税制改革理论与我国企业所得税改革战略思考.doc

税制改革理论与我国企业所得税改革战略思考随着世界经济的发展，作为经济学的一个分支，税收理论也得到相应发展，形成了现代税收理论体系。在不同的经济发展时期，税收理论出现各种不同的流派，而不同的税收理论对世界各国的经济分别产生了深远的影响。各国政府往往根据本国的经济状况，采用相应的税收理论，研究制定相应的税制改革战略。在新的经济发展条件下，我国正面临新一轮的税制改革，究竟采用什么样的税收理论，制定什么样的税制改革战略，这是需要思考的重要问题。一、税制改革理论评析从20世纪30年代末到70年代末，西方发达国家的税收政策主要运用凯恩斯主义国家干预经济的理论，税收的设置也基本上为实现税收的稳定职能。二战以后，萨缪尔森、马斯格雷夫等曾试图将凯恩斯宏观税收理论与新古典学派的部分微观税收理论结合起来，形成了所谓的“新凯恩斯学派”，也被称之为“新古典综合派”。但从根本上说，凯恩斯宏观税收理论与政策在此期间一直占有主导地位。然而，到了20世纪70年代中后期，由于凯恩斯主义无法解决经济滞胀问题，货币主义、供给学派、合理预期学派、新自由主义学派对凯恩斯学派提出了挑战，这些学派的共同特点是力图减少国家干预、依靠市场经济自身的力量，是传统新古典学派在新形势下的复归与再发展，我们不妨统称之为“现代新古典学派”。这些学派（尤其是供给学派）的税收理论与政策主张自20世纪80年代已在美国、加拿大等国家逐渐占据上风，从根本上说构成了西方发达国家税制改革的基本理论依据。以拉弗为首的供给学派，代替了传统的凯恩斯“有效需求管理”学派。他们认为，只有解决资本和劳动力投入的数量和质量及其使用效率等“总供给”问题，才能使资本主义经济恢复活力，而减税政策是增加社会储蓄、投资和劳动的有效工具。因此，他们主张政府应实行“供给管理政策”，主要载体是全面减税，以最终实现刺激经济增长的目标。供给学派认为，新凯恩斯学派客观模式之所以无法解释滞胀，是因为这些模式并没有包括许多重要的供给方面的因素，在税收模式方面，这些理论的致命弱点是忽视了有效税率变动对各种要素供给的“相对价格效应”，忽视了税收杠杆抑制供给的副作用。通过税收等杠杆有目的地刺激总需求，在短期内可以增加产出与就业；但长期看，若没有适宜的对总供给的刺激，增长了的总需求必将导致通货膨胀，导致产出与就业的缓慢增长，这就是滞胀的现象。由此看见，新凯恩斯学派强调的是短期的受益效果而忽视了长期的对市场机制本身的不利效应，由于长期效应是由一系列短期效应所构成，因此，这些不利效应迟早会发生，如形成20世纪70年代的滞胀局面。现代新古典学派中绝大多数都相信，正是长期宏观干预的累积负效应，构成了过去20余年来相对缓慢的美国等西方国家的经济增长。而后者强调的是如何长远地让市场机制发挥其应有的作用，对现行税制的改革是最关键的一环。供应学派的税收思想，主要是围绕着如何使资本主义经济摆脱滞胀的困境展开的，着重研究减税对国民经济产生的影响。供应学派减税政策的理论依据是表示税收与税率之间函数关系的著名的“拉弗曲线”。其社会经济意义在于，对政府税收而言，决定税收收入总额的因素，不只是税率的高低，还要看税基(国民收入)的大小。提高税率不一定都会使税收收入增加，有时反而会减少税收收入。因为，税率过高，税收负担加重，经济主体的活动受到限制，将因无人愿意从事工作和投资而导致社会经济出现下滑趋势。所以，在供给学派的学者看来，以美国为首的经济发达国家，其税率以处于“禁区”之中，要恢复增长，就必须减税。供给学派认为，供给对国民经济产出和价格水平具有决定作用，主张政府应实行减税政策来刺激供给增加，减轻通货膨胀压力（称为减税效应）。按照供给学派的观点，减税对供给的作用主要是通过影响经济中劳动和资本的投入来影响供给。当政府采取减税政策时，经济中的劳动投入和资本投入就会增加，从而增加总供给。供给学派认为减税比起增加政府开支，对经济的稳定和增长具有更大的效应。因为减税提高了资产报酬率，会刺激储蓄的增加，从而降低利率，增加投资；减税使资源从效率不高的公共部门转到私人经济部门，可刺激劳动生产率的总增长率；减税可使领取工资的劳动者，节制增加工资的要求。同时，低税率带来的低通货膨胀率，可增加人们的实际可支配收入，以刺激消费、产量和就业的增加。因而，减税必定大大促进经济的增长。供应学派主张降低税率，尤其是边际税率，认为高税率严重挫伤劳动热情，影响个人和企业投资的数量和质量，而且还会使商品的生产成本增加，使物价提高，使某些人进行“地下经济活动”使生产要素得不到合理利用。供应学派认为，边际税率，是指每一单位的收入增量中税收所占的比例。在累进税率中，它高于平均税率。边际税率越高，替代效应越大，对人们创造新增收入积极性的伤害也越大。所以，降低边际税率不是简单的“收入回流”，而是会同时带来刺激收入增加的因素。因为他们相信，税收是通过改变对工作、储蓄、投资和承担风险的刺激来影响经济的。供应学派的税收理论与凯恩斯学派的税收理论有明显的区别。第一，供应学派减税的重点是公司所得税，特别是要减轻大公司的税收负担，以提高生产率；而凯恩斯学派减税重点放在个人所得税上，以增加人们的可支配收入。第二，供应学派减税的目的是刺激总供给，而凯恩斯学派减税的目的是刺激总需求。第三，供给学派的税收政策只是一种“单向”调节，即只强调减税，不主张增税，力图减少政府干预，尽可能让市场供给在“看不见的手”的作用下发挥作用，并通过“供给创造需求”的机制带动经济增长。而凯恩斯学派的税收政策是一种增税和减税的“双向”调节，即当经济衰退时，以减税来刺激总需求，而当经济发展过热时，以增税来适当抑制总需求，并通过总需求对供给的作用来调节整个宏观经济。第四，供应学派强调运用市场机制和鼓励生产、工作效率和扩大收入差距，主张效率优先；而凯恩斯学派强调政府干预和强调实行“收入再分配”，强调公平。供给学派所倡导的理想的税制，虽以效率为最重要的目标，但并未将公平排斥在外。相反，供给学派含蓄地认为：拓宽税基和降低名义税率是协调公平与效率的最好办法，而传统上以高累进税率去获取公平的做法是不可取的，这既损害效率又未能改进公平分配。二、提高供给质量是经济发展的关键因素在中国经济已由“短缺经济”步入“温饱经济”的今天，需要考虑如何使整体经济进一步升级的问题，很显然，中国经济未来发展的方向是向“小康经济”迈进。然而在这个过程中，提高供给质量是经济发展的一个关键因素。当前内需不足的关键是供给的质量和供给结构问题。消费意愿由于不合理的供给结构和低质量的供给而减弱，因而从表面上看是需求不足，而其中深层次的原因是当前的供应出了问题。提高供应质量也有利于出口贸易的增加，进而增加就业和投资。长期以来，特别是改革开放以来，我国基本采用“需求管理”政策，在“短缺型”和“温饱型”经济状况下，这种刺激需求的做法比较奏效，但随着人们的边际需求不断递减而达到某一程度时，如果没有一种新的供给和高质量的供给出现，那么社会的总需求就会表现为不足，出现社会总供给大于社会总需求，然而就有效供给而言，可能仍低于社会需要。就供给变化的周期来看，随着经济的发展、技术的进步，现代社会经济的供给变化周期日益缩短，因此，应摆脱传统做法，使税收制度致力于改善供给质量与供给结构方面。这是一种主动的出击，而非被动的应战。应将主要目标集中在改善供给上，而非需求上。要实现上述目标，则需要以效率为导向，将效率损失减少到最小。在保持效率的前提下，有效发挥税收杠杆的功能。通过降低公司税的税率并辅之以配套的诱导性的税收政策，如对特定产业和产品施行加速折旧、投资低免，再投资退税和加大技术开发费扣除等措施，可以有助于提高供给质量和调整供给结构，进而实现需求增加、就业扩大和经济增长。此外，在吸引外资方面，税收优惠是否应保持一个适度规模值得考虑。目前，在我国存在着国内储蓄闲置，而同时又采用大量吸引外资的政策的现象。这样一来无疑增大了我国的融资成本，造成资源的浪费和金融资产的低效率。三、我国企业所得税制改革的战略思考在经济全球化和国际税收竞争的背景下，对现行企业所得税制的改革应具有前瞻性和长远战略眼光，充分考虑我国的实际情况，以“效率优先，兼顾公平”为原则，进一步强化企业所得税制的各项功能，不断增强我国税制的整体竞争力。从而有效的引进外国的资本和先进技术，这是扩大税基的最有效的手段之一；同时，由于旨在促进效率的税收制度会带来资本的快速形成和投资的增加，因此，将使财政收入增加，就业增加。（一）强化企业所得税制功能。1.确保税收收入（基本功能）。发达国家税制改革的经验表明，以降低名义税率为主线的税制改革，并没有导致税收收入的减少，甚至在一定程度上，企业的实际税负还提高了。用现代西方税收理论的说法，这就是拉弗定理；而在中国古代，早就有“休养生息”的财政思想和实践，而且，当时在这种思想指导下，往往伴带来经济的繁荣。因此，我国当前税制改革的关键是要处理好税制改革与经济发展及财政收入之间的关系。在处理与财政收入关系方面，则要有长远的战略眼光，与其花费很多精力制定有差别的税收政策（而过多的差异会导致税制更加复杂和大量的逃避税），到不如将注意力放在整体的减税（指降低名义税率）刺激上。在现有经济规模不变的条件下减低税率，短期内可能会导致财政收入的减少；但是，经济是不断发展的，短期内减税造成的税收减少，也会通过经济增量所产生的税收来抵补。所以，长期考虑，降低税率会刺激经济发展，带来财政收入的增加。此外，新一轮税制改革将克服原先税法中的一些不足，从立法、司法和执法程序等方面强化税收的法制刚性，使政府部门行政行为被纳入法律框架之内，依法治税将逐步落实。这是未来新税制的一个显著特征。它将减少许多不合法的税收减免，纳税人的纳税遵从大大改善。因而，将减少税收流失，这是新税制确保财政收入的一个重要因素。2.促进经济增长（从效率的角度）。20世纪80年代以来，世界性税制改革以降低税率、减少优惠、扩大税基、严格管理为共同趋势，就是提倡税收尽量少干预经济，而通过税收中性化来达到效率的提高，促进经济增长。需注意的是，我国目前市场体系刚刚建立起来，还不够完善，需要一定程度的政府干预，不能抛开中国的实际，过分强调税收中性原则，过分地削弱税收的宏观调控作用。这与效率原则并不矛盾，有人将税收中性等同于税收效率，两者之间没有什么区别，概念上甚至可以互换。这里所讲的效率，并不是说单方面依靠市场机制本身的效率，而且还有在市场失灵状态下的政府活动带来的效率，这是对市场效率的必要补充。这同样符合效率原则。换言之，就是为使经济效率最大化，既要充分发挥市场效率，又要充分运用政府干预产生的效率，两者不可偏废。这主要依据各个经济发展时期的具体经济条件和社会背景而定。在处理税制改革与经济增长关系方面，贯彻经济效率原则，要始终把握住发展的主题，立足于促进经济结构调整和对外开放，促进科技进步，突出体现税制改革服从于经济发展、促进经济发展这一主题，进一步消除影响生产力发展的体制性障碍。两套税制下的不公平，严重损害了企业所得税制的中性特征，导致了很大的效率损失。为实现经济效率，一方面要市场经济的基础作用，采取税收中性原则；另一方面，税收要发挥矫正市场失灵的作用，需要运用一定的税收政策进行调节，改善和增强所得税调节产业结构的功能。如通过对技术研究开发应用的税收鼓励和对优先发展的主导产业的优惠，提升产业整体竞争力。3.保持经济稳定（从“内在稳定器”、就业、公平的角度）。在累进税率下，公司所得税的“内在稳定器”功能比较明显。即在经济萧条时，企业利润和投资收益降低，相应地，所得税税率也低，实际上起到了减税的作用，从而刺激投资和消费；在经济过热时，企业利润增加，被课征较高一级的税率，因此，能在一定程度上抑制过多投资，起到降温作用。在比例税率下，由于所得税是对利润的课税，经济萧条时，投资收益少甚至没有投资收益，对公司利润只征收很少的税甚至不征税；而不象流转税那样，不论企业有没有利润都要缴税，对投资和消费产生一定的抑制作用；所以，经济萧条时，所得税税基自动变小；经济高涨时，所得税税基自动会变大，相应地，所征收的所得税就自动地减少或增加。从而对经济也具有一定的调控作用。从公平的角度讲，比例税率更符合横向公平原则，同时符合效率原则。虽然所得税的收入再分配功能减弱，但是在我国目前处于资本原始积累阶段，鼓励投资是解决就业和经济增长的正确选择。另一方面讲，比例税率会减少人们的避税动机，从而保证税收的相对公平。其实，在经济全球化背景下，大型的跨国公司比一般的中小型公司拥有更多的避税机会，譬如，通过转让定价等手段在全球分配其投资利润，实现税收负担最小化。由于中小型公司不具备大公司避税的机会，所以，在税制上具有纵向公平的累进税率，实际上会产生更大的扭曲和更大的不公平。设计合理和运转良好的公司所得税会促进就业的增加，从而起到稳定经济的作用。这方面美国的经验值得我们借鉴。1950年代末，美国充分就业条件下财政盈余大幅度地增加，正是对此实行了过分的财政限制政策，从而触发了1958年的衰退。1960年代初，支出的增长和1964年肯尼迪政府实行的减税又将经济带回高就业，这时只存在温和的通货膨胀压力。我国目前存在着极大的就业压力，如何扩大就业是当务之急；减低税率，能增加投资收益，从而能刺激投资；同时还能吸引更多的外国投资，因而能够有效地促进就业增加。（二）增强我国税制整体竞争力。生产、服务和贸易国际化趋势的加快，结合着资本和其它生产要素流动性的增强，一起加剧了国际间的竞争。技术和知识产权也具有和资本差不多一样的流动能力，各种专业人才在全球市场上从事着商业运作。在这种环境下，税收因素在商业活动选择经营场所的决策中扮演着重要角色，这不仅仅是指固定投资的有效税负起重要作用，而且整体税收制度的竞争力也成为财政政策的重要组成部分，没有一个国家能够在不考虑国际间的税收的发展情况下单独制定它的税收制度。从公司税的角度考虑，税收制度的竞争力主要体现在四种要素：税基、法定税率、股息税以及对资本利得和企业重组、合并等的税收规定。总的来看，在近20年里，税基总的变化趋势是从窄到宽的方向发展；公司税税率有降低的趋势，公司税法定税率和税基一起构成了公司的有效税率（等于公司税负）；最近的观察显示，欧盟内公司的有效税负普遍地接近名义税负，这意味着应税所得和公司利润趋于一致；股息税包括许多不同的问题，如对付给个人股东股息的规定、对联营公司间股息的规定、对国内股东股息和对分配给国外的股息规定等；这里综合了各种税收制度，如避免对公司利润双重征税的归属制和导致对公司分配利润双重征税的古典制；最后一个因素（资本利得和企业重组、合并）方面的税收规定，由于国际间商业合作的增强而显得越来越重要。作为国际化趋势发展和要求增加“股东财富”的结果，与过去相比，税率在投资额度的分配中更为重要。法定税率之所以能成为最重要的税收因素，主要是由于：第一，它容易理解和计算它是一个透明的税收因素；第二，在税基彼此更为相似时，它是有效税负的最重要组成部分；第三，它在跨国公司经营分布和利润汇总方面是影响税收负担水平的决定因素。作为发展中国家，其税制改革应该是全面的，应该强调税收结构的合理性和相互之间的协调一致性；只有这样，才能使各项税收目标统一起来，形成一种合力，发挥各种税收制度的整体效能。我国税制改革应首先实现效率目标，优化资源配置，实现社会财富的快速增长；同时不能忽略公平目标，因为税制的公平性差必定带来纳税人之间不公平竞争和收入分配的不合理，并因此影响效率的实现。在次原则下，我国税收目标应紧密围绕鼓励投资、出口、先进技术的开发应用和人力资本投入方面。这里想阐明一点的是，关于对人力资本的投入。税制改革应引入人性化特点，即对人力资本应该与其他生产要素（如固定资产）一样同等对待；如果只对固定资产投资实行诸如加速折旧、投资减免等优惠，就意味着对人力资本的税收歧视。关于这一点，在设计具体的