[硕士论文精品]企业并购的税收筹划研究

矗校教师颀IJ学位论文摘要企业想要在日益激烈的市场竞争中立于不败之地，单靠企业自我积累发展壮大已满足不了企业发展的需要，并购成为了企业实现资本快速扩张，增强企业竞争力最有效的策略或途径。随着我国市场经济体制的建立和资本市场的发展，企业间的并购也越来越频繁。并购过程中并购成本的高低是我们要考虑的重点，因为它将会影响到并购活动最终的成败，特别是税收成本作为并购成本的重要组成部分，是企业并购过程中不容忽视的对象。对企业并购活动中的涉税部分进行整体的税收筹划，能有效的降低企业的税收负担，达到减少企业并购成本，帮助企业实现整体价值最大化的目的。本文采用理论与实务相结合的方法，在分析企业并购、税收筹划以及企业并购税收筹划理论的基础上，结合我国现有的税收法律法规，对企业并购过程中涉及到增值税、营业税、消费税等流转税以及企业所得税等分税种进行筹划分析，最后通过综合案例的形式详细说明如何对企业并购进行税收筹划。本文的创新之处在于对企业并购的税收筹划不仅有理论研究分析，而且有实证研究作为理论研究的有力支持，文中结合最新的税收政策法规及相关数据，以综合案例的形式举例说明了纳税筹划要点在实践中的综合运用，对企业的实际操、作具有较强的现实参考价值。关键词并购税收筹划；税收政策；综合案例IL高校教师顾I学位论文附表索引表21企业并购的运行程序1L表31经营业绩测算表18表41B企业资产评估表28表42A公司今五年净利润预估表29VI湖南大学学位论文原创性声明本人郑重声明所呈交的论文是本人在导师的指导下独立进行研究所取得的研究成果。除了文中特别加以标注引用的内容外，本论文不包含任何其他个人或集体已经发表或撰写的成果作品。对本文的研究做出重要贡献的个人和集体，均已在文中以明确方式标明。本人完全意识到本声明的法律后果由本人承担。作者签名荡匿力日期凶苔年柏7日学位论文版权使用授权书本学位论文作者完全了解学校有关保留、使用学位论文的规定，同意学校保留并向国家有关部门或机构送交论文的复印件和电子版，允许论文被查阅和借阅。本人授权湖南大学可以将本学位论文的全部或部分内容编入有关数据库进行检索，可以采用影印、缩印或扫描等复制手段保存和汇编本学位论文。本学位论文属于L、保密口，在年解密后适用本授权书。2、不保密Q。请在以上相应方框内打“”作者签名导师签名日期0卯钐年歹月B佃日期莎卿莎年，删日高校教师硕IJ学位论义11研究背景第1章绪论企业并购作为市场经济发展的产物，从19世纪末至今，在西方发达国家有100多年的悠久历史，特别是进入20世纪90年代，全球并购风潮愈演愈烈，其规模之大、时间之长、影响之广前所未有。随着中国加入WTO，我国企业将面临更加激烈的市场竞争和来自海外市场巨大的挑战，这就要求企业不断壮大自身实力。在市场经济日益发展的今天，企业并购已成为实现资本快速扩张、增强企业实力最为常用的外部扩张策略或途径。纵观过去的5年间我国企业并购交易额以每年70的速度增长，我国正成为亚太地区并购交易最为活跃的国家之一。仅2005年中国并购交易总额就达到了404亿美元，中国移动香港用800多亿元兼并8省市移动网络、日本日产汽车以近百亿元与东风合资、美国百威啤酒参股青岛啤酒、美国新桥投资参股深发展一股空前的兼并大潮正席卷着中国企业界。尽管企业进行并购的目的各有不同或为扩大企业市场占有率；或为拓宽企业经营范围，实现企业分散经营或综合化经营；或为扩大经营规模，实现规模经营。但归根到底，企业进行并购的最终目标是通过企业并购来增强企业实力，实现企业经济效益最大化。并购是一个非常复杂的过程，并购成本的高低将会直接影响到企业并购的成功。税收成本作为并购成本的重要组成部分，是企业并购过程中不容忽视的对象。而将税收筹划运用于企业并购中，让并购双方从税收角度出发对并购方案进行科学、合理的事先筹划和安排，尽可能的在税法要求的范围内减轻企业的税收负担，从而达到降低企业并购成本，帮助企业实现整体价值最大化的目的。12研究意义对企业并购进行税收筹划无论对纳税人企业追求经济利益，还是政府制定合理的税收政策均具有重要意义。从纳税人角度考虑，对企业并购的税收筹划有利于降低企业并购成本，增加企业效益。对并购企业进行税收筹划可以使企业享受到税收政策中的优惠措施的种种好处，从而降低了并购成本，增加了企业效益。并且有利增强企业的纳税意识，强化税法观念。税收筹划的顺利进行与纳税人熟知税法是离不开的，不懂税法的纳税人是无法进行税收筹划的。简而言之，有效税收筹划的第一要求是纳税人经营决策者通晓税务知识。这就需要纳税人在日常经营活动中必须随时留意各种节税方案。企业并购的税收筹划研E从征税人的角度考虑，对企业并购的税收筹划有利于促进税法的改进和完善。美国华盛顿大学税收教授斯特温J赖斯曾这样表述过税收筹划与税法漏洞之间的关系“你可以把税务筹划看成是挖掘现行税法中的理论漏洞并设计自己的交易行为以利用这些漏洞的过程。”【I】在征税人和纳税人这场利益博弈中，国家作为征税人会尽力去弥补在现行税法中存在的漏洞，这将会促使税法不断的得到改进和完善。还有利于提高国家经济政策的运行效果。我们知道税收是国家实现其宏观经济政策的重要手段之一，通过税收的实施可以实现国家的既定目标，如优化资源配置、调节产业结构、鼓励公平竞争等。企业进行税收筹划，有助于国家宏观政策得以实施，从而能达到提高国家宏观经济政策运行效果的目的。13文献综述131国际上关于税收筹划的研究述评早在19世纪中叶，意大利就出现了包含有税收筹划行为的税务咨询业务，但税收筹划真正从法律上得到认可并为社会所关注，得要追溯到20世纪30年代的“税务局长诉温斯特大公”一案，在此案判决过程中，英国上议院议员汤姆林爵士针对此案发表了有关税收筹划的声明“任何一个人都有权安排自己的事业。如果依据法律所做的某些安排可以少缴税，那就不能强迫他多缴税收。”【2】汤姆林爵士的观点得到了法律界的认同，至此，英国、美国、澳大利亚等国家在涉税案件的判决中常常引用到这一原则精神。1947年，在美国“专员V纽曼”案件的辩论过程中，法官勒纳德汉德JUSTICELEAMEDH锄D发言说“为保持尽可能低的纳税而安排自己的事务是没有什么过错的。每个人，不论是穷人还是富人，他都有权利这么做，因为没有人负有法律规定以外的义务，税收是一种强制课征而不是一种自愿捐款。以道德名义要求多缴税是虚伪的。”【3】这一判决成为了美国税收筹划的法律奠基石。从20世纪70年代开始，关于税收筹划的文献资料才开始大量涌现。当时以税收筹划为主题的财经杂志有会计师税务、税收筹划、税收顾问、财务规划、财务世界、会计工作【】等。与税收筹划相关的书籍和专著也有不少，主要有以下几种类型第一种类型是以税收讲解为主，税收筹划为辅。比如由AN姗YROUNGCOMPANY租PETERWBEMSTEINCORPORATION编著的税收指导200L【101、由ERICTYSON和DAVIDJSILVENIL觚编写的通俗纳税【】等，这类书籍主要是详细讲解了纳税的方法和纳税的程序以及告诉人们纳税时应注意的事项，对税收筹划只是略微提及了一下。第二种类型是以纳税与税收筹划讲解并重。由WISINCLAIR编著的税收指2高校教师顾I学位论文导【121、由ROBERDGORDON编写的税收筹划手册F131等就属于此类，书中主要对纳税人常接触到的税种，像个人所得税、公司所得税、资本利得税、信托与资产税、境外所得税、资产转移税、社会保险税等具体纳税事项结合税收筹划的基本原理和方法以及在纳税过程中应该注意的问题进行了详细的介绍。第三种类型是专门讲解税收筹划原理和方法。该类书籍和专著主要内容是关于税收筹划的基本原理、方法以及相关的税收法律、法规。比如RAVMSOMMERFELD编写的联邦税收与管理决策【141、GLYLLSAUNDERS编写的托里的税收筹划【15】等就是此种类型。第四种类型是以某类纳税事项的税收筹划为主题。比如专门介绍企业破产、重组、对外投资、非营利事业单位等经济事项的涉税业务特点、规程以及如何进行相关的税收筹划。【16】以提供税收信息闻名的一家公司博瑞国际咨询有限责任公司1ILEBURE肌OFNATIONALA施IRSINC出版的税收管理国际论坛和税收筹划国际评论两本杂志就花了相当多的篇幅展开了以国际不动产为专题的税收筹划的讨论。【17】此类书籍和专著涌现的阶段也是税收筹划从理论逐步向实证转化的关键阶段。第五种类型是上升到公司战略角度谈到的税收筹划。该类型的书籍主要以MALCOLMG锄MIE编写的公司税收战略【强】为代表，主要从公司组织形式的选择，公司筹资方式的选择、应税利润如何减少、资本补偿、分配政策、封闭式公司、公司集团与联盟、海外活动等几方面讨论如何从公司战略角度出发进行税收筹划。近年税收筹划的新发展主要有两种趋势一是通过建立数学模型对税收筹划进行研究分析。采用一定的数学模型如LISREL模型，采集相关数据，从政府角度出发来分析政府如何通过合理的税收政策征收更多的税款，从企业的角度出发来分析如何利用税收筹划达到真正节税的目的【捌。二是有效税收筹划与无效税收筹划的讨论。由MYRONSSCHOLES等人编写的税收与企业战略筹划方法一书中提出的有效税收筹划理论【20】。132国内关于税收筹划的研究现状我国对于税收筹划理论的研究起步较晚，直到1994年，由唐腾翔与唐向撰写的税收筹划经中国财政经济出版社出版后，“税收筹划”才进入人们的视野并逐步为人们所关注。近10年来，税收筹划理论在我国发展势头迅猛。2000年中国税务报开辟了“筹划周刊”专栏，公开讨论税收筹划问题；2006年2月L同正式实施的注册税务师管理暂行办法，为税收业务人员开展税务业务提供了法律保障。从税收筹划的内容上来看，在2000年之前，多是介绍避税与反避税知识，这一阶段的代表人物有张中秀、陈松林、刘李胜、刘隽亭、于中一、朱玉明等【2，3企业并购的税收筹划研究到了2000年之后，主要从企业的角度出发为企业的涉税业务进行税收规划和安排，这时期的著书名称多为“税收筹划”或“纳税筹划”。税收筹划究竟等同于避税吗国内理论界还没有定论。一种观点认为，税收筹划与避税是同一，比如贾康认为“避税或者节税是在不违法的情况下把自己的税收组织到最低限度，这可以说是在市场经济情况下，市场主体和物质利益紧密联系自然而然要发生的事情。122】张彤、张继友和孙梅在如何做税收筹划大连理工大学出版社，1999中就把税收筹划定义为税收筹划是纳税人为达到避税目的而制定的税收规划，也就是在税法规定的范围内，在符合立法精神的前提下，当存在着多种可选择的纳税方案时，纳税人以税收负担最低的方式来处理财务、经营、组织及交易事项。F23】另一种观点则认为避税分为合法避税和非法避税，合法避税即税收筹划，非法避税即偷逃税。吴升文认为税收筹划是以选择税负最轻的纳税方案而进行的纳税优化活动，它不仅是合法的，而且还体现了税收的政策导向。而避税则是利用税法的漏洞来规避或减轻税负，它虽不直接违法，但却违反了税法的立法精神，是与税收的政策导向相悖的。”【24】自2003年以来，国内对税收筹划的研究无论从理论深度上还是空间范围的拓展上都呈现出一种崭新的趋势。比如刘仁贵的基于价值链的税收筹划研究2004年，华中科技大学硕士学位论文。该论文利用价值链分析税收筹划，首先明确了基于价值链的税收筹划的概念与基本特征，确立了基于价值链的税收筹划的理论基础，接着从企业全局出发介绍了基于价值链的税收筹划的基本流程和操作方法。梁云凤的战略性税收筹划研究2006年，财政部财政科学研究所博士学位论文。该论文基于战略性税收筹划概念构建出战略性税收筹划的理论框架，并对某一战略的税收筹划运作流程进行了介绍，最后从政府角度提出了完善税收环境方面的建议。133国内外关于企业并购税收筹划的研究述评关于企业并购的税收筹划研究，国内外都是薄弱环节。国外学者对于企业并购的税收筹划的研究多从范式出发用案例的形式来分析论证税收筹划在企业并购中的运用，但均未从理论和实践上进行系统的分析探讨。国内对于企业并购的税收筹划的研究多属于规范研究与实证研究相结合，但侧重于规范研究，比如张婧的企业并购中的税收筹划问题研究2003年，中国海洋大学硕士学位论文、宋雷娟的我国企业并购中的税收筹划研究2005年，南京理工大学硕士学位论文等都是通过对并购和税收筹划的理论分析入手，接着用案例的形式来分析讨论企业并购过程中各个环节税收筹划方法的运用。丁渊的我国企业并购中的税收筹划与宏观税制研究2006年，南昌大学硕士学位论文。该论文主要是通过对企业并购税收筹划的基本原理与方法的介绍，理清企业并购税收筹划与我国宏观税制环境的关系，并以此来分析我国企业并购宏观税制环境存在的问题，提出4企业并购的税收筹划研究分析以及并购的运行进行了论述，接着对企业并购的税收筹划进行了可行性分丰斤，在此基础上提出了企业并购税收筹划的概念、分类以及特征，最后进一步从税收效应理论和税收调控理论上阐明税收筹划存在的客观理论基础。第3章企业并购税收筹划方法，本章主要对企业并购过程中所涉及的主要税种如增值税、营业税、消费税等流转税以及企业所得税等等，从与其相关的税收政策、税收筹划方法以及案例分析三部分，通过对多个具体案例进行税收筹划以及对案例的总结分析来说明企业并购的税收筹划方法以及筹划方法给予其他企业的启示。第4章企业并购税收筹划综合案例，本章以综合筹划形式举例说明了纳税筹划要点在实践中的综合运用。6高校教师顾IJ学位论文第2章企业并购的税收筹划的理论基础21企业并购的概析211企业并购的涵义企业并购根据我国国情，有其特殊涵义，不完全同于西方企业并购的概念。在西方国家，企业并购MA，英文拼写为MERGER锄DACQUISITION，就是兼并与收购，而在我国，由于企业并购相关法律不太健全，在实际运做中兼并、收购和合并三者常做为同义词使用，不太强调它们之间的区别，统称为并购。1兼并MERGER兼并MERGER在ENCYCLOPEDIAAM丽C孤A大美百科全书被界定为“M叫弦在法律上，指两个或两个以上的企业组织组合为一个企业组织，一个厂商继续存在，其他厂商丧失其独立身份。唯有剩下的厂商保留其原有名称和章程，并取得其他厂商的资产，这种企业融合的方法和合并C0NSOLIDATION不同，后者是组成一个新的组织，此时所有参与合并的厂商皆丧失其原来的身份。”【25】在THENEWENCYCLOPEDIABRIT锄ICA新大不列颠百科全书中被定义为“兼并是指两家或更多的独立企业或公司合并组成一家企业，通常由一家占优势的公司吸收一家或更多公司。一项兼并行为可以通过以下方式完成用现金或证券购买其他公司的资产；购买其他公司的股份或股票；对其他公司的股东发行新股票，以换取所持有的股权，从而取得其他公司的资产和负债。“【26】在HLTEN协TIONALENCYCLOPEDIAOFSOCIALSCI吼CES国际社会科学百科全书则对兼并的解释较为简单“兼并是指两家或更多的不同的独立的企业合并为一家。这种合并可以采取更多形式。最典型的一种是一家公司用现金、股份或负债方式来直接购买另一家公司的资产。“LZ7J在国内，对企业并购的定义最早出现在1989年2月19日国家体改委、国家计委、财政部、国家国有资产管理局联合颁布的关于企业兼并的暂行办法中规定“本办法所称的企业兼并，是指一个企业购买其他企业的产权，使其他企业失去法人资格或改变法人实体的一种行为，不通过购买办法实现的企业之间的合并，不属于本办法规范。”在该办法中还提到“企业兼并主要有以下几种形式承担债务式，即在资产和负债等价的情况下，兼并方以承担被兼并方债务为条件接受其资产；购买式，即兼并方出资购买被兼并方企业的资产；吸收股份式，即被兼并企业的所有者将被兼并企业的净资产作为股金投入兼并方，成为兼并方企业的一个股东；控股，即一个企业通过购买另一个企业的股权，达到控股，实现7I校教师顾LJ学位论义横向并购又可称为水平并购，指并购双方处于相同或横向相关行业，生产经营相同或相关的产品的企业之间的并购。纵向并购又称作垂直并购。指生产和销售过程处于产业链的上下游、相互衔接、紧密联系或生产工艺或经营方式企业之问的并购。混合并购是指不同产业领域、产品属于不同市场，且与其产业部门之间不存在特别的生产技术联系的企业之间的并购。2善意并购和恶意并购按并购是否取得目标企业的同意与合作，并购可以划分为善意并购和恶意并购。善意并购是指目标企业同意并购企业的并购条件并承诺给与协助。恶意并购是指并购企业在目标企业管理层对其并购意图不清楚或对其并购行为持反对态度的情况下，对目标企业强行进行的并购。3直接并购和间接并购按并购双方是否直接进行并购活动，并购可以划分为直接并购和间接并购。直接并购又称协议收购，指并购企业直接向目标企业提出并购要求，双方通过一定程序进行磋商，共同商定并购的各项条件，然后根据协议的条件达到并购目的。间接并购又称要约收购，指并购企业不直接向目标企业提出并购要求，而是通过证券市场以高于目标企业股票市价的价格收购目标企业的股票，从而达到控制目标企业的目的。4新设型并购、吸收型并购和控股型并购按并购完成后目标企业的法律状态来分，并购可以划分为新设型并购、吸收型并购和控股型并购新设型并购指并购双方都解散，成立一个新的法人的并购。吸收型并购是指目标企业解散而为并购企业所吸收的并购。控股型并购是指并购双方都不解散，但被并购企业所控股的并购。5现金收购、股票收购和杠杆收购按并购方的出资方式，并购可以划分为现金收购、股票收购和杠杆收购。现金购买资产式并购是指并购企业用现金购买被并购方全部或绝大部分资产，以取得目标公司的所有权进行的并购。股票收购指并购企业直接向目标企业的股东发行股票，以换取目标企业的股票而进行的并购。杠杆收购是指收购公司利用目标公司资产的经营收入，支付兼并收购价格或作为此种支付的担保。6强制并购和自由并购9企业并购的税收筹划研究按并购企业是否负有并购目标企业股权的强制性义务，并购可以划分为强制并购和自由并购。强制并购是指并购企业持有目标企业股份达到一定比例，可能操纵后者的董事会并对股东的权益造成影响时，根据证券法的规定，并购企业负有对目标企业所有股东发出收购要约，并以特定价格收购股东手中持有的目标企业股份的强制性义务而进行的并购。自由并购指并购方可以自由决定收购被并购方任一比例股权的并购。7整体并购和部分并购按涉及并购企业的范围划分，并购分为整体并购和部分并购。整体并购指资产和产权的整体转让，是产权的权益体系或资产不可分割的并购方式。部分并购指将企业的资产和产权分割为若干部分进行交易而实现企业并购的行为。214企业并购的运行企业并购在我国尚未形成一个完全规范的运行体系，就目前看来，一般说来，并购都要经过前期准备阶段、方案设计阶段、谈判签约阶段和接管整合阶段这四个阶段。1前期准备阶段企业根据未来发展制定并购策略，初步勾画出拟并购的目标企业的轮廓，如所属行业、资产规模、生产能力、技术水平等等，据此进行目标企业的市场搜寻，捕捉并购对象，并对可供选择的目标企业进行初步的比较，筛选。2方案设计阶段该阶段的主要工作为根据评价结果、限定条件最高支付成本、支付方式等及目标企业意图，对前期准备阶段收获的各种资料进行深入分析后，设计出多个可行的并购方案，包括并购范围、并购程序、支付成本、支付方式、融资方式、税务安排、会计处理等。3谈判签约阶段通过分析、论证、修改并购方案，最后确定具体可行的并购方案。并购方案确定后并据此制成收购建议书或意向书，作为与目标企业谈判的基础；若并购方案设计将买卖双方利益拉得很近，则双方可能进入谈判签约阶段；反之，若并购方案设计未达到对方期许，则有可能被拒绝，并购活动又重新回到起点。4接管与整合阶段双方签约后，并购企业对目标企业进行接管，并对目标企业在人员、业务、技术方面进行整合。虽然并购后的整合是并购程序的最后一个环节，但整10企业并焰的税收筹划研究对待不同规模的企业的政策标准不一样，这点特别是体现在税率上。例如新的企业所得税法，就对小型微利企业给予了按20征收企业所得税的税率优惠政策。同样增值税也将企业分为小规模纳税人和一般纳税入，分别制订不同的增值税税收管理办法。这种从税收政策上的区别对待，给企业并购提供了巨大的税收筹划空问。2税收法律的弹性增加了企业并购进行税收筹划的主动性为了起到调节经济目标，国家在税法中制订了大量的税收优惠政策，纳税人可以根据税法的伸缩性来主动对企业经济行为进行税收筹划以达到减少企业税负的目的。1可变通的纳税人。任何一种税都会在税收法律上界定相对应的纳税人，即特定的纳税人交纳特定的税。但是这种界定理论层次包括的对象和现实层次包括的对象差别很大。企业可以利用这种差别，通过税收筹划活动来选择成为对自己有利的纳税主体。例如高税负的企业，可以并购享有低税负地区的企业，将企业的经营活动从形式上转移到低税负的地区，从而享受到了低税负的好处。2可调整的税额。税额的计算关键取决于两个因素，一是课税对象金额，二是适用税率。纳税人在既定税率的前提下，课税对象金额的计税依据越小，税额就越低。纳税人就应该想方设法尽量调整课税对象金额使税基变小。3有差异的税率。纳税多少既与课税对象金额有关，也与税率有关。但课税对象金额一定时，税率越高税额越多，税率越低税额越小。税率和税额的这种紧密关系迫使纳税人通过税收筹划，使企业的经济活动尽量避开高税率，寻求低税率。4客观存在的税收优惠政策。当政府为了达到一定的政治、社会和经济目的，会通过制订税收优惠政策来体现国家的政策导向。税收优惠的范围越广、差别越大、方式越多，则留给纳税人去筹划的空间就越大，所以纳税人在进行税收筹划时常常会考虑如何使企业符合税收优惠政策规定的条件。23企业并购的税收筹划231企业并购税收筹划的涵义税收筹划用英文表达可以用“撇PL锄ING”或者“T觚SAVING“，但是翻阅词典后发现，“SAVING的含义是节俭、节约，所以“1AXSAVING常常被翻译成“节税”，而“PLANNING的含义是计划、打算、方案、设计等，所以从中文意思来看它比较符合筹划中包含的谋划安排的意思，所以，税收筹划用“T觚PL锄ING”来表达比较妥贴。对税收筹划的定义，国际专家们给出的表述各不相同，目前尚难从中找出很12L葡校教帅硕IJ学位论文权威或者很全面的解释。国际财政文献局INTEMATIONALBURE锄OFFISCALDOC啪ENTATION，IBFD在国际税收词典INTEMATIONAL1AXGLOSSAN，中对税收筹划做出如下定义“税收筹划是指纳税人通过经营和私人实务的安排以达到减轻纳税的活动。”【28】印度税务专家NJ雅萨斯威在个人投资和税收筹划一书中称“税收筹划是纳税人通过财务活动的安排，以充分利用税法法规所提供的包括减免税在内的一切优惠，从而获得最大的税收利益。”F29】美国南加州WB梅格斯博士在与别人合著的，已发行多版的会计学中说道“人们合理而又合法地安排自己的经营活动，使之缴纳可能最低的税收。他们使用的方法可称之为税收筹划少缴纳和递延缴纳税收是税收筹划的目标所在。”另外他还说“在纳税发生之前，有系统地对企业经营或投资行为做出事先安排，以达到尽量地少缴所得税，这个过程就是税收筹划。”【30】我国关于税收筹划方面研究的最早的是唐腾祥和唐为，他们所撰写的税收筹划是我国关于税收筹划方面的第一部专著。唐腾祥和唐为两位专家对税收筹划做出的解释“税收筹划指的是在法律规定的许可范围内，通过对经营、投资、理财活动的事先筹划和安排，尽可能地取得“节税”的税收收益。”F31】伴随着企业对税收筹划需要的增加，国内学者在税收筹划领域展开了深入的探索，并在税收筹划的理论和实务方面进行了大量创造性的研究，取得了不少科研成果。针对税收筹划的相关书籍和文章也越来越多。彭夯等编著的企业税收筹划实务中就指出“税务筹划是纳税人在法律许可的范围内，通过经营、投资、理财等事项的事先安排和筹划，充分利用税法所提供的一切优惠，从而获得最大的税收利益。”F32L盖地编著的税务会计研究一书中也对税务筹划的概念做出了如下表述税务筹划是纳税人依据所涉及的税境T觚BOLIILDA巧和现行税法，在遵循税法、尊重税法的前提下，依据税法的“允许”与“不允许”以及“非不允许”的项目、内容等，对企业涉税事项进行的旨在减轻税负，有利于实现企业财务目标的谋划、对策和安排。【33】计金标则在税收筹划一书中提出“税收筹划是指在纳税行为发生之前，在不违反法律、法规税法及其他相关法律、法规的前提下，通过对纳税主体法人或自然人的经营活动或投资行为等涉税事项做出事先安排，以达到少缴税和递延缴纳目标的一系列谋划活动。”【34】本文认为税收筹划是指纳税人在遵守税收法规的前提下，通过对自身经营、投资、理财等一系列经济活动进行事先筹划安排，以达到税收成本最小化和企业利润最大化的目的。我们可以看到如何对税收筹划的定义进行诠释，实际上它包括三层含义L、税收主体是具有纳税义务的单位和个人；2、税收筹划的过程和采取的各种筹划方法都必须是科学合法的，必须在遵守税收法规的前提下对企业的一切经济活动进行筹划安排；3、税收筹划的目的是为了获取节税利益。而企业并购的税收筹划就是根据不同的并购方式选择增值税、营业税、消费税和企业所13企业井灼的税收筹划研得税等税收筹划方法，开展以纳税事项为主的活动使纳税人获得税收利益。按照不同的划分标准可以将企业并购的税收筹划划分为以下几类按并购的目标企业不同，企业并购的税收筹划可以分为横向企业并购的税收筹划、纵向企业并购以及混合并购的税收筹划；按并购的流程不同，企业并购的税收筹划可以分为并购前的税收筹划、并购中的税收筹划和并购后的税收筹划；按并购涉及的税种来分，可以将企业并购的税收筹划分为企业并购中流转税的税收筹划和企业并购中所的税的税收筹划按并购的支付方式来分，可以分为现金支付型的税收筹划、有价证券的税收筹划、债务承担型的税收筹划；按是否缴纳税金，可以分为免税并购税收筹划和应税并购税收筹划。232企业并购税收筹划的特征1企业并购的税收筹划的复杂性。企业并购是一项复杂而又富有技术性的市场行为。作为并购策划中非常重要的一部分的企业并购税收筹划同样十分复杂。因为对企业并购进行税收筹划会涉及到企业的多个方面，比如种类繁多的税种、会计方法的选择以及筹划方案实施带来的风险等等，所以对企业并购进行税收筹划除了运用到与企业并购相关的税收法规，还要使用到税收学、法学、财务管理学、财务会计学和运筹学等多方面的专业知识。2企业并购的税收筹划的收益性。企业并购税收筹划的目的是最大限度地减轻并购企业的税收负担。减轻税收负担一般有两种形式一是选择低税负，在多种纳税方案中选择税负最低的方案；二是滞延纳税时间，即在纳税总额大致相同的各方案中，选择纳税时间滞后的方案，这就意味着企业得到一笔无息贷款。对企业并购进行税收筹划可以帮助企业减少税收成本，从而达到收益最大化的目的。24税收效应理论与税收控制理论241税收效应理论及其对纳税主体的效应分析税收效应是指纳税主体因国家课税而在其经济选择或经济行为方面做出的反应，换句话说，即国家课税对消费者的选择以至生产者决策的影响，体现出税收对经济所起的调节作用【35】。从税收对纳税主体的影响来看，税收效应理论主要包括税收收入效应理论和税收替代效应理论两种。税收收入效应是指政府课税或增税使纳税主体的收入减少，总体收入水平下降，产生了使纳税主体境况变坏的效应。税收收入效应的大小与平均税率成正比。一般来说，平均税率高，税收负担重，税收收入效应大；反之，则产生的税收收入效应小。税收收入效应对纳税主体产生的是积极的正面效应，因为税收增加使纳税主体收入减少，所以纳税主体为了取得更多的收入会更加努力工作，以工作时间来替代闲暇时间。与税收收入14廓校教师硕IJ学位论文效应相对应的则是税收替代效应。所谓税收替代效应是指政府实行差别税收待遇，使某种商品或劳务与另一种商品或劳务之间的相对价格发生变化，导致人们改变对各种商品或劳务的选择，用一种不征税或少征税的商品或劳务替代征税或税负重的商品或劳务【36】。税收替代效应的大小与边际税率成正比。边际税率越高，税收替代效应越大；反之，则越小。税收替代效应对纳税主体会产生负面效应，即税收替代效应会鼓励纳税主体为逃避税收而不努力工作，以闲暇时间替代工作时间。242税收调控理论及其对纳税主体的效应分析税收调控理论是指税收能从宏观和微观两方面来调控经济。税收调控经济的职能和作用可以概括为两种1税收自动调节机制。当企业税收规模会随着经济状况自动调节，经济状况不景气时，即使不增加税收，纳税主体的税收总体水平也会下降，当税收减少幅度大于纳税主体收入下降幅度时，会增加社会总需求，从而起到了反经济衰退的作用。相反，当国家经济高涨时，税收会随着纳税主体的收入上涨而上升，当税收上升幅度大于纳税主体收入上升幅度时，会抑制社会总需求，从而减缓了经济增涨的速度。2税收政策被动抉择。政府可以根据不同的经济状况，通过制定不同的税收政策来调节人们的收入分配状况。比如在经济衰退时期，国家通过制定减税政策，增加纳税主体可支配收入，刺激消费需求，推动生产规模，从而达到刺激经济复苏的目的；反之，当国家经济处于繁荣时期，国家可以通过增加税收，相应减少纳税主体可支配收入，抑制社会总消费需求，从而达到防止经济过热的目的。243税收效应理论与税收调控理论是税收筹划的理论基础税收效应理论与税收调控理论表明，税收对社会经济以及纳税主体都会产生一定的影响。政府作为征税主体可以利用税收利益差别来引导纳税主体行为，那么作为纳税主体而言，也可以针对税收环境存在的利益差别做出相应的筹划。税收筹划对于经济会产生直接影响，这种影响的好坏取决于税收制度是否合理。如果税收政策合理，税收筹划会产生正面影响；反之，税收筹划则会产生负面影响。所以，税收筹划对于纳税主体是必要的，同样对于征税主体为实现税收调节经济的目标也是必不可少的。税收筹划本身与税收政策导向是致的，它有利于税收政策目标的实现。高技教师硕LJ学位论文并企业承担，以前年度的亏损，如果未超过法定弥补期限，可由合并企业继续按规定用以后年度实现的与被合并企业资产相关的所得弥补；合并企业接受被合并企业全部资产的计税成本，须以被合并企业原账面净值为基础确定；被合并企业的股东以其持有的原被合并企业的股权以下简称旧股交换合并企业的股权以下简称新股，不视为出售旧股、购买新股处理。被合并企业的股东换得新股的成本，须以其所持旧股的成本为基础确定。但未交换新股的被合并企业的股东取得的全部非股权支付额，应视为其持有的旧股的转让收入，按规定计算确认财产转让所得或损失，依法缴纳所得税。此外，如被合并企业的资产与负债基本相等，即净资产几乎为零，合并企业以承担被合并企业全部债务的方式实现吸收合并，不视为被合并企业按公允价值转让、处置全部资产，不计算资产的转让所得。3根据中华人民共和国企业所得税法实施条例中第七章征收管理中第五十条规定居民企业在中国境内设立不具有法人资格的营业机构的，应当汇总计算并缴纳企业所得税。312企业并购中有关所得税的税收筹划方法针对企业并购有关所得税的税收优惠政策，本文提供几种可供企业参考的并购税收筹划思路与方法1根据税法规定，企业可以选择并购大中型国有企业通过主辅分离分出的企业，接受该企业的富余人员和资产，就可以享受到免除所得税3年的优惠政策。2高利润的企业可以考虑并购亏损企业，通过并购利用被并购企业以前年度未弥补亏损来冲减企业的高额利润，从而达到减少企业税负的目的。3并购后被并购企业作为并购企业的从属机构，组织形式的设定也很关键，从税收筹划角度出发，如果设立为分公司非法人，那么无论是总公司还是分公司，哪一方有亏损，都可以用另一方的盈利来弥补亏损，从而获得税收抵免的好处。4在企业并购过程中，应该考虑如何去合理控制非货币的支付比例。根据税法规定，如果货币性资产小于非货币性资产20的比例时，目标企业可以不用确认资产转让所得，不用缴纳企业所得税；如果目标企业有以前年度未超过弥补期限的亏损，可由并购企业用以后年度获得的与目标企业资产相关的所得来弥补目标企业的资产以帐面净值做为计价基础。如果货币性资产超过非货币性资产20的比例时，目标企业的资产以公允价值做为计价基础，通常资产的评估价值要高于帐面净值，因此，合并企业资产价值总和提高，而这里的资产包括固定资产，提高了固定资产的帐面价值，也就提高了未来的折旧额，从而加大了未来的“税收档板”作用。17赢校教师硕FJ学位论义方案一乙公司设立为甲公司的子公司方案二乙公司设立为甲公司的分公司案例分析对甲公司来说，那种方案更为有利些呢下面就两个方案进行下综合分析方案一，乙设为子公司。由于在初期乙公司要进行设备更新和改造需要投入大量资金，所以乙公司在营运初期产生了亏损，2008年亏损了50万元。乙公司设为子公司，是独立核算的法人，在税收上无法与乙公司汇总纳税，所以乙公司的亏损不能用甲公司的利润来弥补。乙公司未来五年间实际应该缴纳企业所得税净现值1005025PS，15，415025PS，15，52241万元甲公司应缴纳的所得税净现值计算如下15025PS，15，130025PS，15，235025PS，15，3“0025PS，15，445025PS，15，52499万元乙公司和丙公司应纳税所得额合计为224L249927231万元方案二，乙公司设立为分公司乙公司设立为分公司，是非法人，根据新的所得税法规定，在税收上不能独立核算，应当汇总到总公司计算并缴纳企业所得税，所以乙公司以前年度未超过弥补期限的亏损可由甲公司获得的利润来弥补。两公司合并纳税应缴纳的所得税净现值计算如下3025PS，15，350025PS，15，460025PS，15，5一13749万元通过以上分析，方案二的应纳税额明显低于方案一，从税收筹划的角度来看方案二优于方案一，为公司节税1124L万元。案例启示旧企业所得税法中对企业所得税的纳税人下的定义为在中国境内实行独立经济核算的企业或组织。所谓独立经济核算，是指企业或组织自主从事经济活动，并独立地、完整地进行会计核算。具体来讲，企业所得税的纳税人应当具备下列条件L、在银行开设结算账户；2、独立建立帐簿，编制财务会计报表；3、独立结算盈亏【3引。也就是说只要是能进行独立经济核算的企业，不论其属于法人还是非法人，都可以成为企业所得税的纳税人，单独纳税。而新企业所得税法中规定，居民企业在中国境内设立不具有法人资格的营业机构的，应当汇总计算并缴纳企业所得税。对于纳税人的认定由原来的“独立核算”改为在法人所得税制度下的“法人”标准。只有企业具备了独立法人资格才能独立纳税。当企业19赢校教师硕LJ学位论文为主，兼营货物批发或零售的纳税人，适用6的税率，小规模商业企业适用4的税率。小规模纳税人是不允许抵扣进项税额。2根据财政部、国家税务总局颁布的中部地区扩大增值税抵扣范围暂行办法财税2007】75号中作出了如下规定扩大增值税抵扣范围的对象只针对从事装备制造业、石油化工业、冶金业、汽车制造业、农产品加工业、电力业、采掘业、高新技术产业为主的增值税一般纳税人，具体包括；A、装备制造业包括通用设备制造业、专用设备制造业、电气机械及器材制造业、仪器仪表及文化办公用品制造业、通信设备、计算机及其他电子设备制造业、航空航天器制造、铁路运输设备制造、交通器材及其他交通运输设备制造。B、石油化工业包括石油加工、炼焦及核燃料加工业、化学原料及化学制品制造业、化学纤维制造业、医药制造业、橡胶制品业、塑料制品业，但不包括焦炭加工业。C、冶金业包括黑色金属冶炼及压延加工业、有色金属冶炼及压延加工业，但是不包括电解铝生产企业和年产普通钢200万吨以下、年产特殊钢50万吨以下、年产铁合金LO万吨以下的钢铁生产企业。D、汽车制造业包括汽车制造业。E、农产品加工业包括农副食品加工业，食品制造业，饮料制造业，纺织业，纺织服装，鞋、帽制造业，皮革、皮毛、羽毛绒及其制品业，木材加工及木、竹、藤、棕、草制品业，家具制造业，造纸及纸制品业，工艺品及其他制造业。F、采掘业包括煤炭开采和洗选业，黑色金属矿采选业，有色金属矿采选业，非金属矿采选业及其他采选业。G、电力业包括火力发电、水力发电、核力发电、其他能源发电以及电力供应，其中火力发电纳税人不包括以国务院批转发展改革委、能源办关于加快关停小火电机组若干意见的通知国发【2007】2号文规定应关停燃煤油机组发电作为其主营业务的纳税人。H、高新技术产业。“生产为主”，是指纳税人生产销售装备制造业、石油化工业、冶金业、汽车制造业、农产品加工业、采掘业、电力业、高新技术产业年销售额占其同期全部销售额50含50以上。纳入试点范围的纳税人，取得固定资产以及所支付的运输费用的进项税额，准予按有关规定抵扣。纳税入当年准予抵扣的所列进项税额一般不超过当年新增增值税税额，当税额或新增增值税不足抵扣的，未抵扣的进项税额应留待下年抵扣；纳税人与其他企业合并的，以纳税人和其他企业合并前上年同期应缴增值税累计税额之和为基数。322企业并购中有关增值税的税收筹划方法针对企业并购有关增值税的税收优惠政策，本文提供几种可供企业参考的并购税收筹划思路与方法1由于增值税中不同类别的纳税人适用的税率和征收方法不同，纳税人可以根据自己的具体情况，在一般纳税人或和小规模纳税人之间做出选择。2L校教师硕F学位论文受固定资产进项税额抵扣的税收优惠。如果A企业并购两个小型生产橡胶接头的企业，那么A企业就可以享受到固定资产进项税额抵扣的优惠。假设并购成本100万元，每年增加人工成本2万元。则A企业并购两小型橡胶接头企业的收益净现值30020035017110一3002003501795】125PA，15，5300200350175XSP，15，5一LOO22915万元。可见，通过筹划，A企业可以从中获得22915万元的节税利益。案例启示在试行增值税转型的城市中，如果企业有包含在增值税可抵扣范围内的八大行业的生产且这种生产不占主导地位，但为生产八大行业内产品的固定资产的进项税额所占份额比较大，企业可以考虑采取并购几个从事此类生产的小型企业，使企业的此种生产占主导地位，或者将几个企业生产八大行业中同一产品的生产分厂分离出来合并组成新的生产企业以获得税收抵扣优惠。当然企业并购行为是很复杂的，是由多重因素影响下的行为，不单只考虑增值税抵扣一个因素，且增值税与所得税存在着此消彼长的关系，将增值税额纳入抵扣范围，固定资产的入账价值会因此发生变化，从而影响该资产日后的折旧额，进而对各期的成本、经营成果以及所得税的核算与数额缴纳都会造成影响，所以企业并购还是须视企业具体情况而定。33企业并购有关营业税以及消费税的税收政策及税收筹划方法企业并购涉及的流转税中除了增值税外，还有营业税和消费税。营业税是对在我国境内提供应税劳务、转让无形资产或销售不动产的单位和个人，就其所取得的营业额征收的一种税【411。而消费税则是以消费品或消费行为的流转额为征税对象而征收的一种流转税【421。下面分别从企业并购中涉及到的营业税和消费税的税收政策、税收筹划方法以及案例分析三个方面来介绍如何针对企业并购营业税和消费税部分进行税收筹划。331企业并购有关营业税以及消费税的税收政策1根据中华人民共和国营业税暂行条列中规定在中华人民共和国境内提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产的单位和个人，为营业税的纳税义务人。2根据财政部、国家税务总局关于转让股权转让有关营业税问题的通知财税【2002】19L号以及国家税务总局关于转让企业产权不征收营业税问题的批复国税2002165号的明确规定转让企业产权是整体转让企业资产、债权、债务及劳动力的行为，其转让价格不仅仅是由资产价值决定的，与企业销售不动产、转让无形资产的行为完全不同。因此，转让企业产权的行为不属于营企业并购的税收筹划硎究业税征收范围。3根据中华人民共和国消费税暂行条例中规定消费税纳税义务人主要有以下几类生产应税消费品的纳税人J这主要指从事应税消费品生产的各类企业、单位和个体经营者。生产应税消费品用于销售的，应缴纳消费税。生产应税消费品自己使用而没有对外销售的，则要按不同用途区分对待将生产的应税消费品用于连续生产应税消费品的，不征收消费税；将生产的应税消费品用于生产非应税消费品和在建工程、管理部门、非生产机构、提供劳务以及用于馈赠、赞助、集资、广告、样品、职工福利、奖励等方面的，应缴纳消费税。委托加工应税消费品的纳税人。委托加工应税品，以委托方为纳税人，一般由受托方代收代缴消费税。进口应税消费品的纳税人。进口应税消费品，由货物进口人或代理人报关进口时缴纳消费税。33。2企业并购有关营业税以及消费税的税收筹划方法企业并购有关营业税以及消费税的税收筹划思路与方法如下1当合并企业各方在生产经营业务方面具有一定联系，例如某一方所提供的主要应缴营业税的业务恰恰是合并企业另一方生产经营活动中所需要的，并且在合并前一方就为另一方提供相关服务。因为在合并前，这种相互间提供营业税服务的行为是应该缴纳营业税的，而合并后，由于两个纳税主体变成了一个营业税的纳税主体，各方相互间提供的服务变成了企业内部行为，而这种内部行为是不用缴纳营业税的。所以合并双方通过税收筹划能够获得税收上的减免。2由于消费税是针对特定的纳税人，因此通过企业并购可以使原本为企业间的购销环节转变为企业内部的转让缓解而达到递延消费税款的目的。比如两个并购企业之间存在原材料供应关系，在并购前，两企业间的原材料转让需缴纳消费税。而并购后，企业间的原材料供应关系转变为企业内部的原材料转让关系，因此这一环节不用缴纳消费税，而是递延到销售环节再征收；假如后一环节的消费税率较前一环节的低，还可以起到直接减轻企业的消费税税负的作用。333企业并购中有关营业税以及消费税的税收筹划案例分析案例36【43】乙公司因经营不善连年亏损。2003年12月31日，资产总额1200万元其中，房屋、建筑物1000万元，负债1205万元，净资产一5万元。公司股东决定清算并终止经营。甲公司与乙公司经营范围相同，为了扩大公司规模，决定出资1205万元购买乙公司全部资产，乙公司将资产出售收入全部用于偿还债务和缴纳欠税，然后将公司解散。筹划分析此案例中甲公司出资1205万元购买乙公司资产，其中乙公司的资产总额中不动产房屋、建筑物所占的金额就达LOOO万元。在此项交易中，乙L面校教师硕I学位论义公司主要涉及到的是不动产买卖行为。根据税法规定，不动产销售要缴纳营业税及相关附加。纳税情况如下乙公司需要缴纳的营业税1000550万元城建税及教育费附加50735万元即乙公司在此笔交易中共要缴纳税会为55万元。这笔税金对于乙公司来说也是一笔不小的负担，那么可以通过什么样的税收筹划方法可以帮乙公司节省这笔税金呢如果甲公司采用吸收合并乙公司的策略，就会有不同的效果。因为根据财政部、国家税务总局关于转让股权转让有关营业税问题的通知财税【2002】19L号以及国家税务总局关于转让企业产权不征收营业税问题的批复国税2002165号中明文规定，转让企业产权的行为不属于营业税征收范