第15章-债务重组(新).ppt

1 第十五章债务重组 318 2 考情分析 本章考试中各种题型都有可能出现 考生主要应注意混合重组的会计处理 3 最近三年本章考试题型 分值分布 4 本章主要考点 1 债务人债务重组利得和债权人债务重组损失的确定2 修改其他债务条件下或有应付金额 或有应收金额的处理3 各种债务重组方式下债权人和债务人的会计处理4 资产减值准备 债务重组和非货币性资产交换结合的会计处理 5 一 债务重组的概念 债务重组 是指在债务人发生财务困难的情况下 债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项 6 1 债务人发生财务困难 是指因债务人出现资金周转困难 经营陷入困境或者其他原因 导致其无法或者没有能力按原定条件偿还债务 2 债权人作出让步 是指债权人同意发生财务困难的债务人现在或者将来以低于重组债务账面价值的金额或者价值偿还债务 7 二 以资产清偿债务 一 以现金清偿债务 319 1 债务人的会计处理借 应付账款贷 银行存款营业外收入 债务重组利得 支付的现金小于应付债务账面价值的差额 8 2 债权人的会计处理借 银行存款坏账准备营业外支出 债务重组损失 收到的现金小于应收债权账面价值的差额 贷 应收账款资产减值损失 收到的现金大于应收债权账面价值的差额 9 注意 1 重组债权已计提减值准备的 应当先冲减已计提的减值准备 冲减后仍有损失的 计入营业外支出 债务重组损失 冲减后减值准备仍有余额的 应予转回并抵减当期资产减值损失 2 营业外收入 债务重组利得 与 营业外支出 债务重组损失 不一定相等 10 例题 2009年10月10日 甲公司销售一批材料给乙公司 不含税价格为1000万元 增值税率为17 2010年3月20日 乙公司财务发生困难 无法按期偿还债务 经双方协商 甲公司同意减免乙公司200万元债务 余款乙公司用现金立即还清 甲公司已对该项应收债权计提坏账准备150万元 1 乙公司3月20日会计处理如下 借 应付账款 甲公司1170贷 银行存款970营业外收入200 11 2 甲公司3月20日会计处理如下 借 银行存款970坏账准备150营业外支出50贷 应收账款1170若甲公司已对该项应收债权计提坏账准备250万元 则甲公司3月20日会计处理如下 借 银行存款970坏账准备250贷 应收账款1170资产减值损失50 12 二 以非现金资产清偿债务 320 1 债务人的会计处理 1 债务重组利得 债务账面价值 非现金资产公允价值 销项税 计入 营业外收入 13 2007年 甲公司为增值税一般纳税人 适用的增值税税率为17 甲公司与乙公司就其所欠乙公司购货款450万元进行债务重组 根据协议 甲公司以其产品抵偿债务 甲公司交付产品后双方的债权债务结清 甲公司已将用于抵债的产品发出 并开出增值税专用发票 甲公司用于抵债产品的账面余额为300万元 已计提的存货跌价准备为30万元 公允价值 计税价格 为350万元 甲公司对该债务重组应确认的债务重组利得为 A 40 5万元B 100万元C 120 5万元D 180万元 答案 A 解析 甲公司债务重组应确认的重组利得 450 350 350 17 40 5 万元 14 2 资产处置损益 非现金资产公允价值 账面价值 相关税费 不含销项税 转让非现金资产发生的税费 如资产评估费运杂费等 直接计入转让资产损益 15 16 非现金资产公允价值与账面价值的差额 应当分别不同情况进行处理 非现金资产为存货的 应当视同销售处理 按非现金资产的公允价值确认销售商品收入 同时结转相应的成本 17 非现金资产为固定资产 无形资产的 其公允价值和账面价值的差额 计入营业外收入或营业外支出 18 非现金资产为股票 债券等金融资产 其公允价值和账面价值的差额 计入投资收益 19 2 债权人的会计处理 1 接受非现金资产的入账价值 受让的非现金资产的公允价值 2 债务重组损失 重组债权的账面余额 非现金资产的公允价值 进项税 债权人已对债权计提减值准备的 应当先将该差额冲减减值准备 减值准备不足以冲减的部分 计入当期损益 债务重组损失 重组债权的账面价值 非现金资产的公允价值 进项税 20 例题 单选题 甲公司应收乙公司账款1400万元已逾期 甲公司为该笔应收账款计提了20万元坏账准备 经协商决定进行债务重组 债务重组内容是 乙公司以银行存款偿付甲公司账款200万元 乙公司以一项固定资产和一项长期股权投资偿付所欠账款的余额 乙公司该项固定资产的账面价值为500万元 公允价值为600万元 长期股权投资的账面价值为550万元 公允价值为500万元 假定不考虑相关税费 甲公司的债务重组损失为 万元 A 0B 100C 30D 80 答案 D 解析 本题的考核点是债务人以资产抵偿债务 债权人债务重组损失的计算 债务重组损失 1400 20 200 600 500 80 万元 21 借 有关非现金资产 公允价值 应交税费 应交增值税 进项税额 坏账准备营业外支出 债务重组损失 或贷记资产减值损失 贷 应收账款 22 例题 2007年1月1日 甲公司销售一批产品给丙公司 含税价为150万元 2007年7月10日 丙公司发生财务困难 无法按合同规定偿还债务 经双方协议 甲公司同意丙公司用产品抵偿该应收账款 该产品市价为100万元 增值税税率为17 产品成本为80万元 甲公司为债权计提了坏账准备30万元 假定不考虑其他税费 1 丙公司会计处理如下 借 应付账款150贷 主营业务收入100应交税费 应交增值税 销项税额 17营业外收入33借 主营业务成本80贷 库存商品80 23 2 甲公司的会计处理如下 借 库存商品100应交税费 应交增值税 进项税额 17坏账准备30营业外支出3贷 应收账款150 24 2010年 因丁公司无法支付甲公司货款3500万元 甲公司20 8年6月8日与丁公司达成债务重组协议 协议约定 双方同意丁公司以其持有乙公司的60 股权按照公允价3300万元 用以抵偿其欠付甲公司货款3500万元 甲公司对上述应收账款已计提坏账准备1300万元 要求 判断甲公司通过债务重组取得乙公司股权的交易是否应当确认债务重组损失 并说明判断依据 25 根据资料甲公司应收债权总额为3500万元 并为此确认1300万元的坏账准备 此时债权的账面价值为2200 3500 1300 万元 而丁公司用于偿还债务的股权公允价值为3300万元 3300万元大于2200万元 所以不需要确认债务重组损失 26 三 债务转为资本 324 一 债务人的会计处理1 债务重组利得 重组债务的账面价值 股份的公允价值2 资本公积 股份的公允价值 股份面值 27 借 应付账款 账面余额 贷 实收资本或股本 面值 资本公积 资本溢价 股本溢价 股份的公允价值总额与股本之间的差额 营业外收入 债务重组利得 债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额 28 二 债权人的会计处理1 股权的入账价值 享有股份的公允价值2 债务重组损失 重组债权的账面余额 股份的公允价值债权人已对债权计提减值准备的 应当先将该差额冲减减值准备 减值准备不足以冲减的部分 计入当期损益 借 长期股权投资 股份的公允价值 坏账准备营业外支出 债务重组损失 或贷记资产减值损失 贷 应收账款 29 例 20 6年7月1日 甲公司应收乙公司账款的账面余额为6000万元 由于乙公司发生财务困难 无法偿付该应付账款 经双方协商同意 乙公司以其普通股偿还债务 假定普通股的面值为1元 乙公司以2000万股抵偿该项债务 股票每股市价为2 5元 甲公司对该项应收账款计提了坏账准备200万元 股票登记手续已于20 6年8月9日办理完毕 甲公司将其作为长期股权投资核算 30 1 乙公司的账务处理借 应付账款6000贷 股本2000资本公积 股本溢价3000营业外收入 债务重组利得1000 2 甲公司的账务处理借 长期股权投资5000营业外支出 债务重组损失800坏账准备200贷 应收账款6000 31 四 修改其他债务条件 325 一 不附或有条件的债务重组 360 1 债务人的会计处理 1 重组后债务的入账价值 修改其他债务条件后债务的公允价值 即为本金 不考虑利息 2 债务重组利得 重组债务的账面价值 重组后债务的入账价值 即为减免数 注意 未来期间应付的利息对计算重组利得没有影响 32 例 2007年3月31日甲公司应付某金融机构一笔贷款100万元到期 因发生财务困难 短期内无法支付 当日 甲公司与金融机构签订债务重组协议 约定减免甲公司债务的20 其余部分延期两年支付 年利率为5 相当于实际利率 利息按年支付 金融机构已为该项贷款计提了10万元呆账准备 假定不考虑其他因素 甲公司在该项债务重组业务中确认的债务重组利得为 万元 A 10B 12C 16D 20答案 D解析 甲公司 债务人 应确认的债务重组利得应是100 20 20 万元 33 2 债权人的会计处理 1 重组后债权的入账价值 修改其他债务条件后的债权的公允价值 2 债务重组损失 重组债权的账面余额 重组后债权的入账价值债权人已对债权计提减值准备的 应当先将该差额冲减减值准备 减值准备不足以冲减的部分 计入当期损益 债务重组损失 重组债权的账面价值 重组后债权的入账价值 34 例 甲公司20 6年12月31日 应收乙公司票据的账面余额为65400元 其中 5400元为累计应收的利息 票面年利率4 由于乙公司连年亏损 资金周转困难 不能偿付应于20 6年12月31日前支付的应付票据 经双方协商 于20 7年1月1日进行债务重组 甲公司同意将债务本金减至50000元 免去债务人所欠的全部利息 将利率从4 降低到2 等于实际利率 并将债务到期日延至20 8年12月31日 利息按年支付 该项债务重组协议从协议签订日起开始实施 甲 乙公司已将应收 应付票据转入应收 应付账款 甲公司已为该项应收款项计提了5000元坏账准备 35 1 乙公司的账务处理20 7年1月1日债务重组时借 应付账款65400贷 应付账款 债务重组50000营业外收入 债务重组利得1540020 7年12月31日支付利息借 财务费用1000贷 银行存款 50000 2 100020 8年12月31日偿还本金和最后一年利息借 财务费用1000应付账款 债务重组50000贷 银行存款51000 36 2 甲公司的账务处理20 7年1月5日债务重组时借 应收账款 债务重组50000营业外支出 债务重组损失10400坏账准备5000贷 应收账款6540020 7年12月31日收到利息借 银行存款1000贷 财务费用 50000 2 100020 8年12月31日收到本金和最后一年利息借 银行存款51000贷 财务费用1000应收账款 债务重组50000 37 二 附或有条件的债务重组 326 1 债务人的会计处理 1 修改后的债务条款如涉及或有应付金额 符合预计负债确认条件的 债务人应当将该或有应付金额确认为预计负债 38 2 债务重组利得 重组债务的账面价值 重组后债务的入账价值 预计负债 3 或有应付金额在随后会计期间没有发生的 企业应当冲销已确认的预计负债 同时确认营业外收入 39 在债务重组日 借 应付账款贷 应付账款 债务重组 不包括应付利息 预计负债 满足预计负债确认条件的或有应付金额 营业外收入 债务重组利得 40 或有应付金额在随后会计期间没有发生的 企业应当冲销已确认的预计负债 同时确认营业外收入 借 预计负债贷 营业外收入 债务重组利得或有应付金额在随后会计期间实际发生时 会计分录为 借 预计负债贷 银行存款 或其他应付款 41 例 20 3年6月30日 红星公司从某银行取得年利率10 三年期的贷款1000000元 现因红星公司发生财务困难 各年贷款利息均未偿还 遂于20 5年12月31日进行债务重组 银行同意延长到期日至20 9年12月31日 利率降至7 免除积欠利息250000元 本金减至800000元 利息按年支付 但附有一条件 债务重组后 如红星公司自第二年起有盈利 则利率回复至10 若无盈利 利率仍维持7 债务重组协议于20 5年12月31日签订 假定实际利率等于名义利率 42 第一 计算债务重组利得长期借款的账面余额1250000减 重组贷款的公允价值800000或有应付金额 800000 10 7 3 72000债务重组利得378000 43 第二 会计分录20 5年12月31日债务重组时借 长期借款l250000贷 长期借款 债务重组800000预计负债72000营业外收入 债务重组利得37800020 6年12月31日支付利息时借 财务费用56000贷 银行存款 800000 7 56000 44 假设红星公司自债务重组后的第二年起盈利 20 7年12月31日和20 8年12月31日支付利息时 红星公司应按10 的利率支付利息 则每年需支付利息80000元 800000 10 其中含或有应付金额24000元 借 财务费用56000预计负债24000贷 银行存款8000020 9年l2月31日支付最后一次利息80000元和本金800000元时借 长期借款 债务重组800000财务费用56000预计负债24000贷 银行存款880000 45 假设红星公司自债务重组后的第二年起仍没有盈利 20 7年l2月31日和20 8年12月31日支付利息时借 财务费用56000贷 银行存款56000假设红星公司自债务重组后的第二年起仍没有盈利 假设或有应付金额待债务结清时一并结转 20 9年12月31日借 长期借款 债务重组800000财务费用56000贷 银行存款856000借 预计负债72000贷 营业外收入72000 46 2011年 甲公司为一家机械设备制造企业 按照当年实现净利润的10 提取法定盈余公积 20 1年3月 新华会计事务所对甲公司20 0年度财务报表进行审计时 现场审计人员关注到其20 0年以下交易或事项的会计处理 5 12月30日 甲公司与辛银行签订债务重组协议 协议约定 如果甲公司于次年6月30日前偿还全部长期借款本金8000万元 辛银行将豁免甲公司20 0年度利息400万元以及逾期罚息140万元 根据内部资金筹措及还款计划 甲公司预计在20 1年5月还清上述长期借款 甲公司会计处理 20 0年 确认债务重组收益400万元 未计提140万元逾期罚息 要求 根据资料 判断甲公司会计处理是否正确 并简要说明判断依据 对于不正确的会计处理 编制相应的调整分录 47 事项五 会计处理不正确 债务重组以偿还本金为前提 此前不应当确认债务重组收益 支付逾期罚息构成甲公司20 0年底的现时义务 调整分录如下 借 以前年度损益调整 调整营业外收入400贷 长期借款 或应付利息 400借 以前年度损益调整 调整营业外支出140贷 预计负债 其他应付款 140 48 2 债权人的会计处理修改后的债务条款中涉及或有应收金额的 债权人不应当确认或有应收金额 不得将其计入重组后债权的账面价值 或有应收金额 是指需要根据未来某种事项出现而发生的应收金额 而且该未来事项的出现具有不确定性 借 应收账款 债务重组 不包括或有应收金额和应收利息 坏账准备营业外支出 债务重组损失 或贷记资产减值损失 贷 应收账款 49 五 以上三种方式的组合方式 327 一 债务人的会计处理债务重组以现金清偿债务 非现金资产清偿债务 债务转为资本 修改其他债务条件等方式的组合进行的 债务人应当依次以支付的现金 转让的非现金资产公允价值 债权人享有股份的公允价值冲减重组债务的账面价值 再按照债务人修改其他债务条件的规定进行会计处理 50 二 债权人的会计处理债务重组采用以现金清偿债务 非现金资产清偿债务 债务转为资本 修改其他债务条件等方式的组合进行的 债权人应当依次以收到的现金 接受的非现金资产公允价值 债权人享有股份的公允价值冲减重组债权的账面余额 再按债权人修改其他债务条件的规定进行会计处理 51 例题 甲公司为上市公司 于2007年1月1日销售给乙公司产品一批 价款为2000万元 增值税税率17 双方约定3个月付款 乙公司因财务困难无法按期支付 至2007年12月31日甲公司仍未收到款项 甲公司对该应收账款计提坏账准备100万元 2007年12月31日乙公司与甲公司协商 达成债务重组协议如下 1 乙公司以现金偿还债务100万元 2 乙公司以建筑物抵偿债务280万元 建筑物账面原价为350万元 已提折旧为100万元 计提的减值准备为10万元 公允价值为280万元 3 乙公司以A B两种产品按公允价值和增值税抵偿351万元债务 A B产品账面成本分别为150万元和80万元 公允价值 计税价格 分别为200万元和100万元 增值税率为17 52 4 将上述债务中的600万元转为乙公司200万股普通股 每股面值1元 每股市价均为3元 乙公司已于2007年12月31日办妥相关手续 5 甲公司同意免除乙公司剩余债务的20 并延期至2009年12月31日偿还 并从2008年1月1日起按年利率4 计算利息 但如果乙公司从2008年起 年实现利润总额超过200万元 则年利率上升为5 如果乙公司年利润总额低于200万元 则仍按年利率4 计算利息 乙公司2008年实现利润总额220万元 2009年实现利润总额150万元 乙公司于每年末支付利息 要求 1 计算甲公司未来应收的金额 2 计算乙公司未来应付的金额 3 分别编制甲公司和乙公司债务重组的有关会计分录 53 答案 1 甲公司重组后债权的入账价值 2340 100 280 200 100 51 600 1 20 807 2 万元 2 乙公司重组后债务的入账价值 2340 100 280 200 100 51 600 1 20 807 2 万元 预计负债 807 2 1 2 16 14 万元 54 3 甲公司 债权人 有关分录如下 重组时 借 银行存款100固定资产280库存商品 A200 B100应交税费 应交增值税 进项税额 51长期股权投资 乙公司600应收账款 债务重组807 2坏账准备100营业外支出 债务重组损失101 8贷 应收账款2340 55 第一年收取利息时 借 银行存款40 36贷 财务费用40 36第二年收回款项时 借 银行存款839 49贷 应收账款 债务重组807 2财务费用32 29 56 乙公司 债务人 有关分录如下 重组时 借 累计折旧100固定资产减值准备10固定资产清理240贷 固定资产350 57 借 应付账款2340贷 银行存款100主营业务收入300应交税费 应交增值税 销项税额 51固定资产清理240股本200资本公积 股本溢价400应付账款 债务重组807 2预计负债16 14营业外收入 处置非流动资产利得40营业外收入 债务重组利得185 66借 主营业务成本230贷 库存商品 A150 B80 58 第一年支付利息时 借 财务费用32 29预计负债8 07贷 银行存款40 36第二年支付款项时 借 应付账款 债务重组807 2财务费用32 29预计负债8 07贷 银行存款839 49营业外收入 债务重组利得8 07 59 2007年 甲股份有限公司 本题下称 甲公司 为上市公司 20 7年至20 8年发生的相关交易或事项如下 1 20 7年7月30日 甲公司就应收A公司账款6000万元与A公司签订债务重组合同 合同规定 A公司以其拥有的一栋在建写字楼及一项长期股权投资偿付该项债务 A公司在建写字楼和长期股权投资所有权转移至甲公司后 双方债权债务结清 20 7年8月10日 A公司将在建写字楼和长期股权投资所有权转移至甲公司 同日 甲公司该重组债权已计提的坏账准备为800万元 A公司该在建写字楼的账面余额为1800万元 未计提减值准备 公允价值为2200万元 A公司该长期股权投资的账面余额为2600万元 已计提的减值准备为200万元 公允价值为2300万元 甲公司将取得的股权投资作为长期股权投资 采用成本法核算 60 2 甲公司取得在建写字楼后 委托某建造承包商继续建造 至20 8年1月1日累计新发生工程支出800万元 20 8年1月1日 该写字楼达到预定可使用状态并办理完毕资产结转手续 对于该写字楼 甲公司与B公司于20 7年11月11日签订租赁合同 将该写字楼整体出租给B公司 合同规定 租赁期自20 8年1月1日开始 租期为5年 年租金为240万元 每年年底支付 甲公司预计该写字楼的使用年限为30年 预计净残值为零 20 8年12月31日 甲公司收到租金240万元 同日 该写字楼的公允价值为3200万元 61 3 20 8年12月20日 甲公司与C公司签订长期股权投资转让合同 根据转让合同 甲公司将债务重组取得的长期股权投资转让给C公司 并向C公司支付补价200万元 取得C公司一项土地使用权 12月31日 甲公司以银行存款向C公司支付200万元补价 双方办理完毕相关资产的产权转让手续 同日 甲公司长期股权投资的账面价值为2300万元 公允价值为2000万元 C公司土地使用权的公允价值为2200万元 甲公司将取得的土地使用权作为无形资产核算 4 其他资料如下 假定甲公司投资性房地产均采用公允价值模式进行后续计量 假定不考虑相关税费影响 62 要求 1 计算甲公司与A公司债务重组过程中应确认的损益并编制相关会计分录 2 计算A公司与甲公司债务重组过程中应确认的损益并编制相关会计分录 3 计算甲公司写字楼在20 8年应确认的公允价值变动损益并编制相关会计分录 4 编制甲公司20 8年收取写字楼租金的相关会计分录 5 计算甲公司转让长期股权投资所产生的投资收益并编制相关会计分录 63 1 甲公司债务重组应当确认的损益 6000 800 2200 2300 700 万元 借 在建工程2200长期股权投资2300坏账准备800营业外支出700贷 应收账款6000 64 2 A公司债务重组净收益 6000 1800 2600 200 1800 万元 借 应付账款6000长期股权投资减值准备200投资收益100贷 在建工程1800长期股权投资2600营业外收入 处置非流动资产利得400 债务重组利得1500 65 3 投资性房地产公允价值