企业会计准则最新问题解读ppt课件

企业会计准则最新问题解读 乔元芳549062852011年7月7日 2 提纲 第一 企业会计准则执行尚存不少问题第二 企业会计准则体系及发展改革趋势第三 企业会计准则执行中的若干实务问题 企业会计准则执行尚存不少问题 4 企业会计准则执行尚存不少问题 某证券公司准备IPO 2007年盈利 2008年亏损 2009年盈利 2008年亏损的一个重要原因是交易性金融资产的公允价值变动亏空金额较大 现在欲作为会计差错更正 准备将原已经划分为交易性金融资产的自营证券 重分类为可供出售金融资产 现行会计准则是否允许 某证券公司选择会计政策不够谨慎 5 企业会计准则执行尚存不少问题 在极为特殊的情况下 允许企业将交易性金融资产重分类为其他类别金融资产 但原确认的损益不得转回 新发布的国际财务报告准则第9号也有类似规定 6 企业会计准则执行尚存不少问题 新破产法于2007年6月1日施行 ST类上市公司通过破产重整确认债务重组收益的情况逐渐增多 根据新破产法 凡经审查认为重整申请符合破产法规定的 法院应当裁定债务人重整 债务人或者管理人应当自法院裁定债务人重整之日起六个月内 向法院和债权人会议提交重整计划草案 由于重整计划涉及债务重组 因此 不少ST类上市公司在法院批准重整计划后即确认债务重组收益 7 企业会计准则执行尚存不少问题 ST宝硕 2008年三季报自报盈利19亿 年报又曝巨亏7亿 2008年2月5日 ST宝硕重整计划得到保定市中级人民法院批准 根据该重整计划 ST宝硕普通债权中各家普通债权人超过10万元以上部分的债权 可以按13 的比例 自重整计划获法院裁定批准之日起三年内分三期清偿完毕 在法院批准重整计划后 ST宝硕就急不可耐地将债务的 折扣 部分确认为债务重组收益 根本不管自己是否能筹集到还债资金履行重整计划 在2008年一季报 半年报和三季报中 ST宝硕都确认了高达20亿元的债务重组收益 8 企业会计准则执行尚存不少问题 事实上 在今年2月5日第二期债务到期时 ST宝硕需要偿还包括约2 4亿元当期债务以及需随时偿还的约1亿元共益债务 但资金极度紧张的 ST宝硕维持日常运转都困难重重 更不要说拿出钱来还债了 在承诺延期偿债后 ST宝硕还是未能履约 尽管如此 ST宝硕在2008年报编制过程中仍然坚持要确认债务重组收益 在监管压力之下 ST宝硕不得不发布公告 表示因破产重整计划执行过程及结果存在重大不确定性 公司不能在2008年度确认债务重组收益 并在2008年报中将已确认的20亿债务重组收益冲回 9 企业会计准则执行尚存不少问题 证监会监管问题解答第2期问题4 对于上市公司因破产重整而进行的债务重组交易 何时确认债务重组收益 解答 由于涉及破产重整的债务重组协议执行过程及结果存在重大不确定性 因此 上市公司通常应在破产重整协议履行完毕后确认债务重组收益 除非有确凿证据表明上述重大不确定性已经消除 10 企业会计准则执行尚存不少问题 截至2011年4月21日 沪深两市共有60多家上市公司在发布年报后再发修订公告 5月19日一天 两市就有包括荣丰控股 000668 SZ 西安旅游 000610 SH ST迈亚 000971 SZ 渝开发 000514 SZ 在内的4家上市上市公司发布了年报修正公告 此前 ST轻骑 贵州茅台 600519 永安林业 000663 湖北金环 000615 潍柴动力等多家上市公司也都频现乌龙年报 11 企业会计准则执行尚存不少问题 贵州茅台把高管薪酬单位 元 写成 万元 外 京山轻机将股东中无关联的中融人寿保险和中融国际信托因名字相似而定作关联 湖北金环业绩下降 98 65 97 41 误作 7324 86 3760 93 恒丰纸业将一股东无限售条件持股情况 4000万股 误作 400万股 12 企业会计准则执行尚存不少问题 ST博盈迟迟不肯披露立案调查疑团的真相 股票虽正常交易 但是股价已在4天内下跌近一成 有投资者直指有资金正在出逃 东百集团也是在重大事项已经浮出水面以后才被迫发布公告 公开披露后 东百集团的股价已经从高于行权价下跌至低于行权价 有意思的是 东百集团在2010年度社会责任工作报告中称 公司在狠抓经营的同时 高度重视保障股东的知情权 将广大股东的关注与监督视为企业保持持续发展的重要工作 企业会计准则体系及发展改革趋势 14 企业会计准则体系及改革趋势 基本准则概念框架 明确会计确认的基本要求 指导具体准则的制定 具体准则规范企业发生的各类交易事项会计确认 计量和报告的具体要求 应用指南主要对具体准则涉及的有关重点难点问题提供释例和操作性指引 解释第1号 财会 2007 14号 2007年11月16日Link第2号 财会 2008 11号 2008年8月7日Link第3号 财会 2009 8号 2009年6月11日Link第4号 财会 2010 15号 2010年7月14日Link 15 企业会计准则体系及改革趋势 其他相关规定财政部通知非上市银行业金融机构执行 企业会计准则 有关衔接规定 财会 2007 16号 农垦企业执行 企业会计准则 有关衔接规定 财会 2008 15号 关于印发保险资产管理公司财务报表列报要求的通知 财办会 2008 3号 财政部关于做好执行会计准则企业2008年年报工作的通知 财会函 2008 60号 财政部关于印发 保险合同相关会计处理规定 的通知 财会 2009 15号 关于执行会计准则的上市公司和非上市企业做好2009年年报工作的通知 财会 2009 16号 16 企业会计准则体系及改革趋势 其他相关规定财政部便函关于不丧失控制权情况下处置部分对子公司投资会计处理的复函 财会便 2009 14号 关于非上市公司购买上市公司股权实现间接上市会计处理的复函 财会便 2009 17号 企业会计准则讲解 2008版 2010版 证监会监管问题解答 1 5 17 企业会计准则体系及改革趋势 中国企业会计准则与国际财务报告准则持续趋同路线图 财会 2010 10号 争取在2011年年底前完成对中国企业会计准则相关项目的修订工作 同时开展必要的宣传培训 确保所有上市公司和非上市大中型企业掌握相关会计准则的变化 并得到有效应用 修订后的中国企业会计准则体系仍由基本准则 具体准则和指南三部分构成 基本准则具体准则应用指南 18 企业会计准则体系及改革趋势 全面体系企业会计准则是一个完整的体系 由若干层次和相关文件构成 动态调整会计处理规定随相关文件的出台而不断调整 完整执行企业如果实施新会计准则 就必须实施所有准则 指南及相关规定 不得仅执行部分准则和规定 确认计量与披露适当分离相关监管部门的要求 主要重申会计准则中的确认与计量要求 但相关披露要求更为严格 19 企业会计准则体系及发展改革趋势 自2007年开始实施新会计准则的单位上市公司证券公司基金管理公司期货经纪公司证券投资基金保险公司 保监发 2006 96号 20 企业会计准则体系及发展改革趋势 中央国有企业政策性银行中国农业银行非上市的股份制银行中国邮政储蓄银行城市商业银行 信托公司财务公司金融租赁公司汽车金融公司货币经纪公司外资银行 自2008年开始实施新会计准则的单位 21 企业会计准则体系及发展改革趋势 自2009年开始实施新会计准则的单位农村商业银行农村合作银行农村信用社城市信用社三类新型农村金融机构等金融资产管理公司 待转制完成后的次年按新会计准则编制财务报告 但不得晚于2009年 典当企业 关于印发 典当企业执行 企业会计准则 若干衔接规定 的通知 财会 2009 11号 担保公司 解释第4号 22 企业会计准则体系及发展改革趋势 上海推进企业会计准则的情况市属国有企业 2008年试点 2009年全面推进 2010年扫尾其他大中型企业 2011年全部实行新准则 23 24 企业会计准则体系及发展改革趋势 新会计准则上市公司 金融保险机构 中央国有企业 经批准的地方国有企业等企业会计制度外商投资企业 经批准的国有企业 2003年以后成立的企业小企业会计制度符合标准的小企业 含外商投资企业 行业会计制度除上述之外的其他企业 25 中小主体国际财务报告准则 2009年7月发布该准则发布9个月后 超过60个国家和地区已决定采用或有意采用该准则 IASCFoundation AnnualReport2009 26 企业会计准则体系及发展改革趋势 1 中小主体 2 概念和广泛原则 3 财务报表列报 4 财务状况表 5 全面收益表和收益表 6 权益变动表及收益和留存收益表 7 现金流量表 8 财务报表附注 9 合并财务报表和单独财务报表 10 会计政策 估计和差错 11 基本金融工具 12 金融工具的其他问题 13 存货 14 联营中的投资 15 合营中的投资 16 投资性房地产 17 不动产 厂场和设备 18 商誉之外的无形资产 19 企业合并和商誉 20 租赁 21 准备和或有事项 含附录 准备确认和计量指南 22 负债和权益 含附录 发行方对可转换债务的会计处理实例 23 收入 含附录 收入确认实例 24 政府补助 25 借款费用 26 股份支付 27 资产减值 28 雇员福利 29 所得税 30 外币折算 31 恶性通货膨胀 32 报告期后事项 33 关联方披露 34 特别活动 35 向中小主体国际财务报告准则的过渡 IFRSforSMEs的章节概览 27 企业会计准则体系及发展改革趋势 中小主体 SmallandMediumEntities 是不承担公共经管责任 publicaccountability 且向外部使用者编报通用目的财务报表的主体 一般地 外部使用者包括不参与企业日常管理的股东 现有和潜在的贷款人以及信用评级机构 如果满足下列条件 主体即具有公共经管责任 1 其债务或权益工具已经或正申请在公开市场进行交易 2 主要业务是以其托管能力为基础 为一个宽泛的外部使用者群体持有资产 银行 信用联盟 保险公司 证券经纪商 交易商 共同基金和投资银行就是典型 28 企业会计准则体系及发展改革趋势 具有公共责任 publicaccountability 的企业 企业会计准则 全面 复杂 充分披露 上市公司银行证券保险担保基金公用事业除此以外的广大小企业 小企业会计制度 简单 简化 披露要求低 我国会计准则发展方向 29 小企业会计准则 征求意见稿 30 国经贸中小企 2003 143号 31 国资厅评价函 2003 327号 企业会计准则执行中的若干实务问题 33 关于权益性交易 2007年仅通过大股东代为偿债 债务豁免及直接捐赠资产而调控利润的上市公司达到14家 其中 ST公司9家 ST公司4家 除此之外 通过与控股股东进行非公允的关联交易来调控利润也是部分公司包装业绩的主要手段 什么是权益性交易 equitytransaction capitaltransaction 什么是损益性交易 34 关于权益性交易 企业与所有者之间的交易例如企业发行股票取得发行收入 企业向投资者分配股利减少净资产等所有者与所有者之间的交易例如母公司与子公司的少数股东之间发生的交易 从合并主体角度 换股交易等 35 关于权益性交易 对我国而言的一类特殊的权益性交易 交易价格显失公允的损益性交易大股东向子公司进行利益输送 关联企业之间从事显失公平的债务重组等交易 重组方对重大资产重组所做的利润承诺控股股东对利润预测做出的承诺保证控股股东用其持有的上市公司或其他上市公司的股票转让给公司主要高管 36 关于权益性交易 控股股东对利润预测做出的承诺保证赣能股份 000899 在2008年报的期后事项中披露 在2007年底实施资产重组时 控股股东江西省投资集团公司承诺 如置换入上市公司的丰城二期发电厂2008年度实现的净利润不足盈利预测数6 803 00万元 江西省投资集团公司将以现金方式予以补足其差额 丰城二期发电厂2008年度实现净利润1 189 78万元 较预测净利润数6 803 00万元少5 613 22万元 公司已于2009年4月22日收到江西省投资集团公司支付的补差款5 613 22万元 公司已计入2009年所有者权益 资本公积 37 关于权益性交易 问题1 上市公司按照税法规定需补缴以前年度税款或由上市公司主要股东或实际控制人无偿代为承担或缴纳税款及相应罚金 滞纳金的 应该如何进行会计处理 解答 上市公司应当按照企业会计准则的规定 进行所得税及其他税费的核算 对于上市公司按照税法规定需补缴以前年度税款的 如果属于前期差错 应按照 企业会计准则第28号 会计政策 会计估计变更和差错更正 的规定处理 调整以前年度会计报表相关项目 否则 应计入补缴税款当期的损益 因补缴税款应支付的罚金和滞纳金 应计入当期损益 对于主要股东或实际控制人无偿代上市公司缴纳或承担的税款 上市公司取得股东代缴或承担的税款 罚金 滞纳金等应计入所有者权益 2010 7 22 中国证监会会计部 上市公司执行企业会计准则监管问题解答 2010年第一期 总第四期 38 关于综合收益 合并利润表 39 关于综合收益 附注 其他综合收益 40 关于综合收益 什么是综合收益 Comprehensiveincome FASB 企业在报告期内 从业主以外的交易以及事项和情况所产生的权益变动 它包括报告期内除业主投资和派给业主款外 一切权益上的变动 所有者权益变动额 企业与其所有者进行交易而产生的权益变动额 综合收益 综合收益 已确认已实现的损益 净损益 已确认未实现的利得和损失 其他综合收益 41 关于综合收益 八 严格按照 企业会计准则解释第3号 的规定 确定和披露构成其他综合收益的项目和金额 目前 其他综合收益主要包括相关会计准则规定的可供出售金融资产产生的利得 损失 金额 按照权益法核算的在被投资单位其他综合收益中所享有的份额 现金流量套期工具产生的利得 或损失 金额 外币财务报表折算差额等内容 企业不得随意改变其他综合收益的构成内容 财政部关于执行企业会计准则的上市公司和非上市企业做好2010年年报工作的通知 财会 2010 25号 42 关于综合收益 确认为其他综合收益的项目 可供出售金融资产公允价值变动长期股权投资权益法除实现净利润以外其他所有者权益变动而调整长期投资和权益的部分投资性房地产的转换形成的权益 不含计量政策变更追溯调整留存收益 现金流量套期工具产生的利得 或损失 金额持有至到期投资重分类为可供出售金融资产 重分类日该投资的账面价值与公允价值之间的差额计资本公积外币财务报表折算差额 43 关于综合收益 不确认为其他综合收益的项目作为其他长期应付款 专项应付款使用时转为资本公积作为权益性交易的项目同一控制下的企业合并形成的资本公积 溢价 发行的可转换公司债券或者可分离债券 已确认为权益的认股权部分的价值 未来债券持有人放弃行权而转为溢价的部分以权益结算股份支付计入资本公积的金额以及取消授予而作为加速行权确认的资本公积公司制改制或者其他原因按规定评估增值计资本公积的部分专项储备 安全费用 维简费 政府补助直接作为资本公积的项目 或者企业搬迁费转入资本公积的部分 44 关于综合收益 其他综合收益与资本公积的联系区别其他综合收益是直接计入所有者权益的利得和损失 由非权益性交易产生 而其他综合收益外的资本公积系由权益性交易产生 其他综合收益虽然在其发生时不确认为当期损益 而是直接计入所有者权益 但其中绝大部分在今后符合一定条件时 将转而计入 净利润 即重分类计入损益 tobereclassifiedsubsequentlytoprofitorloss 而其他综合收益外的资本公积今后则不能转而计入 净利润 45 关于投资性房地产 46 关于投资性房地产 什么是投资性房地产 投资性房地产的后续计量一个企业只能有采用一个模式 要么成本模式 要么公允价值模式成本模式可以改为公允价值模式公允价值模式不能改为成本模式 47 关于长期股权投资和金融资产分类 债权投资 股权投资 48 关于长期股权投资和金融资产分类 金融资产 持有至到期投资 交易性金融资产 可供出售金融资产 债权投资 适用22号准则 获取短期差价 准备持有到期 其他目的 49 关于长期股权投资和金融资产分类 股权投资 重大影响以下 重大影响以上 权益法 成本法 公允价值不能确定 公允价值能够确定 可供出售金融资产 交易性金融资产 股改时持有的限售股 可供出售金融资产 长期股权投资 长期股权投资 控制 共同控制或重大影响 适用2号准则 其他限售股 可供出售金融资产交易性金融资产 50 成本法下收到股利的会计处理 成本法下收到股利的会计处理 企业会计准则解释第3号 采用成本法核算的长期股权投资 除取得投资时实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润外 投资企业应当按照享有被投资单位宣告发放的现金股利或利润确认投资收益 不再划分是否属于投资前和投资后被投资单位实现的净利润 企业按照上述规定确认自被投资单位应分得的现金股利或利润后 应当考虑长期股权投资是否发生减值 在判断该类长期股权投资是否存在减值迹象时 应当关注长期股权投资的账面价值是否大于享有被投资单位净资产 包括相关商誉 账面价值的份额等类似情况 出现类似情况时 企业应当按照 企业会计准则第8号 资产减值 对长期股权投资进行减值测试 可收回金额低于长期股权投资账面价值的 应当计提减值准备 51 关于权益法下持股比例减少的处理 证监会会计新规厘清股权投资收益 相关公司净利或大增近两日 尽管大盘持续低迷 但鲁信高新的股价却逆势飙升 短短两日涨幅已超过15 这主要与证监会日前发布的 上市公司执行企业会计准则监管问题解答 有关 根据鲁信高新测算 公司根据证监会会计新规调整了对长期股权投资收益确认的相关会计处理方法 从而增加公司2010年度投资收益2 58亿元左右 公司2010年盈利预测由此前的增长130 大幅上调至400 记者研究后发现 A股其他上市公司也存在类似情况 2010年度 鲁信高新旗下山东高新投所投资的新北洋等3家上市公司和金宝电子等两家非上市公司均实施了增发股份或增资 导致鲁信高新在这些公司的持股比例下降 公司原先将上述增发股份导致的净资产增加份额计入资本公积金 而按照 解答 的要求 调入到投资收益科目 从而增加公司2010年度的投资收益 上海证券报2011年3月4日 52 关于权益法下持股比例减少的处理 记者研究后发现 A股还有数家上市公司或与鲁信高新情形类似 即所参股并具重大影响的公司实施增发 主要包括IPO和增资等 但上市公司并未按比例增持股份 从而导致相应的权益份额减少 如康恩贝参股的佐力药业 占其发行前股本的26 复星医药参股的汉森制药 20 和新湖中宝参股的金洲管道 20 均完成了A股IPO 上述公司均可能按照证监会 解答 的要求 调整或确认其2010年度或2011年度的投资收益 公司净利润有望因此大幅攀升 相关年报披露 上述四家公司对被投资公司均采用权益法核算 经记者初步测算 根据证监会 解答 的相关规定 康恩贝有望确认2011年相关投资收益近8000万元 而根据业绩预告 公司2010年实现净利润约为1 8亿 同时 复星医药和新湖中宝亦可能在2010年各自确认9000万元左右的投资收益 此外 虽然由于缺乏相关公开信息而无法估算具体数据 但A股上市公司中拥有创投公司也非常值得关注 若投资标的实施增资 则相关上市公司亦有望受益 如电广传媒旗下的达晨创投和综艺股份旗下的江苏高科等 上海证券报2011年3月4日 53 关于权益法下持股比例减少的处理 问题1 上市公司持有的以权益法核算的长期股权投资 因减少投资 被投资单位增发股份等原因引起上市公司在被投资单位持股比例下降的 但对被投资单位仍具有重大影响的情况下 应如何进行会计处理 解答 对于原以权益法核算的长期股权投资 如果持股比例下降后对被投资单位仍具有重大影响 剩余投资仍应按照权益法核算 其中 出售部分股权导致持股比例下降的 实际取得价款与按出售股权比例计算应结转长期股权投资账面价值之间的差额计入当期损益 由于被投资单位增发股份 投资方未同比例增资导致持股比例下降的 持股比例下降部分视同长期股权投资处置 按新的持股比例确认归属于本公司的被投资单位增发股份导致的净资产增加份额 与应结转持股比例下降部分的长期股权投资账面价值之间的差额计入当期损益 证监会监管问题解答第5期 54 关于权益法下持股比例减少的处理 例如 A公司为上市公司 2009年1月1日 A公司以1100万现金取得B公司股份400万股 占B公司总股份的25 并对B公司形成重大影响 2009年1月1日 B公司可辨认净资产公允价值为4000万元 2010年7月1日 B公司向C公司定向增发新股400万股 C公司以2000万元现金认购 增发股份后 A公司对B公司仍具有重大影响 2009年1月1日到2010年6月30日期间 以2009年1月1日B公司可辨认净资产公允价值为基础计算 B公司累计实现净利润800万元 除所实现利润外 在此期间 B公司所有者权益无其他变动 证监会监管问题解答第5期 55 关于权益法下持股比例减少的处理 分析 2009年1月1日 A公司取得B公司的长期股权投资 采用权益法核算 占B公司可辨认净资产公允价值的份额为4000 25 1000万元 确认长期股权投资成本为1100万元 包括商誉100万元 2009年1月至2010年6月 A公司累计确认投资收益800 25 200万元 同时增加长期股权投资账面价值200万元 2010年6月30日 A公司对B公司长期股权投资账面价值1100 200 1300万元 B公司向C公司定向发行股份后 A公司在B公司所持股份比例变为 400 1600 400 20 B公司因定向发行股份所有者权益增加2000万元 归属于A公司的份额为2000 20 400万元 A公司对B公司持股比例减少25 20 5 相当于处置5 25 20 的长期股权投资 视同处置长期股权投资的账面价值为1300 20 260万元 长期股权投资账面价值调增400 260 140万元 其中 长期股权投资 成本 调减1100 20 220万元 长期股权投资 损益调整 调增400 200 20 360万元 同时确认140万元投资收益 证监会监管问题解答第5期 56 运用权益法必须进行的调整 权益法确认股利需要进行的调整 解释第1号 1 统一投资企业与被投资企业的会计政策与会计期间 2 按取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础 对被投资单位的净利润进行调整 3 抵销投资企业与联营企业及合营企业之间发生的内部交易损益按照持股比例计算归属于投资企业的部分 4 抵销投资企业纳入其合并范围的子公司与其联营企业及合营企业之间发生的内部交易损益 57 运用权益法必须进行的调整 案例 甲公司于20 7年1月10日购入乙公司30 的股份 购买价款为2200万元 并自取得投资之日起派人参与乙公司的生产经营决策 取得投资当日 乙公司可辨认净资产公允价值为6000万元 除下表所列项目外 乙公司其他资产 负债的公允价值与账面价值相同 单位 万元 58 运用权益法必须进行的调整 假定乙公司于20 7年实现净利润600万元 其中在甲公司取得投资时的账面存货有80 对外出售 甲公司与乙公司的会计年度及采用的会计政策相同 固定资产 无形资产均按直线法提取折旧或摊销 预计净残值均为0 假定甲 乙公司间未发生任何内部交易 甲公司在确定其应享有的投资收益时 应在乙公司实现净利润的基础上 根据取得投资时乙公司有关资产的账面价值与其公允价值差额的影响进行调整 假定不考虑所得税影响 存货账面价值与公允价值的差额应调减的利润 700 500 80 160 万元 固定资产公允价值与账面价值差额应调整增加的折旧额 1600 16 1200 20 40 万元 无形资产公允价值与账面价值差额应调整增加的摊销额 800 8 700 10 30 元 调整后的净利润 600 160 40 30 370 万元 甲公司应享有份额 370 30 111 万元 确认投资收益的账务处理为 借 长期股权投资 损益调整贷 投资收益1110000 59 长期股权投资的追溯调整 企业在首次执行日以前已经持有的对子公司长期股权投资 应进行追溯调整 视同该子公司自最初即采用成本法核算 解释第1号 60 长期股权投资的追溯调整 案例 2000年1月1日 A公司投资1000万元 取得B公司60 有表决权股份 经查阅历年账簿资料 在2000年至2006年期间 A公司根据B公司获得的净收益及持股比例 共确认投资收益400万元 收到现金股利170万元 2006年12月31日长期股权投资的账面价值为1230万元 其中 投资成本 为1000万元 损益调整 为230万元 不存在其他调整事项 假定A公司自2007年1月1日执行企业会计准则 历年均按10 计提盈余公积 则应作如下追溯调整分录 借 盈余公积230000利润分配 未分配利润2070000贷 长期股权投资 损益调整2300000经过上述调整 长期股权投资的账面价值回归到1000万元 以前期间确认的投资收益400万元冲减230万元后 实际仅确认170万元的投资收益 就像最初即使用成本法一样 61 长期股权投资的追溯调整 假定A公司原按权益法核算时 因B公司资本公积发生变动 还确认长期股权投资的其他变动50万元 即2006年12月31日 长期股权投资 的账面余额为1280万元 其中 投资成本 为1000万元 损益调整 为230万元 股权投资准备 为50万元 其他资料均与上例相同 则A公司应作如下会计分录进行追溯调整 借 盈余公积230000利润分配 未分配利润2070000资本公积 股权投资准备500000贷 长期股权投资 损益调整2800000 62 长期股权投资的追溯调整 上述解释带来几个潜在的后果 如果企业投资持有时间较长 追溯调整所需要的资料可能较难取得 影响调整质量 如果企业历年已按权益法核算的净利润进行利润分配 追溯调整后 可能导致未分配利润出现负数 中国证监会2008年11月9日发布分析报告 追溯调整导致母公司未分配利润大幅下降 2007年首次执行新会计准则 追溯调整后的期初未分配利润下降38 75家上市公司母公司未分配利润由正转负 例如招商轮船 如果历年被投资企业亏损较多 追溯调整后 未分配利润可能出现大幅度上升 还符合谨慎性原则吗 63 企业合并中介费用的会计处理 同一控制下的企业合并中 合并方发生的审计 法律服务 评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用 应当于发生时计入当期损益 非同一控制下的企业合并中 购买方发生的上述费用 应当如何进行会计处理 答 非同一控制下的企业合并中 购买方为企业合并发生的审计 法律服务 评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用 应当于发生时计入当期损益 购买方作为合并对价发行的权益性证券或债务性证券的交易费用 应当计入权益性证券或债务性证券的初始确认金额 企业会计准则解释第4号 64 企业合并中介费用的会计处理 七 正确对因发行权益性证券而发生的有关费用进行会计处理 企业为发行权益性证券 包括作为企业合并对价发行的权益性证券 发生的审计 法律服务 评估咨询等交易费用 应当分别按照 企业会计准则解释第4号 和 企业会计准则第37号 金融工具列报 的规定进行会计处理 但是 发行权益性证券过程中发生的广告费 路演费 上市酒会费等费用 应当计入当期损益 财政部关于执行企业会计准则的上市公司和非上市企业做好2010年年报工作的通知 财会 2010 25号 65 购买子公司少数股权的处理 二 企业购买子公司少数股东拥有对子公司的股权应当如何处理 一 母公司购买子公司少数股权所形成的长期股权投资 应当按照 企业会计准则第2号 长期股权投资 第四条的规定确定其投资成本 母公司在编制合并财务报表时 因购买少数股权新取得的长期股权投资与按照新增持股比例计算应享有子公司自购买日 或合并日 开始持续计算的净资产份额之间的差额 应当调整所有者权益 资本公积 资本公积不足冲减的 调整留存收益 上述规定仅适用于本规定发布之后发生的购买子公司少数股权交易 之前已经发生的购买子公司少数股权交易未按照上述原则处理的 不予追溯调整 解释第2号第二个问题 注 2008年8月7日 66 购买子公司少数股权的处理 开元控股 西安民生 开元商城 85 15 2009年8月10日15 9000万 67 购买子公司少数股权的处理 案例 A公司于20 7年12月29日以8000万元取得对B公司70 的股权 能够对B公司实施控制 形成非同一控制下的企业合并 本例中A公司与B公司的少数股东在交易前不存在任何关联方关系 1 20 7年12月29日 A公司在取得B公司70 股权时 B公司可辨认净资产公允价值总额为10000万元 68 购买子公司少数股权的处理 2 20 8年12月25日 A公司又出资3000万元自B公司的少数股东处取得B公司20 的股权 20 8年12月25日 B公司有关资产 负债的账面价值 自购买日开始持续计算的金额 对母公司的价值 如下表所示 单位 万元 69 购买子公司少数股权的处理 1 确定A公司对B公司长期股权投资的成本20 7年12月29日为该非同一控制下企业合并的购买日 A公司取得对B公司长期股权投资的成本为8000万元 20 8年12月25日 A公司在进一步取得B公司20 的少数股权时 支付价款3000万元 该项长期股权投资在20 6年2月25日的账面余额为11000万元 70 购买子公司少数股权的处理 2 编制合并财务报表时的处理 1 商誉的计算 20 7年12月29日 A公司取得对B公司70 股权时产生的商誉 8000 10000 70 1000 万元 在合并财务报表中应体现的商誉总额为1000万元 合并会计分录 20 7年12月29日 借 净资产 子公司 10000万元商誉1000万元贷 长期股权投资8000万元少数股东权益3000万元 71 购买子公司少数股权的处理 2 编制合并财务报表时的处理 2 2008年12月25日所有者权益的调整合并财务报表中 B公司的有关资产 负债应以其对母公司A的价值进行合并 即与新取得的20 股权相对应的被投资单位可辨认资产 负债的金额 11000 20 2200万元 因购买少数股权新增加的长期股权投资成本3000万元与按照新取得的股权比例 20 计算确定应享有子公司自购买日开始持续计算的可辨认净资产份额2200万元之间的差额800万元 在合并资产负债表中调整所有者权益相关项目 首先调整资本公积 资本溢价或股本溢价 在资本公积 资本溢价或股本溢价 的金额不足冲减的情况下 调整留存收益 盈余公积和未分配利润 72 购买子公司少数股权的处理 2008年12月25日 对外投资时的会计分录 借 长期股权投资3000万元贷 银行存款3000万元2008年12月25日时点上的合并抵销分录 借 净资产 子公司 11000万元商誉1000万元资本公积800万元贷 长期股权投资11700万元少数股东权益1100万元说明 长期股权投资 8000 3000 子公司净资产增值1000而由母公司享有的70 即700 73 购买子公司少数股权的处理 案例 A公司准备收购B公司 经双方谈判 确定收购价为1000万元 2010年1月1日收购时点B公司的净资产的公允价值为700万元 方案一 A公司一次性出资1000万元 收购B公司100 股权 方案二 A公司出资先出资600万元 收购B公司60 股权 一个月后再出资400万元收购另外40 股权 方案三 A公司出资先出资400万元 收购B公司40 股权 一个月后再出资600万元收购另外60 股权 合并方案选择的经济后果 74 在不丧失控制权的情况下处置部分对子公司投资的处理 75 在不丧失控制权的情况下处置部分对子公司投资的处理 ST金果 000722 于2009年2月25日披露了2008年度报告 年报披露公司于2008年12向控股股东湖南湘投控股集团有限公司转让子公司湖南芷江蟒塘溪水利水电开发有限责任公司46 股权 转入后持有其47 12 股权 仍控股 有关情况 在编制2008年度财务报告合并报表时 将转让蟒电公司46 的股权所得价款与其相对应享有的公司净资产的差额6 070 32万元确认为股权转让收益 ST金果于2009年6月17日发布2008年年报业绩修整公告 将6 070 32万元转入资本公积 76 在不丧失控制权的情况下处置部分对子公司投资的处理 案例 2009年末 A对B投资80 投资成本为560万元 B净资产1000万元 其中 实收资本500万元资本公积200万元留存收益300万元2009年末 A出售所持B股权的25 剩余股权为60 出售所得价款250万元 77 在不丧失控制权的情况下处置部分对子公司投资的处理 会计处理个别财务报表中确认投资收益 250 140 110万元合并报表 不能确认的收益 处置价款250万元 净资产1000 20 50万元 78 在不丧失控制权的情况下处置部分对子公司投资的处理 合并报表 借 实收资本500万元资本公积200万元未分配利润300万元贷 长期股权投资420万元少数股东权益400万元未分配利润180万元同时 抵销不能确认利润的差额部分借 投资收益50万元贷 资本公积50万元 79 处置部分对子公司投资后 丧失控制权的会计处理 一 在个别财务报表中 对于处置的股权 应当按照 企业会计准则第2号 长期股权投资 的规定进行会计处理 同时 对于剩余股权 应当按其账面价值确认为长期股权投资或其他相关金融资产 处置后的剩余股权能够对原有子公司实施共同控制或重大影响的 按有关成本法转为权益法的相关规定进行会计处理 二 在合并财务报表中 对于剩余股权 应当按照其在丧失控制权日的公允价值进行重新计量 处置股权取得的对价与剩余股权公允价值之和 减去按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日开始持续计算的净资产的份额之间的差额 计入丧失控制权当期的投资收益 与原有子公司股权投资相关的其他综合收益 应当在丧失控制权时转为当期投资收益 企业应当在附注中披露处置后的剩余股权在丧失控制权日的公允价值 按照公允价值重新计量产生的相关利得或损失的金额 企业会计准则解释第4号 80 处置部分对子公司投资后 丧失控制权的会计处理 34Ifaparentlosescontrolofasubsidiary it a derecognisestheassets includinganygoodwill andliabilitiesofthesubsidiaryattheircarryingamountsatthedatewhencontrolislost b derecognisesthecarryingamountofanynon controllinginterestsintheformersubsidiaryatthedatewhencontrolislost includinganycomponentsofothercomprehensiveincomeattributabletothem c recognises i thefairvalueoftheconsiderationreceived ifany fromthetransaction eventorcircumstancesthatresultedinthelossofcontrol and ii ifthetransactionthatresultedinthelossofcontrolinvolvesadistributionofsharesofthesubsidiarytoownersintheircapacityasowners thatdistribution d recognisesanyinvestmentretainedintheformersubsidiaryatitsfairvalueatthedatewhencontrolislost e reclassifiestoprofitorloss ortransfersdirectlytoretainedearningsifrequiredinaccordancewithotherIFRSs theamountsidentifiedinparagraph35 and f recognisesanyresultingdifferenceasagainorlossinprofitorlossattributabletotheparent IAS27ConsolidatedandSeparateFinancialStatements 解释第4号已经引入上述规定 81 处置部分对子公司投资后 丧失控制权的会计处理 案例 2009年末 A对B投资80 投资成本为560万元 B净资产1000万元 其中 实收资本500万元资本公积200万元留存收益300万元2009年末 A出售所持B股权的25 剩余股权为60 出售所得价款250万元2010年末 A出售所持B股权的80 剩余12 无重大影响 出售价款600万元 剩余股权公允价值90万元 82 处置部分对子公司投资后 丧失控制权的会计处理 2010年末失去控制权前 A对B投资60 投资成本为420万元 B净资产1200万元 其中 实收资本500万元资本公积200万元留存收益500万元A公司个别报表 确认收益 600 336 264万元A公司合并报表 确认收益 600 1200 48 90 84 30万元 83 处置部分对子公司投资后 丧失控制权的会计处理 企业应当按照 企业会计准则第33号 合并财务报表 和 企业会计准则解释第4号 的规定编制合并财务报表 企业因处置部分股权投资或其他原因丧失了对原有子公司控制权 存在对该子公司的商誉的 在计算确定处置子公司损益时 应当扣除该项商誉的金额 财政部关于执行企业会计准则的上市公司和非上市企业做好2010年年报工作的通知 财会 2010 25号 84 处置部分对子公司投资后 丧失控制权的会计处理 例 20 7年1月1日 甲公司支付600万元取得乙公司100 的股权 投资当时乙公司可辨认净资产的公允价值为500万元 有商誉100万元 20 7年1月1日至20 8年12月31日 乙公司的净资产增加了75万元 其中按购买日公允价值计算实现的净利润为50万元 持有可供出售金融资产的公允价值升值25万元 20 9年1月8日 甲公司转让乙公司60 的股权 收取现金480万元存入银行 转让后甲公司对乙公司的持股比例为40 能对其施加重大影响 20 9年1月8日 即甲公司丧失对乙公司控制权日 乙公司剩余40 股权的公允价值为320万元 假定甲 乙公司提取盈余公积的比例均为10 假定乙公司未分配现金股利 并不考虑其他因素 85 处置部分对子公司投资后 丧失控制权的会计处理 1 甲公司个别财务报表的处理确认股权处置收益借 银行存款480万贷 长期股权投资360万 600 60 投资收益120万对剩余股权改按权益法核算借 长期股权投资30万贷 盈余公积2万 50 40 10 利润分配18万 50 40 90 资本公积10万 25 40 86 处置部分对子公司投资后 丧失控制权的会计处理 2 甲公司合并财务报表的处理合并财务报表中应确认的投资收益 480 320 675 25 150万元 由于个别财务报表中已经确认了120万元的投资收益 在合并财务报表中应作如下调整 对剩余股权按丧失控制权日的公允价值重新计量 借 长期股权投资320万贷 长期股权投资270万 675 40 投资收益50万 87 处置部分对子公司投资后 丧失控制权的会计处理 对个别财务报表的处置股权收益的归属期进行调整借 投资收益30万 50 60 贷 未分配利润30万从资本公积转出与剩余股权相对应的原计入权益的其他综合收益10万元 重分类计入投资收益 借 资本公积10万贷 投资收益10万 25 40 88 处置子公司股权而丧失控制权的会计处理 个别报表 89 处置子公司股权而丧失控制权的会计处理 合并报表 90 多次交易分步实现非同一控制下企业合并 解释第4号前处理原则 个别报表 账面价值调整 原成本法核算的 不用调整 原权益法核算的 将账面价值恢复至成本合并报表 合并成本 每一单项交易成本之和商誉计算 每一单项交易分别计算的合计个别和合并报表 处理原则基本相同 合并报表按原持股比例计算的权益变动部分作权益 91 多次交易分步实现非同一控制下企业合并 一 在个别财务报表中 应当以购买日之前所持被购买方的股权投资的账面价值与购买日新增投资成本之和 作为该项投资的初始投资成本 购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的 应当在处置该项投资时将与其相关的其他综合收益 例如 可供出售金融资产公允价值变动计入资本公积的部分 下同 转入当期投资收益 二 在合并财务报表中 对于购买日之前持有的被购买方的股权 应当按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量 公允价值与其账面价值的差额计入当期投资收益 购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的 与其相关的其他综合收益应当转为购买日所属当期投资收益 购买方应当在附注中披露其在购买日之前持有的被购买方的股权在购买日的公允价值 按照公允价值重新计量产生的相关利得或损失的金额 企业会计准则解释第4号 92 多次交易分步实现非同一控制下企业合并 案例 甲公司于20 8年1月购入乙公司30 股权 具有重大影响 采用权益法核算 投资成本为1600万元 投资日 乙公司可辨认净资产的账面价值与其公允价值相同 均为5000万元 当年乙公司实现净利润200万元 未分配现金股利 甲公司于20 9年1月 又购入乙公司50 股权 控制乙公司的财务和经营政策 投资成本3200万元 购买日 乙公司可辨认净资产公允价值为6200万元 购买日 甲公司原持乙公司30 股权的公允价值为1900万元 因企业合并发生中介费用150万元 不考虑所得税 93 多次交易分步实现非同一控制下企业合并 按原规定处理甲公司合并报表 合并成本 1600 3350 4950万元计算合并商誉 1600 5000 30 3350 6200 50 100 250 350万元借 乙公司所有者权益6200万元商誉350万元贷 长期股权投资4950万元少数股东权益1240万元未分配利润60万元资本公积300万元 94 多次交易分步实现非同一控制下企业合并 按解释第4号处理 甲公司合并报表 合并成本 1900 3200 5100万元商誉 5100 6200 80 140万元计入合并损益 1900 1660 240万元借 乙公司所有者权益6200万元商誉140万元贷 长期股权投资5100万元少数股东权益1240万元 95 多次交易分步实现非同一控制下企业合并 分步购买时个别财务报表的新旧对比 96 多次交易分步实现非同一控制下企业合并 分步购买时合并财务报表的新旧对比 97 搬迁补偿款的会计处理 财企 2005 123号 适用范围 因城镇规划 库区建设等公共利益而进行的搬迁一 企业收到政府拨给的搬迁补偿款 作为专项应付款核算 搬迁补偿款存款利息 一并转增专项应付款 二 企业在搬迁和重建过程中发生的损失或费用 区分以下情况进