[硕士论文精品]反企业避税对策研究

重庆大学硕士学位论文中文摘要摘要目前，随着经济全球化的迅速发展和我国经济的腾飞，避税问题在我国日趋严重。从立法和实践上，我国的反避税都需要进一步完善和提高。全文主要分三个部分。论文第一部分主要论述了反避税的基本概念及反避税的意义。目前，学术界对避税概念的理解并不一致，本文在综合分析学术界对避税的不同解释的基础上，通过对避税、节税等概念的对比，得出反避税概念。还对反避税进行了博弈分析，并对反避税的意义进行了阐述。论文第二部分分析了我国反避税的工作现状，并对避税的行为模式进行了具体分析，介绍了转让定价、资本弱化、滥用税收协定、避税港避税等国际上通行的避税方法。论文第三部分论述了反企业避税的对策，这也是论文的重点。作者运用比较分析等方法，通过剖析我国目前反避税立法的不足，提出了完善我国反避税立法的想法。在转让定价税制方面，应尽快完善预约定价税制，制定具体可行的操作办法。在资本弱化方面，应引进安全港模式，限定债务与股本比率。在滥用税收协定方面，在谈签税收协定中，应注意增加反税收协定滥用条款，并制定操作性强的具体的办法，确保透视法和征税法的正确运用。在避税港避税方面，应采用原则性规定和正列举相结合的方法，明确避税港的范围，建立资本流出的报告制度，并引入受控外国公司税制，对受控外国公司取得的收入，按照会计制度中权益法核算的规定，确认收入实现的时间。在国际税务协作方面，应在谈签税收协定中，增加情报交换专项协定，完善企业的调查机制，简化情报交换手续，以确保及时获取各种相关资料。在税务行政管理方面，应设立反避税专门机构，提高审计人员素质，在全国范围内建立信息库，实现信息共享，并明确政府、外汇管理、行业主管各部门的协作责任，保证税务部门反避税工作的顺利开展。关键词避税，反避税，对策重庆大学硕士学位论文英文摘要ABSTRACTATPRESENT,WITHTHERAPIDDEVELOPMENTOFECONOMIC四OBALIZATIONANDOURCOUNTRYSECONOMY,THEPROBLEMOFTAXAVOIDANCEISBECOMINGMORESERIOUSINOURCOUNTRY,WENEEDTOFILRTHETPERFECTANDIMPROVETHELEGISLATIONANDJUSTICEPRACTICEOFANTITAXAVOIDANCEINOURCOUNTRYTHISTHESISDIVIDESINTOTHREECOMPONENTALTOGETHERTHEFIRSTCOMPONENTOFTHISTHESISMAINLYDESCRIBESTHEBASICCONCEPTIONANDMEANINGOFANTITAXAVOIDANCEATPRESENT，THEREISNOTAUNIFIEDCONCEPTOFTAXAVOIDANCEINTHEACADEMIATHISTHESISSYNTHETICALLYANALYSESTHEACADEMIASDIFFERENTEXPLANATIONSONTAXAVOIDANCE，COMPARESTAXAVOIDANCEWITLLTAXSAVING，DRAWSTHECONCEPTIONOFANTITAXAVOIDANCETHECOMPONENTALSOANALYZESTHEGAMEOFANTITAXAVOIDANCE,ANDEXPATIATETHEMEANINGOFANTITAXAVOIDANCETHESECONDCOMPONENTOFTHETHESISANALYZESPRESENTTHECONDITIONOFANTITAXAVOIDANCEINOURCOUNTRYANDMAKESACONCRETEANALYSISOFTHEACTIONMODEOFTAXAVOIDANCE，PRESENTSSOMECURRENTMETHODSOFTAXAVOIDANCEINTHEWORLD，SUCHASTRANSFERPRICING，THINCAPITALIZATION,ABUSINGTAXATIONAGREEMENT,TAXAVOIDANCEINTAXHAVENTHETHIRDCOMPONENTDESCRIBESTHECOUNTERMEASUREOFANTITAXAVOIDANCE，WHICHISALSOTHEEMPHASISOFTHISTHESISTHEAUTHORANATOMIZESTHEDEFICIENCYOFOURCOUNTRYSCURRENTLE西SLATIONOFANTITAXAVOIDANCE，PUTSFORWARDTHEIDEATHATIMPROVESOURCOUNTRYSLEGISLATIONOFANTITAXAVOIDANCEONTRANSFERPRICING,WESHOULDREFINEADVANCEDPRICINGAGREEMENTTAXSYSTEMASSOONASPOSSIBLE，INSTITUTECONCRETEANDFEASIBLEOPERATIONMETHODONTHINCAPITALIZATION，SAFEPORTMODESHOULDBEINTRODUCEDWESHOULDLIMITTHERATEBETWEENDEBTANDCAPITALSTOCKONABUSINGTHETAXATIONAGREEMENT，WHENWEARENEGOTIATINGANDSIGNINGTHETAXATIONAGREEMENT,WESHOULDPAYATTENTIONTOINCREASINGTHEABUSINGCLAUSEAGAINSTTAXATIONAGREEMENLINSTITUTEOPERATINGCONCRETEMETHOD，ASSURETHECORRECTAPPLICATIONOFCLAIRVOYANTANDLEVYLAWONTAXAVOIDANCEINTAXHAVEN,WESHOULDADOPTACOMBINATIVEMETHODOFPRINCIPLEDPROVISIONANDENUMERATION，DEFINETHERANGEOFTAXHAVEN，ESTABLISHTHEREPORTINGSYSTEMTHATCAPITALFLOWSOUT，ANDINTRODUCETHETAXSYSTEMOFFORD印CONTROLLEDCOMPANYWESHOULDA茄LRNLTHETIMEOFINCOMEREALIZATIONOBTAINEDBYFOREI盟CONTROLLEDCOMPANYACCORDINGTOTHECHECKEDANDCALCULATEDMETHODINTHEACCOUNTINGSYSTEMONCOOPERATIONOFINTERNATIONALTAXATION,WHENWEARENEGOTIATINGANDSIGNINGTAXATIONLIAGREEMENT，WESHOULDILLCRE勰ETHESPECIALAGREEMENTOFINFORMATIONEXCHANGE，PEFFECTTHEINVESTIGATIONMECHANISMSOFENTERPRISES,ANDSIMPLIFYTHEPROCEDUREOFINFORMATIONEXCHANGE，SOASTOENSRRETHATWECANOBTAINVARIOUSKINDSOFRDEVANTMATEDALSIILTIINEONTAXADMINISTRATION,WESHOULDSETUPSPECIALIZEDAGENCYFORANTITAXAVOIDANCERMPROVEAUDITORSQUAILTY,ESTABLISHINFORMATIONDATABASENATIONWIDE,REALIZEINFORMATIONSHARING，DEFINETHECOOPERATIONRESPONSIBILITYOFTHEGOVERNMENT，EXCHANGECONTROL，EVERYDEPARTMENTOFTRADEEXECUTIVE,ASSURETAXANTHORITYSSMOOTHDEVELOPMENTOFANTITAXAVOIDANCEKEYWORDTAXAVOIDANCE，ANTITAXAVOIDANCE，COUNTERMEASUREI独创性声明本人声明所呈交的学位论文是本人在导师指导下进行的研究工作及取得的研究成果。据我所知，除了文中特别加以标注和致谢的地方外，论文中不包含其他人已经发表或撰写过的研究成果，也不包含为获得重鏖太堂或其他教育机构的学位或证书而使用过的材料。与我一同工作的同志对本研究所做的任何贡献均已在论文中作了明确的说明并表示谢意。学位论文作者签名刁襻签字日期以哕钉月侈日学位论文版权使用授权书本学位论文作者完全了解重废太堂有关保留、使用学位论文的规定，有权保留并向国家有关部门或机构送交论文的复印件和磁盘，允许论文被查阅和借阅。本人授权重庞太堂可以将学位论文的全部或部分内容编入有关数据库进行检索，可以采用影印、缩印或扫描等复制手段保存、汇编学位论文。保密，在年解密后适用本授权书。本学位论文属于不保密V。请只在上述一个括号内打“4”学位论文作者签名召乍妻蝗导师签名令写嚆卵、幺【签字日期曲严了月参日签字日期D叼年F月弘日重庆大学硕士学位论文1绪论1绪论在中国，税收的产生经历了较为漫长的发展过程。公元前594年鲁宣公十五年鲁国开始对井田公田以外的私田征税，宣布不论公田和私田一律按亩征税，史称为“履亩十取一”的“初税亩”。这是中国历史上一项重要的经济改革，也是中国税收制度从雏型阶段进入成熟时期的标志。在此之前，夏商周三代作为国家组织收入的贡、助、彻等较为原始课征形式，它们均属于尚未发展成熟的税收，只是税收的雏型。那么，中国历史上的避税与反避税应当是在“初税亩”之后的事情T”。避税是随着税收的产生而产生的。因为有了国家税收才有纳税人的避税，当然也产生了国家财税部门的反避税。人类社会经济发展到一定阶段出现了国家，国家为维持其自身的存在而需要公民缴纳费用，这就产生了最早的税收。随着社会经济的向前发展，税收在其制度结构、征收形式、征收范围、法制程度诸方面均相应地得到了很大的发展。如果仅从中文字义去理解，避税的“避”字，有“避免”、“躲避”、“避重就轻”等义。自中国历史上奴隶制国家夏王朝的建立，经封建时代至公元1949年前的旧中国，百姓迫于生计，避开历史上一些暴政者的繁重税捐的课征，躲到天高皇帝远的征税所难及的地方去营生，这也可以认为是一定意义的避税行为。而历史上某些为政者出于国家财政需要，进行人丁清查、户籍登记、丈量土地、革新税制，则可以认为是有一定意义的反避税。11本文的研究意义在经济全球化是当今世界经济的显著特点，跨国公司的发展是经济全球化不可或缺的组成部分。由于各国国情和税收制度存在的差异，为跨国公司进行形形色色的避税行为提供了有利的契机。随着我国对外开放的不断深入，特别是我国加人WTO后，越来越多的跨国公司来我国开展经营，争取我国巨大的潜在市场，我国的一些大型企业也走向了海外。外商投资企业一方面给我国带来了先进的管理经验、人才和技术，填补了国内建设资金的不足，对我国社会主义市场经济的建立和发展起到了很大的推动作用；另一方面，一些外商投资企业为了谋求利润的最大化和税负的最小化，通过国际避税的手段谋取不正当的收益。滥用转让定价、利用避税地避税、滥用税收协定是跨国公司逃避企业所得税的主要手段。从理论上看，国际避税与反避税问题成为国际所得税法研究的一大主题。目前各国普遍采用“正常交易原则”作为转让定价税制的标准，对转让定价行重庆大学硕士学位论文1绪论为进行规制，但由于该原则适用性小，在实际运用中存在诸多困难，“预约定价制”这种事前确认价格的方法得到重视。税收协定中往往订有缔约国之间的互相优惠条款，加上各国对协定解释的差异或疏漏，就产生了协定中一些优惠条款被跨国纳税人滥用以避税的可能，各国分别通过修订国内税法和修改有关协定，不断开展反协定滥用的斗争。同时，避税港的建立为越来越多的跨国公司进行避税提供了便利。许多国家通过立法极力反对本国纳税人在避税港建立子公司。上述反避税措施有效遏制了国际避税行为的蔓延，但国际避税现象并未完全消除。同时，随着国内企业走出国门，也将国际避税的方法，用于国内避税。因此，反避税工作对我国财税部门来说，将更加的艰巨和复杂。目前我国已初步形成反避税体系，开展了大量反避税工作，但仍存在许多问题，每年流失的税收数字惊人。深人开展反避税问题的研究，将对减少税收流失，创造公平合理的税收环境起到积极的促进作用。12本文国内外的研究现状就反避税的研究而言，由于西方国家实行市场经济已久，经济全球化比较明显，市场开放度较高，其税收杠杆的调节作用也较强，减少税负就成为纳税人考虑得较多的因素。在避税的研究中，避税有正当避税和不正当避税之说，广义的避税包括正当避税和不正当避税，狭义的避税则仅指不正当避税，目前学界和国际组织大部分持此种观点。例如国际财政文献局在1988年版国际税收词汇中将避税界定为“在税收中，避税是一个用来描述纳税人为减轻其纳税义务所作的法律上的安排。该用语通常含有贬义，如用来阐明纳税人利用税法的漏洞、模糊、不规范或是其他缺陷，对个人或商业事务进行人为的安排，以实现规避税收的目的”。联合国税收专家小组的解释与此类似。日本和台湾地区税法学者也大多明确将避税与节税相区分，认为避税仅为滥用法律形成的方式，谋求不正当减轻税收负担的行为。如我国台湾陈清秀先生在所著税法总论中沿用日本学者的有关界定，认为“所谓税捐规避，乃是指纳税人不选择税法上所考量认为通常之法形式交易形式，却选择与此不同的迂回行为或多阶段行为或其他异常的法形式，来达成与选择通常之法形式的情形基本上同一的经济上效果，而同时减轻或排除与通常之法形式相连结的税捐负担”【21。当代著名经济学家萨缪尔森在经济学一书中分析美国联邦税制时也指出比逃税更加重要的是规避赋税，原因在于议会制定的法有许多漏洞，听任大量的收入不上税或者以较低的税率上税。因此西方发达国家企业滥用转让定价、利用避税地避税、滥用税收协定等手段，逃避税收也比较普遍。总体来说，世界各国转让定价税制相对研究较早、操作办法较具体并且已经取得一定成效的是美国。自1973年以来，美国共调整转让定价约16002重庆大学硕士学位论文1绪论例，调增应税所得约几十亿美元【3】。其他一些国家，有的只制定了基本法，有的连基本法都没有。1987年经合发组织推出资本弱化政策，1989年美国即研究制定了资本弱化税制，接着英国、法国、德国、日本、澳大利亚、加拿大等国也相继建立了自己的资本弱化税制。资本弱化税制已成为西方国家反避税税制的重要组成部份。发展中国家的印度于1991年，南非于1995年，韩国于1997年也各自制定了自己的资本弱化税制【4】。目前，国际上共有350多个避税港，遍及75个国家和地区。跨国公司可以通过多种方式利用避税地进行避税，多数国家对避税港是持否定态度的，美国认为避税港助长了许多消极性的投资，虚构的公司带来经济的虚假繁荣，必然扭曲国际资本的正常流动，影响公平竞争。近年来一些企业出于自愿和需要，联合起来，签订成本分摊协议，共担成本风险、共享收益。从这个角度来看，成本分摊协议在一定程度上有力地促进了科技的进步和经济的发展。然而，随着时间的推移，成本分摊协议的各签约方在签约时一并考虑了整体税负因素，鉴于成本分摊协议的客体往往都是一些大型研发项目和无形资产，它们具有很强的独占性和垄断性，其投入的计价和将来收益的多寡的公平性往往无法确定，使得跨国企业之间可以很轻松地通过成本分摊协议这种方式进行避税，因此西方国家已开始对成本分摊协议加以规范。而我国在市场经济确立后，税收日益担负起组织财政收入和调节收入分配的职能，着眼于纳税人减轻税负的“避税”这一概念也开始进入和引起企业和学术界的重视。显然，对该领域的研究我国还处于起步阶段。中国的转让定价税制的萌芽应该追溯到上个世纪八十年代末，深圳市人民政府颁布了深圳特区外商投资企业与关联公司交易业务税务管理暂行办法，但它毕竟只是区域性的规章，效率层次较低。一直到2004年，我国的转让定价税制才比较完备。在我国，资本弱化、避税港、滥用税收协定在理论界的研究已经开始，在税收立法实践中虽有涉及，但还没有专门的规定。从研究内容上看，关注此论题的有大学及研究机构的学者，他们的角度既有从避税方法方向，又有反避税方向，他们偏重于学术上的研究和教学案例的设计。我国著名税务筹划专家、避税与反避税研究奠基人、中国人民大学财税研究所张中秀教授于1994年就出版了避税与反避税全书，对避税与反避税的理论进行了研究；厦门大学邓子基教授1996年出版的涉外税收管理和北京大学刘剑文教授1999年出版的国际税法，对国际反避税的对策方面进行了研究；政府的税务人员，他们关注的角度着重于反避税的目的。2003年国家税务总局反避税处处长苏晓鲁指出现在国际上对避税分类的流派很多，仅从我国当前国际税收管理实践角度看，转让定价、资本弱化、利用避税地避税是较为突出的。如果不能有效地遏制避税，不仅仅国家权益受到损害，而且国家为鼓励外商投资所制定的企业所得税优惠，也将失去作用。所以，我们需要反避税，重庆大学硕士学位论文1绪论因为通过反避税能保证投资者信心、维护市场经济公平有序发展、树立税务人员公正执法形象以及完善税收法律、法规制度等等，从这个意义上来说，反避税对“招商引资”有促进作用【5】。深圳作为我国改革开放的前沿，也有专门成立的反避税机构进行反避税方面的实践和研究；大型会计师事务所、税务师事务所，他们主要服务于跨国公司、全国性的企业集团，为其进行税收筹划和避税的研究。2005年媒体披露由于税收业务占到毕马威会计事务所总收入的近三成。毕马威为了拓展收入，在避税产品的开发上采取了冒进的策略，这加剧了企业的运营风险。比如其开发的一款名为债券相关发行溢价结构产品，就是通过编织错综复杂的债务入网来逃避税收。另外几种受到指控的产品中，无论是建议客户通过关联交易转移定价的方式，还是把企业的没有表决权的股份转让给慈善机构但保留收益权的方式，无不有恶意避税的嫌疑。在美国税务部门对毕马威的诉讼说明中，特别提到了毕马威的避税产品具有帮助客户恶意避税的动机【6L。因此如何发挥中介机构在反避税工作中的积极作用，这也是反避税工作的一个新内容。由于我国反避税税收立法和行政执法还欠完善，税务和法律、工商、银行、证券等部门的信息共享和交换还不发达，因此，就总的水平而言，我国国内反避税方面尚处于初级阶段，特别是国内反避税的工作还未引起足够的重视，反避税的理论及实践还大多处于转让定价反避税阶段。但随着我国经济全球化的进程和税收改革步伐的加快，避税与反避税的博弈将愈加激烈，国际避税的一些惯用作法已被中国外资和内资企业运用到避税上来。因此，因借鉴国际上通行的反避税的方法，结合我国的实际情况，加快反避税的研究和制定反避税的对策就显得尤为重要。13本文的研究内容、研究方法本文研究内容分为三个部分。首先进行反避税的概述，引入反避税的定义和对此概念性质的界定，以及企业避税与反避税的博弈分析、反避税的现实意义等。其中，避税与反避税的博弈分析是利用博弈论中混合战略的纳什均衡，从纳税人作为理性的经济主体的角度，分析企业是否避税与税务机关是否进行反避税调查中寻找这一均衡解，最后是反避税的现实意义等内容。第二部分对我国反避税税收法制建设情况和实际反避税工作中遇到的问题分别进行了分析。并对企业避税的五种主要方法进行了甄别，并着重对转让定价、资本弱化、避税港和受控外国公司进行了详细的进行了分析。为本文反避税的研究打下了基础。第三部分是本文的重点，在分析甄别避税方法的基础上，借鉴国外反避税的经验，提出了对企业反避税应采用的策略。本部分除了针对企业避税的各种方法4重庆大学硕士学位论文1绪论提出建立我国科学的反避税税制结构，提高反避税信息化水平外，还针对反避税有着重要影响的税务机构、中介机构、反避税人员及充分发挥社会各相关部门协作等方面提出了的见解。最后是从外资企业反避税和内资企业反避税两个方面，对两个有代表性的案例进行了分析，并分析提出案例对反避税工作的启示。本文的论文结构如图11。反企业避税对策研究上绪论JR士第一部分第二部分第三部分上上1，土土土土反我企反反避国业企避税反避业税概避税避案述税主税例工要对分作方策析现法状的甄别图11论文结构图FIG11FRAMEWORKOFTHESIS本文研究方法笔者在本文研究中在分析对比理论界和实务界对避税的定义后，提出了应对避税概念进行清晰定义看法，应取其狭义，即不正当避税，而将正当避税以税收筹划的概念取代，以利于对避税与反避税的研究。在避税与反避税的定义确定后，笔者对企业避税的五种主要方法进行了甄别，借鉴了国外相关反避税经验并结合中国反避税的实际情况，提出了完善我国反避税措施的对策。最后笔者从外资企业和内资企业两个方面各筛选了一个代表性反避税案例，分析提出案例对反避税工作的启示。5重庆大学硕士学位论文2反避税概述2反避税概述21反避税的定义国际财政文献局IBFD在1988年版国际税收词汇中将避税界定为“在税收中，避税是一个用来描述纳税人为减轻其纳税义务所作的法律上的安排。该用语通常含有贬义，如用来阐明纳税人利用税法的漏洞、模糊、不规范或是其他缺陷，对个人或商业事务进行人为的安排，以实现规避税收的目的。”联合国税收专家小组所下的定义是避税可以认为是纳税人采取利用法律上的漏洞或含糊之处的方式来安排自己的义务，以致减少其本应承担的纳税数额，而这种做法不受法律的约束【_”。现在学术上和实务中，对避税概念的理解存在广义与狭义两种。在广义上，较为一致的看法是，避税是指纳税义务人以不违反税收法律制度为前提，为减轻或免除税负所采取的一切正当或不正当的行为。从而进一步将其区分为正当避税与不正当避税。正当避税，是指纳税人依据税法规定所做出的符合税法宗旨的旨在减轻纳税义务的各种行为。不正当避税则指纳税义务人利用税法的漏洞，通过人为的法律上安排，减轻税负或排除税法适用的各种不正当的行为。由于不正当避税违反税法的立法意图，具有实质违法性，因此也称为逆法避税。狭义的避税，则仅指不正当避税。从避税概念使用的历史情况看，广义说与狭义说均占有相当地位，尤其是当初刚出现避税现象时，学界和实务界的主流观点是将避税行为视为合法行为。但是伴随着避税行为的愈演愈烈，其对各国税收权益的损害和对税收法律的尊严、权威性的危害逐渐显现并加剧，此时的认识逐步倾向于把避税区分为径渭分明的合法节税与不正当避税，且随后将不正当避税直接称为避税。现如今，随着实践认识和理论研究的深入以及反避税实践的加强，避税行为更多地被视为一个违反税法公平、侵害税法实质正义而需慎重立法加以防范的对象。这可以从目前实务界和学术界探讨避税问题时，多从贬义的角度入手来得到例证。国际财政文献局在界定避税概念时，更是直言指出该概念含有贬义。同时，合法避税概念的使用已日渐减少，取而代之是以税收筹划来表述。从我国学术界和税收制度上来看，虽然迄今为止无论在学术界还是在税制中还未对避税概念进行直接的界定，因此笔者主张有必要清晰地对避税概念进行界定，取其狭义，应将避税定义为纳税人采取利用法律法规上的漏洞或含糊之处，以不符合税法宗旨和政策意图的方式来安排自己的业务，旨在减少其本应承担的纳税数额的行为。而对那些符合税法宗旨和政策意图的旨在减轻、排除税负的合6重庆大学硕士学位论文2反避税概述法和正当的行为，则一律以税收筹划的概念指代。这样，既符合对避税概念认识的历史进程，又与现实税收制度的取向和意图相一致。否则，避税、税收筹划、节税几个概念相互交叉，既在实务中概念混淆，又不利于对避税和反避税的理论研究。避税的定义确定后，反避税的定义就好确定了反避税是指税务主管部门采取一切合法的手段，发现纳税人的避税事实，并依法予以调整的行为。本文以后所指的避税及反避税，除非具体指明采用广义的避税定义，否则一律为狭义上所定义的避税与反避税概念来理解。22反避税的博弈分析纳税人作为理性的经济主体，他们往往视税款为一种费用，为追逐利润最大化，其对纳税有两种策略可以选择如实缴税和避税。税务机关希望尽量减少避税现象的发生，也有两种策略可以选择进行反避税调查或不调查。在参与人纳税人和税务机关之间就形成一个混合战略纳什均衡F8】。寻找这一均衡解，对税务机关采取有效措施阻止避税，提高反避税效率，有着重要的现实意义。下面以关联企业间转让定价规避所得税为例进行说明。判断关联企业间是否存在避税的关键在于其转让商品或劳务时是否存在价格“明显偏低”于市场正常价格即无关联的独立企业间的公平市场交易价格，而一种商品的市场正常交易价格并不是一个常数，它是一个价格集，因为一种商品的市场正常价格不仅受到商品成本影响，而且受到商品品质、销售季节、市场供求关系变化、购货方地理环境或消费习惯、付款方式、提交货方式、购销数量、购货方信誉等各种因素的影响。我们假设市场正常价格为PFIR格的英文PRICE的缩写，关联企业间转让定价为P，由于P不是一个常数而是数集，当P处于区间PN，PN1时N为变动的常数，随商品不同而不同，为非避税；当P尸和PP时，反映纳税人的经营行为是低价出售商品或劳务。此时，税务机关进行反避税调查，纳税人存在避税时，税务机关进行纳税调整后的效用为PPGTC，纳税人的效用为P一一PF，即一朋1，体现为税款损失；税务机关进行反避税调查，纳税人不存在避税时，税务机关的效用为0一C，即体现为7重庆大学硕士学位论文2反避税概述净损失，纳税人的效用为0，即税务机关不用进行纳税调整。税务机关不进行反避税调查，纳税人存在避税时，P将小于P一R，税务机关的效用为PLPR，即体现为避税款净损失，纳税人的效用为【尸一一PIT，即体现为避税款净收益；税务机关不进行反避税调查，纳税人不存在避税时，税务机关的效用为0，纳税人的效用也为0。税务机关与纳税人对应的策略组合的支付矩阵PAYOFFMATRIX表21支付矩阵TABLE21PAYOFFMATRIX纳税人避税纳税人不避税税务机关调查PPSTC，【PR一P】RC，O税务机关不调查PPT，【PN一P1RO。01在给定A时，税务机关选择调查口1和选择不调查口0的预期收益分别为XG1，N【尸一P丁一CAC0一APP，TAC21UGO，口PPTA01A俨PTA22上式中，石代表预期，G是收益的英文GAIN的缩写，A和1A是纳税人避税和不避税的概率，在此代表权数，且0AL。令两种选择的预期收益相等，即TG1，AZCG0,A时，避税与反避税博弈均衡时纳税人的最优避税概率CRIC2PPST。即当AA时，税务机关的最优选择是调查；当A0时，纳税人的最优选择是不避税；重庆大学硕士学位论文2反避税概述当00时，纳税人可随机选择避税或不避税。当PA时，税务机关的最优选择是调查；当A0时，纳税人的最优选择是不避税；9重庆大学硕士学位论文2反避税概述当00时，纳税人可随机选择避税或不避税。综合上述两种情形，可以得出以下结论1当PP时，避税与反避税博弈混合战略纳什均衡是伊PNP“PP，矿C2PP弦，即税务机关以PNPGPP，的概率进行反避税调查，纳税人以C2P一尸叼的概率进行避税。2当PP或者PP，均存在以下结果价格变动常数越大，税务机关反避税调查概率伊越小。因为价格变动常数越大，市场价格P的浮动区间越大，税务机关就越难以找到有说服力的证据证明企业存在转让定价，“谈判”阶段就越显被动，故税务机关决定进行反避税的调查概率越小。反之，价格变动常数|越小，纳税人转让定价的痕迹就越明显，被税务机关调查的概率就越大。调查成本的高低对纳税人是否选择避税起着重要作用。调查成本C高，纳税人避税概率矿越大，纳税人容易选择避税；反之，调查成本低，纳税人避税概率就小。因为调查成本高，税务机关选择调查的概率就低。在现实反避税调查中，如果涉及要到国外去取证的话，则调查往往无功而止。鉴于此，税务机关应建立反避税信息资料库，降低反避税成本，以威慑企图避税的企业。价格差异PP或P一即的大小决定纳税人的选择，当价格差异大时，纳税人避税概率反而低。由于价格明显偏低，税务机关极易发现其避税行为，被调查的风险就加大。23反避税的现实意义早在九十年代初，国家税务总局就认识到跨国公司通过关联交易转移定价避税的问题，并在深圳、青岛、上海等沿海数十个城市开展了系列调查。据一知名会计师事务所估计，30在华跨国公司从未交过所得税，80的跨国公司在避税，40亏损外资企业虚亏实盈。国家税务总局国际税务司反避税处苏晓鲁处长说年亏损总额达1200亿元的40万家外企中，有60亏损，其中不少实际处于盈利状态，跨国公司每年避税给中国造成的损失在300亿元以上【9】。如何反避税已成为税务管理工作亟待解决的重要课题。反避税工作在我国来说，已具有很大的现实意义。反避税有利于维护国家权益，增加国家财政收入。避税活动在减轻纳税人税收负担的同时，会引起国家财政收入相应的减少，还会导致和加强资本在国际间的不正常流动，使税收权益难以在有关国家间正确划分，不利于开展国际间的经济技术交流。而反避税工作可以使税收大量、及时地入库，可以有效地缓解国10重庆大学硕士学位论文2反避税概述家间税收权益分配方面的矛盾，有利于维护国家权益。反避税有利于贯彻税收公平原则。公平税负一般是指按负税能力平等征税。它是指在同等条件下按同等办法征税，不同条件下的纳税人区别征税。其目的是为了在公平的税收负担下，开展公平竞争。但由于避税行为的发生，使得一部分纳税人通过精心策划获得了税收负担的减轻，而另一部分实实在在缴纳了每一分税额的纳税人处于不利的竞争地位。在这种情况下，出于自身竞争利益的考虑，没有实施避税的纳税人也会纷纷效仿，采用各种避税手段减轻税负，以便消除这种竞争劣势。如果对避税行为不采取措施，就会扩大避税行为涉及面，破坏公平竞争，不利于建立正常的社会主义市场经济体制。只有开展反避税工作，才可以减少纳税人主观对税收分配的影响，促进公平竞争，优胜劣汰，充分体现税收的公平税负原则。反避税有利于充分体现我国的税收优惠，保证国家宏观调控的实施。税收作为国家宏观调控的杠杆，可以体现国家的产业政策，以及地区经济发展和生产力布局政策，以调控经济的运行，引导经济的发展，促进产业结构、产品结构以及地区经济结构、企业组织结构和其它各种经济结构合理化。国家还可以通过一定时期涉外税收的一些优惠办法，来吸引外资，发展国内经济，这些均体现在税收政策中。而避税却违背了税法宗旨，使税收的宏观调控失灵，使税源流失，从而影响税收作用的发挥。所以，只有开展反避税活动，才能将上述情况降低到最低限度，充分体现税法的政策作用。反避税有利于抑制国际资本的非正常流动。在跨国投资经营活动中，跨国纳税人往往利用关联企业间的转移定价或其他方法控制其在世界各国的企业利润的流向，从而逃避或减少有关国家的纳税义务，降低其自身的整体税负。这种国际避税行为的结果常常会造成国际资本流通秩序的混乱。这不仅损害资本输出国的税收利益，也使有些资本输入国在这种情况下，为了维护自身利益，不得不采取外汇管制措施，限制本国资本的外流，从而对正常的国际资本流动产生消极的影响。同时，这种国际避税行为还会对我国投资环境的进一步改善产生不利影响。跨国投资人进行跨国投资的目的是为了赚取利润，因此，需要有一个完善的、投资回报率高的投资环境。由于一些跨国纳税人出于避税的考虑，将企业利润转移到境外，造成我国境内外商投资企业普遍亏损的假象，势必影响不明真相的外商来华投资的积极性，妨碍我国进一步引进外国资金和技术设备等。通过反避税就能使企业的利润还原其本来面目，利于外国投资者根据真实的投资回报率先择投资项目。正是由于避税行为对于社会经济所可能造成的这些负面影响，因此国家采取反避税措施对避税行为进行规范和调整是必然的，也是必要的。重庆大学硕士学位论文3我国反避税工作现状3我国反避税工作现状31我国反避税法制建设情况中国反避税的工作起步较晚，基本上都是围绕着转让定价这种避税方式来进行的，同时反避税方面的法规普遍立法层次很低。我国经全国人民代表大会立法的税收法律很少，目前，仅有中华人民共和国税收征收管理法、外商投资企业和外国企业所得税法、个人所得税法，其它税种均以条例、暂行规定形式试行。最早的涉及反避税的条款是中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法第十三条以及中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法实施细则第五十二条至五十六条。随后的中华人民共和国税收征收管理法以下简称税收征管法及其实施细则中的反避税条款基本上都是对所得税法及其细则的简单重复。在所得税法的基础上，1992年国家税务局先后颁布了国税发19921237号、国税发19921242号两个文件，主要内容涉及转让定价的管理制度方面。经过几年的实践，各地发现现有的转让定价条款过于原则、缺乏操作性，于是1998年国家税务总局以国税发11998059号文的形式发布了关联企业间业务往来税务管理规程。2004年9月3日，国税总局又正式出台了关联企业间业务往来预约定价实施规则试行简称APA。2004年10月22日，国税发2004】143号文又对关联企业间业务往来税务管理规程进行了修订。我国目前涉及反避税内容的法律法规有八部，其主要条文如下中华人民共和国税收征收管理法第三十六条企业或者外国企业在中国境内设立的从事生产、经营的机构、场所与其关联企业之间的业务往来，应当按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用；不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用，而减少其应纳税的收入或者所得额的，税务机关有权进行合理调整。中华人民共和国税收征收管理法实施细则第五十一至五十六条五十一条税收征管法第三十六条所称关联企业，是指有下列关系之一的公司、企业和其他经济组织一在资金、经营、购销等方面，存在直接或者间接的拥有或者控制关系；直接或者间接地同为第三者所拥有或者控制；在利益上具有相关联的其他关系。纳税人有义务就其与关联企业之间的业务往来，向当地税务机关提供有关的价格、费用标准等资料。具体办法由国家税务总局制定。第五十二条税收征管法第三十六条所称独立企业之间的业务往来，是指没有重庆大学硕士学位论文3我国反避税工作现状关联关系的企业之间按照公平成交价格和营业常规所进行的业务往来。第五十三条纳税人可以向主管税务机关提出与其关联企业之间业务往来的定价原则和计算方法，主管税务机关审核、批准后，与纳税人预先约定有关定价事项，监督纳税人执行。第五十四条纳税人与其关联企业之间的业务往来有下列情形之一的，税务机关可以调整其应纳税额一购销业务未按照独立企业之间的业务往来作价融通资金所支付或者收取的利息超过或者低于没有关联关系的企业之间所能同意的数额，或者利率超过或者低于同类业务的正常利率；三提供劳务，未按照独立企业之间业务往来收取或者支付劳务费用；四转让财产、提供财产使用权等业务往来，未按照独立企业之间业务往来作价或者收取、支付费用；五未按照独立企业之间业务往来作价的其他情形。第五十五条纳税人有本细则第五十四条所列情形之一的，税务机关可以按照下列方法调整计税收入额或者所得额一按照独立企业之间进行的相同或者类似业务活动的价格；二按照再销售给无关联关系的第三者的价格所应取得的收入和利润水平三按照成本加合理的费用和利润；四按照其他合理的方法。第五十六条纳税人与其关联企业未按照独立企业之间的业务往来支付价款、费用的，税务机关自该业务往来发生的纳税年度起3年内进行调整；有特殊情况的，可以自该业务往来发生的纳税年度起10年内进行调整。外商投资企业和外国企业所得税法第十三条外商投资企业或者外国企业在中国境内设立的从事生产、经营的机构、场所与其关联企业之间的业务往来，应当按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用。不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用，而减少其应纳税的所得额的，税务机关有权进行合理调整。外商投资企业和外国企业所得税法实施细则第四章关联企业业务往来。与征管法实旅细则相似，此处略。中华人民共和国企业所得税暂行条例第十条纳税人与其关联企业之间的企业往来，应当按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用。不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用，而减少其应纳税所得额的，税务机关有权进行合理调整。关联企业间业务往来税务管理规程国税发1998059号是根据税收征管法，外商投资企业及外国企业所得税法相关规定制定的细化办法，此处从略。2004年LO月22日，国税发20041143号文又对关联企业间业务往来税重庆大学硕士学位论文3我国反避税工作现状务管理规程进行了修订。I2004年9月3日，国家税务总局又正式出台了关联企业间业务往来预约定价实施规则试行国税发200670号，简称APA。亘2006年5月18日，为了加强国际税务合作，规范国际税收情报交换工作，国家税务总局出台国际税收情报交换工作规程国税发200670号。我国反避税政策出台的时间顺序如表31表31反避税政策时间表时间内容1991芷颁布外商投资企业和外国企业所得税法首次引入转让定价税制1992焦国家税务总局关于关联企业业务往来税务管理实施办法国税发19921237号。1993芷前税收征管法把转让定价税制使用范围扩大到所有企业。1994正中华人民共和国企业所得税暂行条例明确关联企业的业务往来，税务机关有权合理调整。实际上还是防止内资企业关联企业之间的转让定价。1998焦在国税发1998159号文中“预约定价”作为解决转让定价问题的一种方法首次被提出。2002焦新税收征管法实施细则出台，第5156条为转让定价税制，明确了关联交易的认定等。2004焦国家税务总局发布关联企业间业务往来预约定价实施规则试行在我国全面实行预约定价安排。2006焦国家税务总局制定国际税收情报交换工作规程，为了加强国际税务合作，规范国际税收情报交换工作。32反避税工作中存在的问题相关法律制度缺乏。目前，我国明确关于反避税的法律法规主要有中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法及其实施细则中的部分条款，以及关联企业业务往来税务管理规程国税发1998059号，都是针对外商投资企业和跨国企业的，而且还指出主管部门是专职涉外税收管理机关。而对内资企业，所有税法中都没有给避税予以真正定义或解释。由此，会产生两种误解一是避税合法，虽然从经济上给国家造成大量财政收入的流失，但从法律上讲还是合法的。鉴于此，既然避税给国家财政收人造成损失，我们应该从法律上确定其违法性，加以制止；二是避税只在涉外企业中存在，内资企业不存在避税。因14重庆大学硕士学位论文3我国反避税工作现状为没有单行的法规，即便在新税收征管法实施细则和企业所得税税前扣除办法中，也只是对关联交易企业加以适当的限制。因此，必须尽快制定避税港的对策税制、资本弱化的对策税制、防止滥用税收协定的对策制度等一系列的反避税专门条款，最大限度地维护国家的税收利益。而国内企业的反避税没有引起足够的重视，所采用的反避税方法，也是处于转让定价的调整阶段。现行涉外税法规定外资企业享受着和内资企业不同的税收政策，这种税收设置，为避税行为提供了一个很大空间。只有内外资企业所得税合并，才能够进一步完善税法和严格征管，为反避税打下良好的基础，否则，现在两套税制，随意性很大。而且现在税法上对外商投资企业的政策宽、优惠多，不仅是外商投资企业和外国企业所得税法有很多优惠政策，各地为吸引外资又制定很多优惠政策，很多地区成了类似于国际上的避税地、避税港，为外资企业及其跨国集团分支机构在华滥用转移定价、避税地避税提供了条件。另外，汇总纳税政策也给外商很大的避税空间。随着经济全球化的发展，资本跨国流动的速度和规模越来越大，而信息交换是国际反避税合作中的重要一环，而目前外资企业的购销大权基本上为外商垄断，且都通过其关联企业进行，信息的取得是反避税是否成功的关键。但是由于存在许多人为的和客观的障碍，信息交换难以有效进行，即使得到信息也存在时间滞后问题。因此反避税工作难以顺利进行。反避税工作是一个系统工程，需要全社会的支持和相关部门的配合，单纯税务部门的力量是远远不够的，而目前国内相关职能部门之间如海关、商检、工商、发改委原经贸委等的信息采集、沟通等不尽如意，给反避税工作带来一定的难度。对反避税工作认识不足，地方保护主义给反避税工作带来阻碍。有人认为我国对外开放的目的就是鼓励外商来华投资，引进国外的先进技术、资金、设备及管理经验，如果采取严格的防范避税措施，对外商的经营活动和财务活动予以过多的监督检查，会挫伤外商的投资积极性。有些地方为吸引投资，争相提供优惠的税收政策，这都增加了避税机会。现在西部的招商引资活动这样的问题更为严重。在某些地方政府看来，招商引资重于税收流失，外企越多政绩越大。税务部门反避税会破坏投资的软环境。缺乏专业机构和专业人员。反避税工作是一项持久的工作，反避税工作的特点也决定了从事此项工作必须有一批政治素养高、业务素质精的专业人员。由于我国的反避税工作起步晚，缺乏丰富的反避税经验，这些都给反避税工作带来困难。特别是对跨国企业税收管理不仅涉及国内税法，还需要税务人员了解世界各国的税收制度、税收协定等，而目前不少税务人员只能简单地将国内税法条款重庆大学硕士学位论文3我国反避税工作现状套用在涉外税收中，很难保证国际税收管理真正到位。人员配备也不合理，受机构设置、编制配备和税收征管工作岗位等原因制约，反避税管理人员配备不合理，还难以专职化。有些地方税务部门还没有专职反避税管理人员，有些地方税务部门虽然配备了专职人员，但人数不能满足业务需要。因机构改革和实行人员轮岗交流，在一定程度上也影响了反避税人员的相对稳定。举证责任不明确，取证相对困难。正常交易价格本身是很难确定的，税务局与企业之间的信息是不对称的，很难甚至不可能清楚地了解企业间的关联交易，关联企业间业务往来税务管理规程虽然要求关联企业对其转让定价的正常性、合理性负有举证责任，但现行规程中的规定过于原则性既未明确税务机关对这些材料的核实标准，也未规定企业不提供材料或提供虚假材料的惩罚措施，如何确认企业所提供申报资料的真实性、可靠性是一大难题，给税务局的举证带来了困难。而且由于证据资料分散，一般存在于不同的企业之间，有的还在不同的地区和国家之间，而目前限于各方面的条件，有些取证根本无法进行。关于报送关联企业间业务往来申报表的问题，税收征管法实施细则第五十一条规定，纳税人有义务就其关联业务往来向税务机关提供价格、费用等方面的资料。关联企业间业务往来税务管理规程第七条规定，如果企业拒不报送，可以罚款，问题是如果企业被罚款后仍然不申报，没有后续的措施。目前我国在立法方面对什么是避税、认定与规制避税行为的基本原则、对避税的处罚等尚属空白，避税是一个相对概念，和税收筹划、偷税在一定条件下可以相互转化、避税与税收筹划在一定条件下又可相互结合。各国理论界、实务界目前对避税也没有一个很权威的定义，但在立法上很多国家对避税都进行了界定，有专门的避税条款，并有处罚规定，比如美国国内收入法案第6662条规定对过分的转让定价可以处罚。而我国的税收征管法对偷税、逃税、抗税、骗税有明确的规定，对避税行为中的关联交易在第三十六条却仅有一些很原则的规定，对避税也没有专门的处罚规定，导致反避税工作缺乏有效的法律依据