企业会计准则-税务师事务所内部讲义-长期股权投资

课题：长期股权投资,长期股权投资第一节投资概述第二节长期股权投资的初始计量第三节长期股权投资的后续计量第四节长期股权投资的减值第五节长期股权投资核算方法的转换第六节共同控制经营和共同控制资产,市场经济下，企业生产经营日趋多元化，除传统的经过原材料投入、加工、销售方式获取利润外，还可以通过采用投资、收购、兼并、重组等方式拓宽生产经营渠道、提高获利能力。投资是企业为了获得收益或实现资本增值向被投资方投放资金的经济行为。,第一节投资概述,投资按性质分类，分为债权性投资和权益性投资；投资按管理层持有意图划分，可以分为交易性金融资产、可供出售金融资产、持有至到期投资等.,交易性金融资产是指企业取得该金融资产的目的，主要是为了近期内出。比如企业以赚取差价为目的从二级市场购入的股票、债券、基金等。,持有至到期投资持有至到期投资是指企业购入的到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的各种债券，如国债和企业债券等。,可供出售的金融资产对公允价值能够可靠计量的金融资产，企业可以将其直接指定为可供出售的金融资产。例如在活跃市场上有报价的股票投资、债券投资等。相对于交易性金融资产而言，可供出售金融资产的持有意图不明确。,A.投资单位能够对被投资单位实施控制的权益性投资(控制)B.投资单位与其合营方共同对被投资单位实施控制的权益性投资（共同控制）,长期股权投资核算范围,C.投资单位对被投资单位具有重大影响的权益性投资（重大影响）D.投资单位持有的对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资,控制：企业对被投资单位实施控制的，被投资单位为本企业的子公司；控制是指有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企业的经营活动中获取利益。共同控制：企业与其他方对被投资单位实施共同控制的，被投资单位成为本企业的合营公司；共同控制是按照合同约定对某项经济活动所共有的控制，其在重要财务和经营决策时需要分享控制权的投资方一致同意时存在。重大影响：企业能够对被投资单位施加重大影响的，被投资单位为本企业的联营单位；重大影响，是指对一个企业的财务和经营政策有参与决策的权利，但并不能够控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定。,控制、共同控制、重大影响的区别,2012-8-29,长期股权投资核算范围如下：,投资企业,被投资企业,控制（拥有表决权资本总额的50%以上）,重大影响（20%50%的表决权资本）,无重大影响（20%以下股权）,共同控制（企业与合营方共同控制）,2012-8-29,第二节长期股权投资的初始计量,长期股权投资可以通过合并方式取得时，也可以靠其他方式取得。因此，长期股权投资的初始投资成本，应分别企业合并和非企业合并两种情况确定。,长期股权投资的取得,同一控制下的合并长期合并取得股权非同一控制下合并投资的取得非合并取得,即企业合并方式以外的方式取得的投资,同一控制下的企业合并：同一控制下的企业合并，是指参与合并的各方，在合并前后均受同一方或相同的多方控制，且该控制并非暂时性的。一般情况下，同一企业集团内部各子公司之间、母子公司之间的合并属于同一控制下的企业合并。,非同一控制下的企业合并：非同一控制下的企业合并，指在合并前后不存在同一方或多方控制的情况下，一个企业购买另一个或多个企业股权或净资产的行为。,企业非合并方式取得,（一）以支付现金取得的长期股权投资以按照实际支付的购买价款作为初始投资成本，包括购买过程中支付的手续费等必要支出，但所支付的价款中包含的被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润应当确认为应收项目，不构成取得长期股权投资的成本。,2012-8-29,借：长期股权投资应收股利贷：银行存款（实际支付金额）,（二）以发行权益性证券方式取得的长期股权投资（三）投资者投入的长期股权投资（四）以债务重组、非货币性资产交换等方式取得的长期股权投资,企业合并方式取得,（一）同一控制下企业合并取得1.以货币资金取得2.以发行权益证劵的方式取得（二）非同一控制下企业合并取得,同一控制下企业合并以货币资金取得,借：长期股权投资（被合并方账面价值取得份额）管理费用（手续费等相关交易费用）资本公积资本溢价/股本溢价（差额）盈余公积利润分配未分配利润贷：银行存款（实际支付的对价）资本公积资本溢价/股本溢价（贷方差额）,（资本公积不足冲减的，按1：9比例冲减留存收益）,【例题5-1】A公司为B公司和C公司的母公司。2007年1月1日，A公司将其持有C公司的60的股权转让给B公司，双方协商确定的价格为8000000元，以货币资金支付。合并日，C公司所有者权益账面价值为12000000元，B公司资本公积余额为2000000元。,A公司（母公司）,B公司（子公司）,C公司（子公司）,A公司将其持有C公司60的股权转让给B公司,12000000607200000借：长期股权投资7200000资本公积股本溢价800000贷：银行存款8000000,若上题的其他资料不变，只改变其中一个条件：双方协商确定的价格由原来的8000000元变动为6000000元。会计分录应该怎么做？,借：长期股权投资7200000贷：银行存款6000000资本公积股本溢价1200000,同一控制下企业合并以发行权益性证劵方式合并取得借：长期股权投资（被合并方账面价值）资本公积资本溢价/股本溢价（差额）盈余公积（资本公积不足冲减的）利润分配未分配利润贷：股本（发行股票的面值总额）资本公积资本溢价/股本溢价（差额）,注意区别：,同一控制下企业合并：若是以支付货币资金方式取得，手续费等相关费用计入“管理费用”。若发生手续费等费用，冲减资本公积资本溢价/股本溢价，溢价收入不足冲减的，冲减留存收益。,非同一控制下的企业合并：非同一控制下的企业合并，指在合并前后不存在同一方或多方控制的情况下，一个企业购买另一个或多个企业股权或净资产的行为。,例如：A、B是两个彼此独立的公司，B公司拥有C公司60%的股份，A公司为了控制上游货源，经过谈判，收购B公司拥有的C公司股权，实现股权合并。由于合并前后，A、C公司都不属于同一方或多方控制，显然，这属于非同一控制下的企业合并。,非同一控制下企业合并取得的长期股权投资,以银行存款出资：借：长期股权投资（付出资产的公允价值）贷：银行存款（付出资产的账面价值）银行存款的账面价值和公允价值相等！,非同一控制下企业合并取得的长期股权投资,出资方式“固定资产”借：固定资产清理（差额）累计折旧（已经计提的折旧）贷：固定资产（原价）,借：长期股权投资（付出资产的公允价值）营业外支出（借方差额）贷：固定资产清理（固定资产净值）营业外收入（贷方差额）,出资方式“存货”,确认付出存货收入：借：长期股权投资（付出资产公允价值）贷：主营业务收入/其他业务收入应交税费应交增值税（销项税额）,出资方式“存货”,同时结转付出存货成本：借：主营业务成本/其他业务成本贷：库存商品/原材料,【例题】甲公司2009年4月1日与乙公司原投资者A公司签订协议，甲公司和乙公司不属于同一控制下的公司。甲公司以存货换取A持有的乙公司股权，2009年7月1日合并日乙公司可辨认净资产公允价值为1000万元，甲公司取得70的份额。甲公司投出存货的公允价值为500万元，增值税85万元，账面成本400万元。,借：长期股权投资585贷：主营业务收入500应交税费应交增值税（销项税额）85,同时，结转成本：借：主营业务成本400贷：库存商品400,长期股权投资的取得,第三节长期股权投资的后续计量,长期股权投资在持有期间，根据投资企业对被投资企业的影响程度以及是否存在活跃市场、公允价值能否取得等进行划分，应当分别采用成本法及权益法进行核算。,总结：长期股权投资的后续计量,控制（50）,共同控制或重大影响（2050）,不具有控制、共同控制或重大影响,成本法,权益法,成本法,（一）范围1、投资企业对被投资企业实施控制（控股50以上）2、投资企业对被投资企业不具有控制、共同控制或重大影响（控股20以下），且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资。,（二）账务处理1.初始投资或追加投资时，按照初始投资或追加投资的成本增加长期股权投资账面价值。注意：A.长期股权投资的初始投资成本包括企业取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出。B.企业取得长期股权投资，实际支付价款或对价中包含已宣告单未发放的现金股利或利润，作为应收项目处理，不构成长期股权投资的成本。,【例题】A企业2006年1月1日以2400万元价格购入B公司3的股份，购买过程中支付相关税费9万元。,（单位：万元）借：长期股权投资2409贷：银行存款2409,被投资方宣布发放股利：借：应收股利*贷：投资收益*收到股利：借：银行存款*贷：应收股利*,2.长期股权投资持有期间被投资单位宣告发放现金股利或利润,被投资企业B企业2006年12月31日宣告当年分派现金股利1000万元。借：应收股利30贷：投资收益30A企业于2007年1月5日收到B企业分派的现金股利。借：银行存款30贷：应收股利30,【例题】甲公司于2007年1月取得对乙公司5的股权，成本为800万元。2008年2月，甲公司又以1200万元取得对乙公司6%的股权。假定甲公司对乙公司的生产经营决策不具有重大影响或共同控制，且该投资不存在活跃的交易市场、公允价值无法取得。2008年3月，乙公司宣告分派现金股利，甲公司按其持股比例可以取得10万元。,甲公司进行的会计处理应该为：（单位：万元）借：长期股权投资800贷：银行存款800借：长期股权投资1200贷：银行存款1200借：应收股利10贷：投资收益10,账务处理：借：资产减值损失贷：长期股权投资减值准备,（3）期末计提减值准备A.对子公司的投资计提减值，应按照企业会计准则第8号资产减值准则进行处理。B.对不具有重大影响、在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资的减值，应当按照企业会计准则第22号金融工具确认和计量准则有关规定处理。,账务处理：借：银行存款（收到的价款）长期股权投资减值准备贷：长期股权投资投资收益（贷或借）,（4）长期股权投资的处置企业处置长期股权投资，应按照实际取得的价款与长期股权投资账面价值的差额确认为投资损益，并应同时结转已计提的长期股权投资减值准备。,权益法,长期股权投资的权益法，是指长期股权投资的账面价值要随着被投资企业的所有者权益变动而相应变动，反映在被投资单位所有者权益中所占的份额。,核算范围：共同控制或重大影响（控股在2050之间）,长期股权投资成本损益调整其他权益变动,权益法科目设置,（一）初始投资成本的调整初始投资成本取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不做调整！,权益法会计核算,初始投资成本取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，调增“长期股权投资成本”，同时确认营业外收入。,【例题】A企业于2005年1月取得B公司30%的股权，支付价款6000万元。取得投资时被投资单位净资产账面价值为15000万元（假定被投资单位各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同）。A企业取得B公司的股权后，能够对B公司实施重大影响，对该投资采用权益法核算。,A企业取得投资时:（单位：万元）借：长期股权投资成本6000贷：银行存款6000长期股权投资初始投资成本6000万大于取得投资时被投资单位可辨认净资产的公允价值的份额4500万（1500030%），不做调整！,假设本例中取得投资时被投资单位可辨认净资产的公允价值的份额24000万，A企业按持股比例30%计算应享有7200万（2400030%）。长期股权投资初始投资成本6000万小于7200万，应当调增长期股权投资，确认营业外收入。,账务处理为：,借：长期股权投资成本1200贷：营业外收入1200,（二）投资损益的确认被投资企业是由于实现净损益产生的所有者权益变动，投资企业应当按照持股比例计算应当享有的份额，增加或减少“长期股票投资损益调整”，同时确认投资收益。,被投资单位盈利借：长期股权投资损益调整贷：投资收益被投资单位亏损借：投资收益贷：长期股权投资损益调整,（三）其他权益变动的调整被投资企业是由于实现净损益以外的原因产生的所有者权益变动，投资企业应当按照持股比例计算应当享有的份额，增加或减少“长期股票投资其他权益变动”，同时计入资本公积其他资本公积。借：长期股权投资其他权益变动贷：资本公积其他资本公积或者：借：资本公积其他资本公积贷：长期股权投资其他权益变动,（四）被投资企业宣告分派现金股利或利润借：应收股利贷：长期股权投资损益调整（五）实际收到现金股利时：借：银行存款贷：应收股利,（六）长期股权投资的处置处置长期股权投资，其账面价值与实际取得价款的差额，应当计入当期损益（投资损益）。采用权益法核算的长期股权投资，因被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动而计入所有者权益的，处置该项投资时应当将原计入所有者权益的部分按相应比例转入当期损益（投资损益）,借:银行存款长期股权投资减值准备贷：长期股权投资-成本-损益调整-其他权益变动同时：借：资本公积-其他资本公积贷：投资收益,可收回金额长期股权投资的可收回金额应当根据其公允价值减去处置费用后的净额与长期股权投资预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。,第四节长期股权投资的减值,确定“可收回金额”,2012-8-29,公允价值减去处置费用后的净额,预计未来现金流量的现值,二者选择较高者作为“可收回金额”,确定减值与否成本与可收回金额孰低,2012-8-29,可收回金额,长期股权投资账面价值,比较,若账面价值低，不提减值准备；,若账面价值高，计提减值准备。,计提减值准备的方法借：资产减值损失贷：长期股权投资减值准备长期股权投资减值损失一经计提，以后会计期间不得转回.,2012-8-29,长期股权投资的处置借：银行存款（实际收到的价款）长期股权投资减值准备贷：长期股权投资借或贷：投资收益（差额）,2012-8-29,账面价值可收回金额计提减值准备账面价值可收回金额不计提长期股权投资减值损失一经计提，以后会计期间不得转回.,2012-8-29,总结长期股权投资的减值,第五节.长期股权投资核算方法的转换,成本法转换为权益法,权益法转换为成本法,2012-8-29,一、长期股权投资核算方法的转换（一）成本法转换为权益法1因持股比例上升由成本法改为权益法因持股比例上升由成本法改为权益法的会计处理如下图所示。,2012-8-29,（1）原持股比例部分原取得投资时长期股权投资的账面余额大于应享有原取得投资时被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，不调整长期股权投资的账面价值；原取得投资时长期股权投资的账面余额小于应享有原取得投资时被投资单位可辨认净资产公允价值份额，调整长期股权投资的账面价值和留存收益。对于原取得投资后至新取得投资的交易日之间被投资单位可辨认净资产的公允价值变动相对于原持股比例的部分，属于在此之间被投资单位实现净损益中应享有份额的，一方面应调整长期股权投资的账面价值，同时对于原取得投资时至新增投资当期期初按照原持股比例应享有被投资单位实现的净损益，应调整留存收益，对于新增投资当期期初至新增投资交易日之间应享有被投资单位的净损益，应计入当期损益；属于其他原因导致的被投资单位可辨认净资产公允价值变动中应享有的份额，在调整长期股权投资账面价值的同时，应当计入“资本公积其他资本公积”。（2）新增持股比例部分新增的投资成本大于应享有取得投资时被投资单位可辨认净资产公允价值，不调整长期股权投资的账面价值；新增的投资成本小于应享有取得投资时被投资单位可辨认净资产公允价值，调整长期股权投资和营业外收入。商誉、留存收益和营业外收入的确定应与投资整体相关。步骤：09年3月1日新增加部分的入账。(按权益法入账)原来部分视为投资时采用权益法，调整08年1月1日的账面08年1月1日-08年12月31日所有者权益的变动(留存收益、资本公积等)09年1月1日-09年3月1日，所有者权益的变动(投资收益、资本公积等),2012-8-29,【例题22】A公司于2008年1月1日取得B公司10的股权，成本为500万元，取得投资时B公司可辨认净资产公允价值总额为4900万元(假定公允价值与账面价值相同)。因对被投资单位不具有重大影响且无法可靠确定该项投资的公允价值，A公司对其采用成本法核算。A公司按照净利润的10提取盈余公积。2009年1月1日，A公司又以1350万元取得B公司20的股权，当日B公司可辨认净资产公允价值总额为6500万元。取得该部分股权后，按照B公司章程规定，A公司能够派人参与B公司的生产经营决策，对该项长期股权投资转为采用权益法核算。假定A公司在取得对B公司10股权后至新增投资日，B公司通过生产经营活动实现的净利润为1000万元，未派发现金股利或利润。除所实现净利润外，未发生其他计入资本公积的交易或事项。假定不考虑投资单位和被投资单位的内部交易。要求：（1）编制2009年1月1日A公司以1350万元取得B公司20的股权的会计分录。（2）若2009年1月1日A公司支付1200万元取得B公司20%的股权，编制相关会计分录。（3）若2009年1月1日A公司支付1295万元取得B公司20%的股权，编制相关会计分录。（4）编制由成本法转为权益法核算对长期股权投资账面价值进行调整的会计分录。【答案】（1）2009年1月1日，A公司应确认对B公司的长期股权投资借：长期股权投资1350贷：银行存款1350对于新取得的股权，其成本为1350万元，与取得该投资时按照持股比例计算确定应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额1300万元(650020)之间的差额为投资作价中体现出的商誉，该部分商誉不要求调整长期股权投资的成本。90,2012-8-29,（2）2009年1月1日支付1200万元的会计分录借：长期股权投资1200贷：银行存款1200对于新取得的股权，其成本为1200万元，与取得该投资时按照持股比例计算确定应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额1300万元(650020)之间的差额应确认营业外收入100万元，但原持股比例10%部分长期股权投资中含有商誉10万元，所以综合考虑追加投资部分应确认营业外收入90万元。借：长期股权投资90贷：营业外收入90（3）2009年1月1日支付1295万元的会计分录借：长期股权投资1295贷：银行存款1295对于新取得的股权，其成本为1295万元，与取得该投资时按照持股比例计算确定应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额1300万元(650020)之间的差额应确认营业外收入5万元，但原持股比例10%部分长期股权投资中含有商誉10万元，所以综合考虑应确认含在长期股权投资中的商誉5万元，追加投资部分不应确认营业外收入。,2012-8-29,(4)对长期股权投资账面价值的调整对于原10股权的成本500万元与原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额490万元(490010)之间的差额10万元，属于原投资时体现的商誉，该部分差额不调整长期股权投资的账面价值。对于被投资单位可辨认净资产在原投资时至新增投资交易日之间公允价值的变动(6500-4900)相对于原持股比例的部分160万元，其中属于投资后被投资单位实现净利润部分100万元(100010)，应调整增加长期股权投资的账面余额，同时调整留存收益；除实现净损益外其他原因导致的可辨认净资产公允价值的变动60万元，应当调整增加长期股权投资的账面余额，同时计入资本公积(其他资本公积)。针对该部分投资的账务处理为：借：长期股权投资160贷：资本公积其他资本公积60盈余公积10利润分配未分配利润90,2012-8-29,2因持股比例下降由成本法改为权益法持股比例下降由成本法改为权益法的会计处理如下图所示。,2012-8-29,步骤：1、出售部分确认收益的账务处理。2、减少后视为投资时采用权益法，调整08年1月1日的账面3、08年1月1日-08年12月31日所有者权益的变动(原来部分)4、09年1月1日-09年3月1日，所有者权益的变动因处置投资导致对被投资单位的影响能力由控制转为具有重大影响或者与其他投资方一起实施共同控制的情况下,首先应按处置或收回投资的比例结转应终止确认的长期股权投资成本。在此基础上,应当比较剩余的长期股权投资成本与按照剩余持股比例计算原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额,属于投资作价中体现的商誉部分,不调整长期股权投资的账面价值；属于投资成本小于原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的,在调整长期股权投资成本的同时,应调整留存收益。对于原取得投资后至因处置投资导致转变为权益法核算之间被投资单位实现净损益中应享有的份额，一方面应当调整长期股权投资的账面价值，同时对于原取得投资时至处置投资当期期初被投资单位实现的净损益（扣除已发放及已宣告发放的现金股利和利润）中应享有的份额，调整留存收益，对于处置投资当期期初至处置投资之日被投资单位实现的净损益中享有的份额，调整当期损益；其他原因导致被投资单位所有者权益变动中应享有的份额，在调整长期股权投资账面价值的同时，应当计入“资本公积其他资本公积”。长期股权投资自成本法转为权益法后，未来期间应当按照准则规定计算确认应享有被投资单位实现的净损益及所有者权益其他变动的份额。,2012-8-29,【例题24】A公司原持有B公司60%的股权,其账面余额为6000万元,未计提减值准备。209年4月6日,A公司将其持有的对B公司长期股权投资中的1/3出售给某企业,出售取得价款3600万元,当日被投资单位可辨认净资产公允价值总额为16000万元。A公司原取得B公司60%股权时,B公司可辨认净资产公允价值总额为11000万元(假定公允价值与账面价值相同)。自A公司取得对B公司长期股权投资后至部分处置投资前,B公司实现净利润5000万元。其中，自A公司取得投资日与209年年初实现净利润4000万元。假定B公司一直未进行利润分配。除所实现净损益外,B公司未发生其他计入资本公积的交易或事项。本例中A公司按净利润的10%提取盈余公积。在出售20%的股权后,A公司对B公司的持股比例为40%,在被投资单位董事会中派有代表,但不能对B公司生产经营决策实施控制。对B公司长期股权投资应由成本法改为按照权益法核算。(1)确认长期股权投资处置损益借:银行存款3600贷:长期股权投资2000投资收益1600(2)调整长期股权投资账面价值剩余长期股权投资的账面价值为4000万元,与原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额400万元(1100040%-4000)应调整长期股权投资和留存收益。借：长期股权投资400贷：利润分配未分配利润360盈余公积40处置投资以后按照持股比例计算享有被投资单位自购买日至处置投资日期间实现的净损益为2000万元(500040%),应调整增加长期股权投资的账面价值,同时调整留存收益和投资收益。企业应进行以下账务处理:借：长期股权投资2000贷：盈余公积160利润分配未分配利润1440投资收益400,2012-8-29,（二）权益法转为成本法1因持股比例上升由权益法改为成本法按分步取得股权最终形成企业合并处理，要将原持股比例部分由权益法调整为成本法。2因持股比例下降由权益法改为成本法按账面价值作为成本法核算的基础。,2012-8-29,（第六节）共同控制经营和共同控制资产,某些情况下，企业可能与其他方约定，各自投入一定的资产进行某项经营活动，而不是通过出资设立一个被投资单位的方式来实现，即为共同控制经营；或者是不同的企业按照合同或协议约定对若干项资产实施共同