第5章-租赁会计 (2)

第5章租赁会计,2020/5/1,1,第一节概述,一.租赁业务的产生与发展：,租赁的概念：在约定的期间内，出租人将资产的使用权让与承租人以获取租金的协议。租赁会计的产生、发展：美国：1949年1976年国际会计准则：1982年我国（最新）：2006年,第一节概述,二.租赁业务的特点,分类：,特点：1.租赁资产的使用权与所有权分离；2.“融资”与“融物”相结合；3.租赁资产分期获得补偿。,租赁业务的分类：1.按租赁目的：2.按租赁资产投资来源：,1.)经营租赁2.)融资租赁,1.)直接租赁2.)杠杆租赁3.)售后租回4.)转租赁,租赁业务的一般程序：（以直接租赁为例）1.租赁资产的购入：租赁业务的准备签订租赁合同签订购货合同租赁资产款项支付2.租赁合同的履行；3.租赁资产的处置：（租赁期满）融资租赁资产的处置方法,退租续租留购,三、与租赁相关的定义（一）租赁期租赁期，是指租赁协议规定的不可撤销的租赁期间。（二）租赁开始日（不做账务处理）租赁开始日，是指租赁协议日与租赁各方就主要租赁条款作出承诺日中的较早者。在租赁开始日，承租人和出租人应当将租赁认定为融资租赁或经营租赁，并确定在租赁期开始日应确认的金额。,（三）租赁期开始日（开始做账的日期）租赁期开始日，是指承租人有权行使其使用租赁资产权利的日期，表明租赁行为的开始。在租赁期开始日，承租人应当对租入资产、最低租赁付款额和未确认融资费用进行初始确认；出租人应当对应收融资租赁款、未担保余值和未实现融资收益进行初始确认。,（四）担保余值担保余值，就承租人而言，是指由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值；就出租人而言，是指就承租人而言的担保余值加上独立于承租人和出租人的第三方担保的资产余值。（五）未担保余值未担保余值，是指租赁资产余值中扣除就出租人而言的担保余值以后的资产余值。,【小结】资产余值包括担保余值、未担保余值。担保余值包括三类：承租人担保余值、与承租人有关的第三方担保余值、独立第三方的担保余值。未担保余值不影响承租人的核算，但出租人的核算要考虑未担保余值。对出租人而言，如果租赁资产余值中包含未担保余值，表明这部分余值的风险和报酬并没有转移，其风险应由出租人承担，因此，未担保余值不能作为应收融资租赁款的一部分。,【思考问题】租赁公司将一台大型设备以融资租赁方式租赁给某企业。假定融资租出的设备的租赁到期后余值是1000万元，分为担保余值和未担保余值。假定担保余值是800万元，其中与承租人及其有关的第三方的担保余值是500万，与承租人无关的第三方的担保余值（担保公司担保的余值）是300万元；未担保余值是200万元。,【例单选题】担保余值，就承租人而言，是指（）A、由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值B、在租赁开始日估计的租赁期届满时租赁资产的公允价值C、就出租人而言的担保余值加上独立于承租人和出租人、但在财务上有能力担保的第三方担保的资产余值D、承租人担保的资产余值加上独立于承租人和出租人但在财务上有能力担保的第三方担保的资产余值答案：A,（六）最低租赁付款额租赁合同没有规定优惠购买选择权时：最低租赁付款额各期租金之和承租人或与其有关的第三方担保的资产余值注：不包括或有租金和履约成本租赁合同规定有优惠购买选择权时：最低租赁付款额各期租金之和承租人行使优惠购买选择权而支付的款项,或有租金，是指金额不固定、以时间长短以外的其他因素（如销售量、使用量、物价指数等）为依据计算的租金。履约成本，是指租赁期内为租赁资产支付的各种使用费用，如技术咨询和服务费、人员培训费、维修费、保险费等。,【思考问题】甲公司采用融资租赁方式从乙公司租入设备一台。租赁合同主要内容：该设备租赁期为5年，每年年末支付租金100万元；每年或有租金2万元；每年履约成本3万元；甲公司即承租人担保的资产余值4万元；甲公司的母公司担保的资产余值为6万元；担保公司担保金额为10万元，未担保余值为20万元。甲公司该设备的最低租赁付款额为？最低租赁付款额100546510（万元）,【例单选题】某项融资租赁合同，租赁期为8年，每年年末支付租金100万元，承租人担保的资产余值为50万元，与承租人有关的A公司担保余值为20万元，租赁期间，履约成本共50万元，或有租金20万元。就承租人而言，最低租赁付款额为（）万元。A、870B940C850D920【解析】最低租赁付款额是指，在租赁期内，承租人应支付或可能被要求支付的各种款项（不包括或有租金和履约成本），加上由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值。最低租赁付款额=1008+50+20=870（万元）。,（七）最低租赁收款额最低租赁收款额=最低租赁付款额+无关第三方对出租人担保的余值。【思考问题】甲公司采用融资租赁方式从乙公司租入设备一台。租赁合同主要内容：该设备租赁期为5年，每年年末支付租金100万元；每年或有租金2万元；每年履约成本3万元；甲公司即承租人担保的资产余值4万元；甲公司的母公司担保的资产余值为6万元；担保公司担保金额为10万元，未担保余值为20万元。乙公司该设备的最低租赁收款额为？最低租赁收款额100546+10520,【例单选题】乙公司2010年1月10日采用融资租赁方式出租一台大型设备。租赁合同规定：（1）该设备租赁期为6年，每年支付租金8万元；（2）或有租金为4万元；（3）履约成本为5万元；（4）承租人提供的租赁资产担保余值为7万元；（5）与承租人和乙公司均无关联关系的第三方提供的租赁资产担保余值为3万元。乙公司2010年1月10日对该租出大型设备确认的应收融资租赁款为（）万元。A51B55C、58D67【解析】应收融资租赁款=86+7+3=58（万元）。或有租金与履约成本不能计算在内。,二、租赁的分类承租人和出租人应当在租赁开始日将租赁分为融资租赁和经营租赁。满足下列标准之一的，即应认定为融资租赁；除融资租赁以外的租赁为经营租赁。1.在租赁期届满时，资产的所有权转移给承租人。2.承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购买价款预计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可合理地确定承租人将会行使这种选择权。,【思考问题】出租人和承租人签订了一项租赁协议，租赁期限为3年，租赁期届满时承租人有权以1万元的价格购买租赁资产，在签订租赁协议时估计该租赁资产租赁期届满时的公允价值为4万元，判断该业务属于融资租赁业务吗？【分析】由于购买价格仅为公允价值的25%（远低于公允价值4万元），如果没有特别的情况，承租人在租赁期届满时将会购买该项资产。在这种情况下，在租赁开始日即可判断该项租赁应当认定为融资租赁。,3.租赁期占租赁资产使用寿命的大部分。这里的“大部分”，通常掌握在租赁期占租赁开始日租赁资产使用寿命的75%以上（含75%，下同）。需要说明的是，这条标准强调的是租赁期占租赁资产尚可使用寿命的比例，而非租赁期占该项资产全部可使用年限的比例。如果租赁资产是旧资产，在租赁前已使用年限超过资产自全新时起算可使用年限的75%以上时，则这条判断标准不适用，不能使用这条标准确定租赁的分类。,【思考问题】某项租赁设备全新时可使用年限为10年，已经使用了3年，如果从第4年开始，租赁期为3年。符合融资租赁条件吗？【分析】租赁期占使用寿命的（3年/7年）42.9%，就不符合第3条标准，因此该项租赁不应认定为融资租赁（假定也不符合其他判断标准）。,【思考问题】某项租赁设备全新时可使用年限为10年，已经使用了3年，从第4年开始租出，租赁期为6年，符合融资租赁条件吗？【分析】由于租赁开始时该设备尚可使用寿命为7年，租赁期占使用寿命的85.7%（6年/7年），符合第3条标准，因此，该项租赁应当归类为融资租赁。,【思考问题】假如该项设备已经使用了8年，从第9年开始租赁，租赁期为2年，符合融资租赁条件吗？【分析】此时，该设备使用寿命为2年，虽然租赁期为使用寿命的100%（2年/2年），但由于在租赁前该设备的已使用年限超过了可使用年限（10年）的75%（8年/10年80%75%），因此，也不能采用这条标准来判断租赁的分类。,4.承租人在租赁开始日的最低租赁付款额的现值，几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值。这里的“几乎相当于”，通常掌握在90%（含90%）以上。【思考问题】最低租赁付款额的现值为715万元，租赁资产公允价值700万元。是否属于融资租赁？【分析】最低租赁付款额的现值为715万元租赁资产公允价值的90%即630万元（700万元90%），符合第4条判断标准，所以这项租赁应当认定为融资租赁。,5.租赁资产性质特殊，如果不作较大改造，只有承租人才能使用。,一、承租人对经营租赁的会计处理1、租入的租赁资产不入帐，只做备查登记。2、对于经营租赁的租金，承租人应当在租赁期内各个期间按照直线法计入相关资产成本或当期损益；其他方法更为系统合理的，也可以采用其他方法。3、承租人在经营租赁中发生的初始直接费用，应当计入当期损益。4、或有租金应当在实际发生时计入当期损益。,第二节经营租赁的会计处理,5、在某些情况下，出租人可能对经营租赁提供激励措施，如免租期、承担承租人的某些费用等。在出租人提供了免租期的情况下，承租人应将租金总额在整个租赁期内，而不是在租赁期扣除免租期后的期间内，按直线法或其他合理的方法进行分摊，免租期内应确认租金费用。在出租人承担了承租人的某些费用的情况下，承租人应将该费用从租金总额中扣除，并将租金余额在租赁期内进行分摊。,【例题】207年1月1日,A公司向B公司租入办公设备一台,租期为3年。设备价值为1000000元,预计使用年限为10年。租赁合同规定,租赁开始日（207年1月1日）A公司向B公司一次性预付租金150000元,第1年年末支付租金150000元,第2年年末支付租金200000元,第3年年末支付租金250000元。租赁期届满后B公司收回设备,3年的租金总额为750000元（假定A公司和B公司均在年末确认租金费用和租金收入,并且不存在租金逾期支付的情况）。,分析：此项租赁没有满足融资租赁的任何一条标准，应作为经营租赁处理。确认租金费用时，不能依据各期实际支付的租金的金额确定，而应采用直线法分摊确认各期的租金费用。此项租赁租金费用总额为750000元，按直线法计算，每年应分摊的租金费用为250000元。账务处理如下：,A公司会计处理：207年1月1日：借：长期待摊费用150000贷：银行存款150000207年12月31日：借：管理费用250000贷：长期待摊费用100000银行存款150000,208年12月31日：借：管理费用250000贷：长期待摊费用50000银行存款200000209年12月31日：借：管理费用250000贷：银行存款250000,【练习】2011年12月2日，甲公司与乙公司签订设备租赁合同。协议约定，甲公司从乙公司租入一台设备；该租赁期限为3年，租赁期从2012年1月1日开始，年租金为14万元，自租赁期开始日起从第2年末开始支付租金，每年支付21万元。2012年1月1日甲公司支付调试费10万元、向中介公司支付中介费5万元，并向乙公司支付押金2万元。2013年、2014年12月31日甲公司支付乙公司租金21万元。,甲公司会计处理：2012年1月1日支付物业费、中介费：借：管理费用150000贷：银行存款1500002012年1月1日支付押金：借：其他应收款20000贷：银行存款200002012年12月31日确认租金费用：借：管理费用140000贷：其他应付款140000,2013年12月31日支付租金：借：管理费用140000其他应付款70000贷：银行存款2100002014年12月31日支付租金：借：管理费用140000其他应付款70000贷：银行存款210000,2014年12月31日期满收回押金：借：银行存款20000贷：其他应收款20000,二、出租人对经营租赁的会计处理1、出租人应当按资产的性质，将用作经营租赁的资产包括在资产负债表中的相关项目内。2、对于经营租赁的租金，出租人应当在租赁期内各个期间按照直线法确认为当期损益；其他方法更为系统合理的，也可以采用其他方法。3、出租人发生的初始直接费用，应当计入当期损益。4、对于经营租赁资产中的固定资产，出租人应当采用类似资产的折旧政策计提折旧；对于其他经营租赁资产，应当采用系统合理的方法进行摊销。,5、或有租金应当在实际发生时计入当期损益。6、在某些情况下，出租人可能对经营租赁提供激励措施，如免租期、承担承租人的某些费用等。在出租人提供了免租期的情况下，出租人应将租金总额在整个租赁期内，而不是在租赁期扣除免租期后的期间内，按直线法或其他合理的方法进行分配，免租期内应确认租金收入。7、在出租人承担了承租人的某些费用的情况下，出租人应将该费用从租金总额中扣除，并将租金余额在租赁期内进行分配。,【例题】207年1月1日,A公司向B公司租入办公设备一台,租期为3年。设备价值为1000000元,预计使用年限为10年。租赁合同规定,租赁开始日（207年1月1日）A公司向B公司一次性预付租金150000元,第1年年末支付租金150000元,第2年年末支付租金200000元,第3年年末支付租金250000元。租赁期届满后B公司收回设备,3年的租金总额为750000元（假定A公司和B公司均在年末确认租金费用和租金收入,并且不存在租金逾期支付的情况，B公司是专营租赁公司）。,B公司会计处理：207年1月1日：借：银行存款150000贷：预收账款150000207年12月31日：借：银行存款150000预收账款100000贷：租赁收入250000,208年12月31日：借：银行存款200000预收账款50000贷：租赁收入250000209年12月31日：借：银行存款250000贷：租赁收入250000,【练习】2011年12月2日，甲公司与乙公司签订设备租赁合同。协议约定，甲公司从乙公司租入一台设备；该租赁期限为3年，租赁期从2012年1月1日开始，年租金为14万元，自租赁期开始日起从第2年末开始支付租金，每年支付21万元。2012年1月1日甲公司向乙公司支付押金2万元。2013年12月31日甲公司支付乙公司租金21万元。该办公楼原始100万，净残值率为5%，全新时预计使用年限为25年。,乙公司会计处理：2012年1月1日收到押金：借：银行存款20000贷：其他应付款200002012年12月31日确认租金收入：借：其他应收款140000贷：其他业务收入1400002012年12月31日计提折旧：借：其他业务成本38000贷：累计折旧38000,2013年12月31日收到租金：借：银行存款210000贷：其他业务收入140000其他应收款700002012年12月31日计提折旧：借：其他业务成本38000贷：累计折旧38000,2014年12月31日收到租金：借：银行存款210000贷：其他业务收入140000其他应收款700002012年12月31日计提折旧：借：其他业务成本38000贷：累计折旧380002014年12月31日期满退换押金：借：其他应付款20000贷：银行存款20000,总结：承租人和出租人对经营租赁的会计处理（一）租金的处理,（二）初始直接费用的处理,（三）或有租金的处理,（1）承租人信息披露：,重大租赁,附注中披露,应,以后三年每年不可撤销租金以后年度租金总额,三、经营租赁的信息披露：,（2）出租人的信息披露：,附注中披露,各类租出资产的帐面价值,【例多选题】下列各项关于经营租赁会计处理的表述中，正确的有()。A、或有租金在实际发生时计入当期损益B、为签订租赁合同发生的律师费用计入当期损益C、经营租赁设备按照租赁开始日的公允价值确认为固定资产D、经营租赁设备按照与自有固定资产相同的折旧方法计提折旧E、免租期内按照租金总额在整个租赁期内采用合理方法分摊的金额确认租金费用。答案：ABE,【例5单选题】甲公司于2010年1月1日采用经营租赁方式从乙公司租入机器设备一台，租期为4年，设备价值为200万元，预计使用年限为12年。租赁合同规定：第1年免租金，第2年至第4年的租金分别为36万元、34万元、26万元；第2年至第4年的租金于每年年初支付。2010年甲公司应就此项租赁确认的租金费用为（）万元。A0B、24C32D50【解析】甲公司应就此项租赁确认的租金费用=（36+34+26）4=24（万元）。,第三节融资租赁的会计处理,一、承租人的会计处理（一）租赁期开始日的会计处理1.计算最低租赁付款额2.计算最低租赁付款额的现值，确定租赁资产入账价值。根据孰低原则，租赁资产的入账价值应为租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者，加上初始直接费用。初始直接费用是指在租赁谈判和签订租赁合同的过程中发生的可直接归属于租赁项目的费用。承租人发生的初始直接费用，通常有印花税、佣金、律师费、差旅费、谈判费等。承租人发生的初始直接费用，应当计入租入资产价值。,注：承租人在计算最低租赁付款额的现值时，能够取得出租人租赁内含利率的，应当采用租赁内含利率作为折现率；否则，应当采用租赁合同规定的利率作为折现率。承租人无法取得出租人的租赁内含利率且租赁合同没有规定利率的，应当采用同期银行贷款利率作为折现率。租赁内含利率，是指在租赁开始日，使最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的折现率。,3.计算未确认融资费用最低租赁付款额租赁资产的入账价值4.租赁期开始日会计处理借：固定资产【租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者，加上初始直接费用】未确认融资费用贷：长期应付款【最低租赁付款额】银行存款【初始直接费用】,（二）未确认融资费用分摊的会计处理1.未确认融资费用分摊率的确定在分摊未确认的融资费用时，承租人应当采用实际利率法。在采用实际利率法的情况下，根据租赁开始日租赁资产和负债的入账价值基础不同，融资费用分摊率的选择也不同。未确认融资费用的分摊率的确定具体分为下列几种情况：,注：重新计算分摊率，该分摊率是使最低租赁付款额的现值等于租赁资产公允价值的折现率。,2.计算分摊未确认融资费用。本期确认的融资费用（“长期应付款”科目期初余额“未确认融资费用”科目期初余额）分摊率会计分录为：借：财务费用（不满足资本化条件）在建工程等（满足资本化条件时）贷：未确认融资费用,【例题单选题】承租人对融资租入的资产采用公允价值作为入账价值的，分摊未确认融资费用所采用的分摊率是（）。A.银行同期贷款利率B.租赁合同中规定的利率C.出租人出租资产的无风险利率D.使最低租赁付款额的现值与租赁资产公允价值相等的折现率【答案】D,（三）租赁资产折旧的计提1.折旧政策承租人应当采用与自有固定资产相一致的折旧政策计提租赁资产折旧。注意：在计提固定资产折旧时应扣除承租人担保余值。,（三）租赁资产折旧的计提2.折旧期间如果能够合理确定承租人在租赁期届满时取得租赁资产所有权的，应当在租赁资产使用寿命内计提折旧。无法合理确定承租人在租赁期届满时是否能够取得租赁资产所有权的，应当在租赁期与租赁资产使用寿命两者中较短的期间内计提折旧。,【例题单选题】承租人采用融资租赁方式租入一台设备，该设备尚可使用年限为8年，租赁期为6年，承租人租赁期满时以1万元的购价优惠购买该设备，该设备在租赁期满时的公允价值为30万元。则该设备计提折旧的期限为（）年。A.6B.8C.2D.7【答案】B,【例题】A公司以融资租赁方式租入设备一台，租赁合同规定租赁期满该设备的所有权归A公司。租赁开始日该设备的原账面价值为522万元，最低租赁付款额的现值与其公允价值均为478.5万元，另发生运杂费12.75万元，安装调试费21.45万元，租赁合同签订过程中发生的业务人员差旅费7.3万元。该设备租赁期为6年，同类设备的使用寿命为8年，预计净残值为6万元。若A公司对该设备采用年限平均法计提折旧，则每年应计提的折旧额为（）万元。A.65B.86C.65.91D.64.25【答案解析】固定资产入账价值478.512.7521.457.3520（万元），每年应计提的折旧（5206）/864.25（万元）。,【例题单选题】某项融资租赁，起租日为2013年12月31日，最低租赁付款额现值为700万元，承租人另发生安装费20万元，承租人担保余值为60万元，未担保余值为30万元，租赁期为6年，设备尚可使用年限为8年。承租人对租入的设备采用年限平均法计提折旧。该设备在2014年应计提的折旧额为（）万元。A.100B.110C.65.45D.105【解析】该设备在2014年应计提的折旧额=（700+20-60）6=110,（四）履约成本的处理履约成本是指租赁期内为租赁资产支付的各种使用费用，如技术咨询和服务费、人员培训费、维修费、保险费等。承租人发生的履约成本通常应计入当期损益（管理费用）。（五）或有租金的处理或有租金是指金额不固定、以时间长短以外的其他因素（如销售量、使用量、物价指数等）为依据计算的租金。由于或有租金的金额不固定，无法采用系统合理的方法对其进行分摊，因此，或有租金在实际发生时计入当期损益。,（六）租赁期届满时的会计处理1.返还租赁资产如果存在承租人担保余值借：长期应付款（担保余值）累计折旧贷：固定资产融资租入固定资产如果不存在承租人担保余值借：累计折旧贷：固定资产融资租入固定资产,2.优惠续租租赁资产如果承租人行使优惠续租选择权，则应视同该项租赁一直存在而作出相应的会计处理，如继续支付租金等。如果租赁期届满时承租人没有续租，承租人向出租人返还租赁资产时，其会计处理同上述返还租赁资产的会计处理，按租赁协议规定向出租人支付违约金时，借记“营业外支出”科目，贷记“银行存款”等科目。3.留购租赁资产借：长期应付款（购买价款）贷：银行存款借：固定资产生产用固定资产等贷：固定资产融资租入固定资产,【例题】资料：1.租赁合同201年12月28日，A公司与B公司签订了一份租赁合同。合同主要条款如下：（1）租赁标的物：程控生产线。（2）租赁期开始日：租赁物运抵A公司生产车间之日（即202年1月1日）。（3）租赁期：从租赁期开始日算起36个月（即202年1月1日-204年12月31日）。（4）租金支付方式：自租赁期开始日起每年年末支付租金1000000元。,（5）该生产线在202年1月1日B公司的公允价值为2600000元。（6）租赁合同规定的利率为8%（年利率）。（7）该生产线为全新设备，估计使用年限为5年。（8）203年和204年两年，A公司每年按该生产线所生产的产品微波炉的年销售收入的1%向B公司支付经营分享收入。,2.A公司（1）采用实际利率法确认本期应分摊的未确认融资费用。（2）采用年限平均法计提固定资产折旧。（3）203年、204年A公司分别实现微波炉销售收入10000000元和15000000元。（4）204年12月31日，将该生产线退还B公司。（5）A公司在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生可归属于租赁项目的手续费、差旅费10000元。,A公司的账务处理如下：1.租赁开始日的会计处理第一步，判断租赁类型。本例中租赁期（3年）占租赁资产尚可使用年限（5年）的60%（小于75%），没有满足融资租赁的第3条标准；另外，最低租赁付款额的现值为2577100元（计算过程见后）大于租赁资产公允价值的90%，即（260000090%）2340000元，满足融资租赁的第4条标准，因此，A公司应当将该项租赁认定为融资租赁。,第二步，计算租赁开始日最低租赁付款额的现值，确定租赁资产的入账价值。本例中A公司不知道出租人的租赁内含利率，因此应选择租赁合同规定的利率8%作为最低租赁付款额的折现率。最低租赁付款额=各期租金之和+承租人担保的资产余值=10000003+0=3000000（元）,计算现值的过程如下：查表得知：（P/A，8%，3）=2.5771（元）最低租赁付款额的现值=1000000（P/A，8%，3），=10000002.5771=2577100（元）因为租金的现值小于租赁资产公允价值2600000元所以根据孰低原则，租赁资产的入账价值应为其折现值2577100元。,第三步，计算未确认融资费用。未确认融资费用=最低租赁付款额-最低租赁付款额现值=3000000-2577100=422900（元）第四步，将初始直接费用计入资产价值。租赁资产的入账价值=2577100+10000=2587100（元）,账务处理为：202年1月1日，租入程控生产线：借：固定资产融资租入固定资产2587100未确认融资费用422900贷：长期应付款应付融资租赁款3000000银行存款10000,2.分摊未确认融资费用的会计处理第一步，确定融资费用分摊率。由于租赁资产的入账价值为其最低租赁付款额的折现值，因此该折现率就是其融资费用分摊率，即8%。第二步，在租赁期内采用实际利率法分摊未确认融资费用（见表1-1）。,表1-1未确认融资费用分摊表（实际利率法）,补充讲解：本题表1-1未确认融资费用分摊的计算：202年12月31日确认的融资费用=（3000000-422900）8%=206168（元）203年12月31日确认的融资费用=（3000000-1000000）-（422900-206168）8%=142661.44（元）204年12月31日确认的融资费用=422900-206168-142661.44=74070.56（元）,第三步，账务处理为：202年12月31日，支付第1期租金：借：长期应付款应付融资租赁款1000000贷：银行存款1000000202年1-12月，每月分摊未确认融资费用时，每月财务费用为20616812=17180.67（元）。借：财务费用17180.67贷：未确认融资费用17180.67,203年12月31日，支付第2期租金：借：长期应付款应付融资租赁款1000000贷：银行存款1000000203年1至12月，每月分摊未确认融资费用时，每月财务费用为142661.4412=11888.45（元）。借：财务费用11888.45贷：未确认融资费用11888.45,204年12月31日，支付第3期租金：借：长期应付款应付融资租赁款1000000贷：银行存款1000000204年1至12月，每月分摊未确认融资费用时，每月财务费用为74070.5612=6172.55（元）。借：财务费用6172.55贷：未确认融资费用6172.55,3.计提租赁资产折旧的会计处理第一步，融资租入固定资产折旧的计算每月计提折旧额=258710035=73917.14,*补充说明：根据合同规定，由于A公司无法合理确定在租赁期届满时能够取得租赁资产的所有权，因此，应当在租赁期与租赁资产尚可使用年限两者中的较短的期间内计提折旧。本例中，租赁期为3年，短于租赁资产尚可使用年限5年，因此应按3年计提折旧。同时，根据“当月增加的固定资产，当月不提折旧，从下月起计提折旧”这一规定，本租赁合同应按35个月计提折旧，即202年应按11个月计提折旧，其他2年分别按12个月计提折旧。,第二步，账务处理：202年2月28日，计提本月折旧借：制造费用折旧费73917.14贷：累计折旧73917.14202年3月-204年12月的会计分录，同上。,4.或有租金的账务处理203年12月31日，根据合同规定，应向B公司支付经营分享收入100000元：借：销售费用100000贷：其他应付款B公司100000204年12月31日，根据合同规定，应向B公司支付经营分享收入150000元：借：销售费用150000贷：其他应付款B公司150000,5.租赁期届满时的会计处理204年12月31日，将该生产线退还B公司：借：累计折旧2587100贷：固定资产融资租入固定资产2587100,【练习计算题】205年12月1日，甲公司与乙公司签订了一份租赁合同，向乙公司租入塑钢机一台。合同主要条款如下：（1）租赁标的物：塑钢机。（2）租赁期开始日：205年12月31日。（3）租赁期：205年12月31日208年12月31日，共36个月。（4）租金支付：自206年1月1日每隔6个月于月末支付租金150000元。（5）该机器的保险、维护等费用均由甲公司负担，估计每年约1000元。（6）该机器在205年12月1日的公允价值为700000元。,（7）租赁合同规定的利率为7%（6个月利率）（乙公司租赁内含利率未知）。（8）甲公司发生租赁初始直接费用1000元。（9）该机器的估计使用年限为8年，已使用3年，期满无残值。承租人采用年限平均法计提折旧。（10）租赁期届满时，甲公司享有优惠购买该机器的选择权，购买价为100元，估计该日租赁资产的公允价值为80000元。（11）206年和207年两年，甲公司每年按该机器所生产的产品_塑钢窗户年销售收入的5%向乙公司支付经营分享收入。,（1）205年12月31日（租赁期开始日）判断租赁类型本例存在优惠购买选择权，优惠购买价100元远低于行使选择权日租赁资产的公允价值80000元，所以在租赁开始日（205年12月1日），即205年12月1日就可合理确定甲公司将会行使这种选择权，符合第2条判断标准；另外，最低租赁付款额的现值为715116.6元（计算过程见后）大于租赁资产公允价值的90%即630000元（700000元90%），符合第4条判断标准。所以这项租赁应当认定为融资租赁。,计算租赁开始日最低租赁付款额的现值，确定租赁资产入账价值最低租赁付款额1500006100=900100（元）最低租赁付款额的现值150000（P/A，7%，6）100（P/F，7%，6）715116.6（元）700000（元）根据公允价值与最低租赁付款额现值孰低原则，租赁资产的入账价值基础应为其公允价值700000元。,计算未确认融资费用未确认融资费用最低租赁付款额租赁开始日租赁资产的公允价值900100700000200100（元）将初始直接费用1000元计入资产价值，则甲公司融资租入资产的入账价值7000001000701000（元）。,会计分录:205年12月31日借：固定资产融资租入固定资产701000未确认融资费用200100贷：长期应付款应付融资租赁款900100银行存款100【思考问题】固定资产，长期应付款205年12月31日账面价值?固定资产701000（元）长期应付款900100200100700000（元）,（2）206年6月30日摊销融资费用由于租赁资产入账价值为其公允价值，因此应重新计算融资费用分摊率。计算过程如下：根据下列公式：租赁开始日最低租赁付款额的现值租赁开始日租赁资产公允价值可以得出：150000（P/A，r，6）100（P/F，r，6）700000可在多次测试的基础上，用插值法计算融资费用分摊率为7.70%。,206年6月30日：未确认融资费用的摊销（900100200100）7.70%53900（元）借：财务费用53900贷：未确认融资费用53900借：长期应付款应付融资租赁款150000贷：银行存款150000,计提半年的折旧在租赁开始日（205年12月1日）可以合理地确定租赁期届满后承租人能够取得该项资产的所有权，因此在采用年限平均法计提折旧时，应按租赁期开始日租赁资产寿命5年（估计使用年限8年减去已使用年限3年）计提折旧。借：制造费用70100（70100052）贷：累计折旧70100,（3）206年12月31日分摊未确认融资费用未确认融资费用的摊销6039007.70%46500.3（元）借：财务费用46500.3贷：未确认融资费用46500.3借：长期应付款应付融资租赁款150000贷：银行存款150000,计提半年折旧借：制造费用70100贷：累计折旧70100假设206年12月31日，甲公司发生该机器保险费、维护费1000元借：管理费用1000贷：银行存款等1000假设206年甲公司分别实现塑钢窗户销售收入100000元借：销售费用5000（1000005%）贷：银行存款5000,【例题多选题】下列项目中，影响融资租入固定资产入账价值的有（）。A.融资租入固定资产占资产总额的比例B.融资租入固定资产支付的租赁合同印花税C.租赁合同规定的利率D.融资租入固定资产的预计净残值E.融资租入固定资产的预计使用年限【答案】BC【解析】初始直接费用应计入融资租入固定资产的入账价值。,二、出租人对融资租赁的会计处理（一）租赁债权的确认借：长期应收款应收融资租赁款（最低租赁收款额）未担保余值营业外支出（租赁资产公允价值小于账面价值）贷：融资租赁资产（租赁资产原账面价值）银行存款（初始直接费用）营业外收入（租赁资产公允价值大于原账面价值）未实现融资收益,【例题单选题】202年1月2日，甲公司采用融资租赁方式出租一条生产线。租赁合同规定：（1）租赁期为10年，每年收取固定租金20万元；（2）除固定租金外，甲公司每年按该生产线所生产的产品销售额的1%提成，据测算平均每年提成约为2万元；（3）承租人提供的租赁资产担保余值为10万元；（4）与承租人和甲公司均无关联关系的第三方提供的租赁资产担保余值为5万元。甲公司为该项租赁另支付谈判费、律师费等相关费用1万元。甲公司租赁期开始日应确认的应收融资租赁款为（）。（2012年）A.200万元B.206万元C.215万元D.236万元【答案】C【解析】甲公司租赁期开始入应确认的应收融资租赁款=2010+10+5=215（万元）,（二）未实现融资收益分配的会计处理未实现融资收益应当在租赁期内各个期间进行分配。出租人应当采用实际利率法计算确认当期的融资收入。借：银行存款贷：长期应收款借：未实现融资收益贷：租赁收入,（三）应收融资租赁款坏账准备的计提对应收融资租赁款减去未实现融资收益的差额部分合理计提坏账准备。（四）未担保余值发生变动的会计处理1、出租人至少应当于每年年度终了，对未担保余值进行复核。2、未担保余值增加的，不作调整。3、有证据表明未担保余值已经减少的，应当重新计算租赁内含利率，将由此引起的租赁投资净额的减少，计入当期损失；以后各期根据修正后的租赁投资净额和重新计算的租赁内含利率确认融资收入。4、已确认损失的未担保余值得以恢复的，应当在原已确认的损失金额内转回，并重新计算租赁内含利率，以后各期根据修正后的租赁投资净额和重新计算的租赁内含利率确认融资收入。,（五）或有租金的会计处理或有租金应当在实际发生时确认为当期收入。（六）租赁期届满时的会计处理1收回租赁资产：（1）存在担保余值，不存在未担保余值借：融资租赁资产贷：长期应收款（担保余值）注：如果收回租赁资产的价值低于担保余值，则应向承租人收取价值损失的补偿金。借：其他应收款贷：营业外收入,（2）存在担保余值，同时存在未担保余值借：融资租赁资产贷：长期应收款（担保余值）未担保余值（未担保余值）注：如果收回租赁资产的价值扣除未担保余值后的余额低于担保余值，则应向承租人收取价值损失补偿金借：其他应收款贷：营业外收入,（3）存在未担保余值，不存在担保余值借：融资租赁资产贷：未担保余值（未担保余值）（4）担保余值和未担保余值均不存在无需作会计处理，只需做相应地备查登记。,2优惠续租租赁资产如果承租人行使优惠续租选择权，视同该项租赁一直存在。3留购租赁资产租赁期届满时，承租人行使了优惠购买选择权借：银行存款贷：长期应收款（优惠购买价）如果存在未担保余值：借：营业外支出贷：未担保余值,【例题】资料：1.租赁合同201年12月28日，A公司与B公司签订了一份租赁合同。合同主要条款如下：（1）租赁标的物：程控生产线。（2）租赁期开始日：租赁物运抵A公司生产车间之日（即202年1月1日）。（3）租赁期：从租赁期开始日算起36个月（即202年1月1日-204年12月31日）。（4）租金支付方式：自租赁期开始日起每年年末支付租金1000000元。,（5）该生产线在202年1月1日B公司的公允价值为2600000元。（6）该生产线为全新设备，估计使用年限为5年。（7）203年和204年两年，A公司每年按该生产线所生产的产品微波炉的年销售收入的1%向B公司支付经营分享收入。,B公司的有关资料如下：（1）该程控生产线账面价值为2600000元。（2）发生初始直接费用100000元。（3）采用实际利率法确认本期应分配的未实现融资收益。（4）203年、204年A公司分别实现微波炉销售收入10000000元和15000000元，根据合同规定，这两年应向A公司取得的经营分享收入分别为100000元和150000元。（5）204年12月31日，从A公司收回该生产线。,B公司的账务处理如下：（1）租赁开始日的账务处理。第一步，计算租赁内含利率。租赁内含利率是指在租赁开始日，使最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的折现率。1000000（P/A,R，3）=2600000+100000=2700000（元）,经查表，可知:年金系数利率2.72325%2.7R2.67306%R=5.46%即，租赁内含利率为5.46%。,第二步，计算租赁开始日最低租赁收款额及其现值和未实现融资收益。最低租赁收款额+未担保余值=（最低租赁付款额+第三方担保的余值）+未担保余值=（各期租金之和+承租人担保余值）+第三方担保余值+未担保余值=（10000003+0）+0+0=3000000（元）最低租赁收款额=10000003=3000000（元）最低租赁收款额的现值=1000000（P/A，5.46%，3）=2700000（元）未实现融资收益=（最低租赁收款额+未担保余值）-（最低租赁收款额的现值+未担保余值的现值）=3000000-2700000=300000（元）,第三步，判断租赁类型。本例中租赁期（3年）占租赁资产尚未可使用年限（5年）的60%，没有满足融资租赁的第3条标准；另外，最低租赁收款额的现值为2700000元，大于租赁资产原账面价值的90%，即2340000元（260000090%），满足融资租赁的第4条标准，因此，B公司应当将该项租赁认定为融资租赁。,第四步，账务处理。202年1月1日，租出程控生产线，发生初始直接费用：借：长期应收款应收融资租赁款3000000贷：融资租赁资产2600000银行存款100000未实现融资收益300000,2）未实现融资收益分配的账务处理。第一步，计算租赁期内各租金收取期应分配的未实现融资收益（见表1-4）。表1-4未实现融资收益分配表,第二步，账务处理。202年12月31日，收到第1期租金：借：银行存款1000000贷：长期应收款应收融资租赁款1000000202年1-12月，每月确认融资收入时：借：未实现融资收益12285（147420/12）贷：租赁收入12285,203年12月31日，收到第2期租金：借：银行存款1000000贷：长期应收款应收融资租赁款1000000203年1-12月，每月确认融资收入时：借：未实现融资收8405.76（100869.13/12）贷：租赁收入8405.76,204年12月31日，收到第3期租金：借：银行存款1000000贷：长期应收款应收融资租赁款1000000204年1-12月，每月确认融资收入时：借：未实现融资收益4309.24（51710.87/12）贷：租赁收入4309.24,（3）或有租金的账务处理。203年12月31日，根据合同规定应向A公司收取经营分享收入100000元：借：应收账款A公司100000贷：租赁收入100000204年12月31日，根据合同规定，应向A公司收取经营分享收入150000元：借：应收账款A公司150000贷：租赁收入150000,（4）租赁期届满时的账务处理。204年12月31日，将该生产线从A公司收回，作备查登记。（5）财务报告中的列示与披露（略）。,三.融资租赁业务的列示与披露：,资产负债表:,承租人,出租人,流动负债：一年之内支付的租金长期负债：长期应付款,非流动资产：长期应收租赁款,（减去未确认融资费后的净额）,（减去未实现融资收益）,报表附注:,1.承租人：各类租入资产的期初、期末原价,累计折旧；资产负债表日后连续三个会计年度每年将支付的最低租赁付款额，以及以后年度总额；未确认融资费用的余额、分摊方法.2.出租人:资产负债表日后连续三个会计年度每年将收到的最低租赁收款额，以及以后将收到的总额;未实现融资收益总额、分配方法。,【多选题】关于初始直接费用，下列说法中正确的有（）。A、承租人融资租赁业务发生的初始直接费用应计入租入资产的价值B、承租人融资租赁业务发生的初始直接费用应计入管理费用C、承租人经营租赁业务发生的初始直接费用，应当计入当期损益D、出租人经营租赁业务发生的初始直接费用，应当计入当期损益【答案】ACD,第四节售后租回交易的会计处理一、售后租回交易的会计处理（主要针对承租方）（一）售后租回交易认定为融资租赁售后租回交易认定为融资租赁的，实质上并没有实现销售，所以售价与资产账面价值之间的差额应当予以递延，并按照该项租赁资产的折旧进度进行分摊，作为折旧费用的调整。,【例题计算题】假设205年12月31日，甲公司将其作为固定资产核算的塑钢机按700000元的价格销售给乙公司。该塑钢机的账面价值为650000元，原值为710000元，已计提折旧60000元。同时又签订了一份融资租赁协议将塑钢机租回，租赁期为5年（205年12月31日210年12月31日，共60个月）。假定该资产按照直线法计提折旧，预计净残值为0。,甲公司的会计处理如下：（1）205年12月31日，结转出售固定资产的成本借：固定资产清理650000累计折旧60000贷：固定资产710000借：银行存款700000贷：固定资产清理650000递延收益50000（2）206年12月31日，分摊递延收益。借：递延收益10000贷：制造费用10000（50000/5）,【拓展】若该塑钢机的账面价值为750000元，账面成本为800000元，已计提折旧50000元。则甲公司的会计处理如下：（l）205年12月31日，结转出售固定资产的成本借：固定资产清理750000累计折旧50000贷：固定资产800000205年12月31日，向乙公司出售时借：银行存款700000递延收益50000贷：固定资产清理750000,（2）206年12月31日，分摊递延收益借：制造费用10000（50000/5）贷：递延收益10000,【练习】假定202年12月31日，A公司将一条程控生产线按2600000元的价格销售给B公司。该生产线202年1月1日的账面原值为2500000元，已经计提折旧100000元。同时又签订了一份融资租赁合同将该生产线租回，租期为4年（该合同