审计行为主体多视角分析.doc

本文档系作者精心整理编辑，实用价值高。基于审计行为主体的多视角分析【摘要】 审计行为研究是审计研究领域中很重要的一个课题，而审计行为主体作为其中一个重要因素更是有着举足轻重的地位。本文通过阐述审计行为研究的目的和意义，以审计判断绩效=f（动因，心理，能力）为切入点，通过对审计行为主体经济学动因、审计行为主体能力、审计行为主体心理三个视角进行深入剖析，旨在探讨其对规范审计主体行为，提高审计判断绩效的现实意义。【关键词】 审计行为主体 信息不对称假设 有限理性经济人假设 启发式捷径Multi-angle of view analysis on audit behavior main body【Abstract】 The audit behavior research is an important topic in the audit research area. While the audit behavior main body has the pivotal statuses as an important attribute. Through the elaboration audit behavior researchs goal and the significance, this article take audits judgment achievements =f (agent, psychology, ability) as a breakthrough point, through to audits the behavior main body economic agent, audit behavior main body ability, the audit behavior main body psychology three angles of view to carry on the thorough analysis, is for the purpose of discussing it to the standard audit main body behavior, enhances the audit judgment achievements the practical significance.【Key Words】 Audit Behavior Main Body Information Asymmetrical Hypothesis Limited Rational Economic Man Hypotheses Heuristics审计的行为研究即对审计人员的行为和审计相关人员的行为的研究，审计相关人员包括审计服务的使用者，审计委员会成员等其他参与者。他们都共同受到审计行为和审计报告的影响。而对审计行为主体的研究即是对审计人员行为的研究。一、审计行为的研究意义审计行为研究作为审计研究中的一部分，近几年正日益受到学术界的关注。这主要是由于人们越来越意识到审计行为研究无论在理论还是在实践中都有其重要的意义：（一）有利于完善审计理论研究从目前我国的审计理论研究来看，各种审计理论结构都把审计准则作为其一部分，一般而言审计准则是由审计假设或审计本质推导得出，这是典型的通过逻辑推理得出的结论，但是逻辑推理并不能保证其结果的正确性因为逻辑推理的结果的正确性，还受其起点等因素的影响。人的活动规律难以用简单的逻辑推理来导出。很明显审计活动作为人类活动之一也必然受这些人的内在因素的影响，因此在对审计准则进行研究时必须避免产生同样的错误逻辑推理。作为审计主体的行为约束体系的审计准则的导出，必然要考虑这些因素的影响。作为审计主体行为准则的审计准则，如果不考虑审计主体的行为的规律，就不可能很好地对主体行为起到其应有的约束作用，这样的审计准则必然难以同审计人员的行为规律相吻合。其结果就会导致按审计准则指导之下的审计活动难以有效的达到审计目标。而开展审计行为研究对上述问题的明晰显然有重要作用、（二）有利于提高审计执业效率注册会计师事务所在对审计业务进行管理过程中要采取一系列的决策，而在做出这一系列决策的过程中，不同的审计人员在不同的审计环境下所作出的职业判断也是不同的。作为审计行为科学，主要研究审计活动中各行为主体的行为规律，一方面，约束各行为主体按照自身的行为规律去进行审计判断并进行审计活动；另一方面，也有助于协调自身与其他各行为主体在进行审计活动过程中的关系，提高集体判断质量。最大程度的提高审计执业效率。（三）有利于完善审计工作质量1审计行为科学的研究有利于控制审计风险。审计风险是指审计人员对实质上误报的财务信息提供不适当审计意见的可能程度，即审计人员在被审计单位的会计报表事实上存在重大错误的情况下，却认为其公允表达，并出具无保留意见审计报告的一种可能性。审计人员应控制审计风险，使其保持在适当的程度。这既有赖于审计人员强化审计风险意识，采取有力的审计风险控制措施，也有赖于创造一个良好的审计环境。审计活动中各行为主体的规范行为及其有效的相互协调和配合，便是这种所依赖内容的具体表现。2审计行为科学的研究和运用，可以调动审计人员的工作积极性和主观能动性，优化审计程序和方法，规范职业行为，强化职业道德，明确法律责任，从而，多角度地控制和提高审计上作质量。鉴于审计主体行为研究是审计行为研究的重要组成部分，并对审计判断起到决定性的作用，本文将审计判断绩效和审计主体动因、审计主体心理、审计主体能力的关系表达为：审计判断绩效=f（动因，心理，能力）。并对其逐一进行阐述。二、审计行为主体的动因视角分析产生行为的直接原因是动机，而动机又有其产生的基础，基础之一是内在需要，之二是外在影响。动机所产生的行为是有其特定的目标的，这种目标一旦得到实现，便会产生新的动机；若目标未能得到实现，便会调整需要，调整动机。这就构成了某种个体行为的循环过程。在审计活动中，各种个体行为都有其特定的动机，有其内在的需要。本文主要从经济学视角对审计行为主体动因进行分析。（一）有限理性经济人假设1有限理性经济人假设“经济人”是古典经济学经典假设之一，而在新古典经济学的传统中，“经济人”的假设与“理性”的假设通常是密切联系的，即经济理性观念或理性的经济人。理性的经济人包括两层含义，即理性意识和理性能力。经济人主观上都有追求自身效用最大化的愿望，称为理性意识。而理性能力，则是经济人客观追求自身效用最大化的能力。西蒙认为：人类的理性能力受制于所处环境的复杂性和不确定性，以及人类自身神经、生理、语言等方面的限制，从而是有限的，并不是无所不能、充分完全的。这就是目前被经济学界广泛认可的“有限理性观”。 审计人是理性的经济个体在一个完整的审计活动中的关系人所有人、管理人、审计人中，他们都追求着各自的利益。审计人员作为一个理性的经济个体，他也必然要使自身的个人效用最大化：一是个人的经济财富最大化，即个人产生的未来现金流人现值量最大化；二是与未来的现金流入相关的风险最小化。审计人员其实就在这种收益与风险的权衡中选择相应的审计策略，以实现自己的效用最大化。但审计人员的这种权衡与选择在短期中和长期中存在着显著的区别： 从短期上看，管理人要使自己的利益最大化，他和审计人“合谋”，共同对付所有人是一个理性的选择，审计人可以不对管理人编制的财务报表进行认真审查，甚至完全予以信赖，最大限度地减少审计成本。当然，审计人还要考虑与未来利益相匹配的风险是否最小。从短期上看，只要管理人和审计人联合起来，所有人短期内是不会了解太多情况的，他会信任审计人。这样审计人员的短期风险就不会太大。 而从长期上看，则需要考虑两个方面：首先，审计人是无法凭着所有人对他的信任而长久地与管理人“合谋”共同对付所有人的。因而，所有人尤其期望审计人员执行的审计将降低疏忽的机会，而达到可接受的水平。其次，要考虑审计公司和审计人的声誉，不同的审计公司是有不同的声誉的，而审计公司的声誉又和本身提供的审计工作质量成正相关的关系。财务报表的使用者，也即审计关系框架中的所有人会对高质量的审计服务提供的审计报告高度信赖并乐意支付高于一般审计公司的审计费用。从而，对审计人员来说，在长期中存在一种激励机制促使其提高审计工作质量，保持自身的独立性，从而兢兢业业地为所有人服务。 审计人员的理性是有限的根据上述“理性经济人”假设的经济分析，若从长期来看，一个理性的审计人员应该珍视自己的声誉，较好地保证审计独立性，从而实现个人效用最大化。但实际上，无论在国内还是在国外，注册会计师参与舞弊、欺诈的现象屡见不鲜。就连美国这样一个高度成熟完善的市场经济国家，近两年来也发生了诸如“安然”与“安达信”事件。从这些事件来看，审计人员并没有保持独立性。究其原因就是审计人员无法从长远的角度考量自己的个人效用，只是从短期着眼，即审计人员的理性是有限的。审计人员的理性是有限的，是指审计人员的大脑思维能力是有限的，在审计活动中通常不可能获得与决策相关的全部信息，也无法清楚地计算复杂的种种内外生变量。审计人员不可能具有充分理性，最多是“有限理性”，即在可能获得的信息条件下，依照有限的思维能力作出决策，在力所能及的范围内趋利避害。正是审计人员的有限理性，审计人员才会以身试法，与管理者联合起来，共同对付所有人。由于审计人员的理性是有限的，因此对审计人员行为的管制就显得非常重要。2有限理性经济人假设的现实意义研究审计主体的有限理性假设，要求我们要对审计人员的行为加以规范，约束审计人员的有限理性。从法律规范上，建立健全独立审计的职业规范体系，尽量减少法律、规范的漏洞；从制度建设上，培育和发展独立的公平的审计市场，禁止行政干预，推进会计师事务所等中介机构的市场化，将会计师事务所的咨询与审计业务分离；从组织设计上，推广会计师事务所的合伙制和有限合伙制度，将审计人员的荣辱同会计师事务所的兴衰紧密联系在一起。（二）信息不对称假设1信息不对称假设是经济学的另一个经典假设，它也存在于经济生活的各个方面。信息不对称则是指每个人掌握着私人信息，这些信息不为他人所知，从而占有某方面的信息优势地位，但也正处于其他方面的信息劣势地位。信息不对称有时还意味着每个人并不确知其他人了解什么，不了解什么。在审计的三个关系人当中，就所有人与管理人这一对代理关系而言，有关企业管理人经营能力、经营工作努力程度的信息是呈不对称分布的，企业股东不知道，而企业经营者则非常清楚，是其私人信息。在所有人与审计人这一对代理关系中，有关审计人审计质量、审计工作努力程度的信息是呈不对称分布的，企业股东不知道，而审计人则清楚，是其私人信息。在传统的新古典经济学中，人是完全理性的，从而能把握环境的复杂性与不确定性，所掌握的信息是对称分布的，进而市场必定是完全竞争和均衡的。因此，信息不对称分布正是有限理性的经济人这个基本假设合乎逻辑的延伸。信息不对称分布是现代经济学研究赖以为基础的重要假设。如果信息是对称分布的，那么，人们进行交易时的成本必定为零，人的行为的外部性也会被全部内在化，人们也无法搭便车，激励与约束问题不复存在，自然会计也无存在之必要。从而基于会计基础上的审计也就失去了存在的意义。审计人员之所以舞弊，这种舞弊之所以一直存在的根源其实就是在于所有人、管理人、审计人之间的信息不对称。2信息不对称假设的现实意义研究审计主体的信息不对称假设，要求在审计的委托代理关系框架中，强化所有者（委托者）对审计师（受托者）的监督与约束，减少审计中的信息不对称。要将审计师或者会计师事务所的选择权切实赋予给所有者，从根本上改变许多上市公司中会计师事务所的选择实际上由管理层掌控的局面。（三）人的机会主义假设1人的机会主义行为倾向，是指人们借助于欺诈等不正当手段谋取自身利益的行为倾向。机会主义行为倾向假设是以有限理性的经济人假设及信息不对称假设为前提的。作为经济人，为了最大化自身利益，是有可能采取不正当手段的。但如果人是完全理性的，信息是对称分布的话，那么，人的机会主义行为倾向是无法实现的。因为他的交易对手能掌握完备的信息，而且作为完全理性的人，他也会看到在长期交易博弈中采取机会主义行为无疑会有损于自身的长期利益，从而放弃。从审计关系的三个当事人所有人、管理人、审计人来看，各方都面临着困难的真相揭示问题，而且各方的机会主义程度不完全相同。对审计人员来说，机会主义集中体现在对会计准则偏好的两种取向上： 在未来状况不确定时，审计人员倾向于选择严格的会计准则，避免对经济状况的歪曲。由于准则的刚性，其他的审计师也都必须采取同样的准则，因此审计人员可以不必顾虑与客户之间的摩擦与争议，也不必害怕失去客户； 当会计准则规定的会计政策有多种备选的方法时，审计人员会充分利用这种会计准则的弹性，一般倾向于选择既包括严格的计算程序，又具灵活性的报告准则，从而与客户达成一致，避免失去客户。总而言之，审计人员会充分利用会计准则的“刚性”与“弹性”，结合自己可以接受的审计风险，利用宽松的会计准则，起到一个缓冲作用；利用严格的会计政策，为自己提供一个避风港，以减少审计风险。2人的机会主义假设的现实意义研究审计主体的人的机会主义假设，要求建立高质量的会计准则体系，减少现有的准则中存在的众多备选方法的现象，尽量压缩审计人员对被审计单位管理层会计选择进行“合理化解释”空间；强化资本市场的信号传递机制和审计市场的声誉机制，实行上市公司会计师事务所的定期轮换制度，限制会计师事务所和被审计单位的“合谋”行为。以减少审计人员执行审计过程中的机会主义倾向。三、审计行为主体的能力视角分析审计主体的知识、经验与能力是决定审计判断绩效的重要因素。审计职业标准对审计师的知识和经验都有严格的要求，在实务中，对于复杂的任务一般也由有较多经验的审计人员承担，一般认为有经验者具备丰富的知识储备，而且能够组织和运用这些知识有效的解决复杂的专业问题。（一）审计人员的知识和经验大量研究发现，有经验的审计人员与新手之间无论是在知识结构、知识的组织方式方面，还是判断绩效方面存在着巨大的差别，任务的复杂程度和不同任务对知识的不同要求就能够检验出二者的差别。曾有学者通过变化实验任务、增加实验任务对不同知识的需求，对专家效应进行了一系列的检验。研究表明：1在一般任务中，如研究和评价内部控制，需要的知识都是一般的领域知识，有经验者和新手都具备，二者的判断没有根本性的差别；2而在分析性复核任务中，有经验者的判断绩效要好于新手。Frederick就通过记忆测试地方法直接检验了这种知识效应，如有经验的审计师在记忆内部控制的成绩要优于学生。（二）行业审计专家效应除审计专业领域的经验外，行业特殊知识也确实有助于提高审计专家的判断绩效。如具有生产、批发或零售存货经验的审计人员，在辨析与存货相关的错报时表现的更优秀。因此，现在许多跨国会计事务所越来越青睐并开始培养具有行业专长的审计专家，他们不但具备一般审计领域知识，而且还必须具备与特定行业或特定客户相关的知识。四、审计行为主体的心理学视角分析（一）审计行为主体判断过程中的启发式捷径与偏差卡尼曼在有关决策过程的 “启发式捷径”中说明：当涉及对经济和概率的判断时，从总体上说人们常常不能完整地分析这一形势。因而，决策主体的判断是基于一些特定的捷径或某种启发诱因，使得实际决策有可能系统性地偏离理性的逻辑预测。这也从另一方面佐证了审计行为主体的有限理性经济假设。根据启发式方法和偏误的观点，人们在做出判断时往往采用启发式的方法，这是一种十分有用的判断方式，但由于它往往忽视事件的基准概率和先验概率的影响，就可能出现判断错误。启发式方法主要有三种：代表性启发法、可得性启发法、锚定和调整启法。1代表性启发法是指人们倾向于根据样本是否代表（或类似）总体来判断其出现的概率，越有代表性的，被判断为越常出现；2可得性启发法是指人们倾向于根据一个客体或事件在知觉或记忆中的可得程度来评估其相对频率，容易知觉到的会想起的被判定为更常出现；3锚定和调整法是指以最初信息为参照来调整对事件的估计。（二）审计行为心理过程分析基于上述审计主体在判断过程中的启发式捷径与偏差，笔者认为有必要对审计行为过程中个阶段的审计心理因素进行进一步的阐述与分析。研究心理因素对审计行为的影响主要研究个体行为是怎样受到他的认识、情感、意志、气质、性格、态度、价值观等心理过程及特性的影响。审计心理过程是心理现象的不同形式对审计实践过程中的动态反映，审计心理过程可分为三个阶段：1审计认识过程。审计认识过程是审计人员对审计本质、审计职能与审计工作由表及里，从现象到本质的感觉、知觉、记忆、思维和想象。反映在审计工作中，首先是通过感觉将审计资料的初步特征反映到人的大脑中，然后用大脑中早已存在的审计原则和标准进行衡量、对照和检验，经过分析、判断抓住其本质性的东西，从而发现问题、提出问题和解决问题。2审计情感过程。审计情感过程是审计人员在审计实践活动中产生和反映出来的一种主观体验的心理活动。与情感相联系的是情绪，情绪是较强的情感。积极的情绪，能够提高审计工作的质量和效率，而消极的情绪则影响审计工作的开展