关于我国会计要素完善程度的探讨

关于我国会计要素完善程度的探讨 【摘 要】会计要素只有六个吗？会计要素问题是会计理论研究的核心之一，是我国2006年最新发布的企业会计准则中非常重要的调整内容。关于我国会计要素的划分，各抒己见。会计要素的设置主要依托会计报表，在某种程度上会阻碍会计理论的发展，有必要进行进一步的研究。 【关键词】会计准则；会计要素；国际趋同；缺陷；设想 一、引言 会计要素又叫会计对象要素、财务报表要素，是会计实务核算的重要基石，是构造会计理论的重要组成部分。会计要素的划分影响着会计理论体系的构建和会计准则、会计制度的可操作程度。随着我国新会计准则体系的构建和会计理论研究的深入，会计要素问题已成为理论界和实务界非常关注的一个关键问题。2006年2月15日，我国财政部在北京正式发布了新修订的企业会计准则，在准则中对会计要素的定义进行了重大调整，基本实现了与国际会计准则的趋同，但仍存在一些需要完善的地方。 本文尝试通过比较我国与西方会计要素概念的演进过程及就不同组织对会计要素划分的情况来探讨我国会计要素的完善程度，并对此提出针对性的设想。 二、中西方会计要素概念演进的比较分析 会计要素是对会计核算对象的基本分类，是设置会计科目、规范会计核算指标以及编制财务报表的理论依据，也是会计人员因一定目标对其工作内容进行合理与系统的划分而形成的基本分类。会计要素概念的演进伴随着社会进步、经济发展而逐步发展。 第一，萌芽阶段。追溯我国会计的起源，关于“会计”一词，最早在西周时代出现，且当时已经建立起了一套完整的会计工作组织系统，有“司会”、“司书”等会计官员专门从事会计工作。至西汉时期，会计账簿专门化，分为“籍”、“簿”，并出现了最初的记账符号。到唐宋时期，出现的“四柱清册清算法”突破了我国中式会计方法。在“四柱清册清算法”的影响之下，我国明末清初，出现了中国固有的复式记账法的早期形态“龙门账”。再后来，在民间会计中产生了中国固有的复式记账法“四脚账”。 在这个现代会计的萌芽阶段，对会计的理解还是很模糊的，会计概念和会计思想都是用账户的形式来表达的，强调会计方法重于会计概念的论述。对会计要素而言，“簿记论”虽然没有使用会计要素这个概念，但已经明确提出与运用了资产、负债、收入、费用、收益、损失等具体会计要素的内容。 1494年卢卡?帕乔利（Luca Pacioli）在威尼斯出版的算数、几何、比与比例概要是第一本描述复式簿记原理及其运用方法的经典名著，标志着西式平衡结算法的创建完成。西式平衡结算法与中式“四柱清册清算法”的形式虽然不同，但原理和作用却大致相同。但是，与西方借贷复式簿记相比，“中国古代簿记”还依旧存在许多不完善之处，这与我国明清时期社会经济不稳定有着紧密的联系。 第二，起点阶段。19世纪末开始，西式复式簿记对中国会计产生了积极的影响，使中国会计经历了从引进到改良，最终走向改革的过程。连环账簿是我国第一部引进西方借贷记账法的著作，该书系统地引进了卢卡?帕乔利（Luca Pacioli）时期的借贷复式记账法，这意味着我国近代会计开始与世界接轨。虽然该书全面系统地阐述了复式记账原理、账簿组织、记账程序、账簿总结等内容，但是由于作者只是照搬了西方起步阶段的理论，没有与中国的经济实际相结合，也未引入对会计要素概念的思考。任何没有与实践结合的理论都仅仅是纸上谈兵罢了。 1907年斯普拉格（Charles E.Sprague）在美国出版的账户的原理被公认为是涉及会计基本概念框架的第一部会计理论著作，提出了著名的基本会计恒等式，即“资产=负债+所有者权益”。斯普拉格（Charles E.Sprague）虽未明确提出会计要素的概念，但就会计恒等式而言，其内涵和相互关系已经相当完善了，沿用今日已逾百年。 在这个时期，西方已经形成了较成熟先进的理论，而我国只引入了西方起步阶段的会计理论，我国会计理论的发展已经远远落后于西方国家。 第三，转折阶段。改革开放后，会计改革也随之深入。在吸取国际惯例的基础上，我国于1992年11月30日发布了企业会计准则基本准则（以下称准则），首次提出将资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润作为企业会计要素，实现了一次“会计上的革命”。 1940年，美国会计学会（AAA）以第3号专题研究报告形式出版了公司会计准则导论，该报告全面介绍了公司会计工作的准则、概念、成本、收入、收益、盈余等内容。在若干会计基本概念（基本假设）的基础上，佩顿（William A.Palon）和特尔顿（Ananias C.Littleton）提出了会计学第一个完整的概念主体理论，并为确定收益建立了一个“配比模型”。 在这一时期，美国以成本与收入相配比为基础的成本分配体系这一基本形式得以定型，其中涵盖的会计概念与原则对数十年美国会计理论和实务变革、发展的方向起支配作用。而我国准则的发布，是我国会计理论与会计实务发展的历史性一步，也意味着我国会计建设逐渐与国际接轨，但差距依旧还是存在的。 第四，交融阶段。我国于1999年10月31日发布修订了中华人民共和国会计法，使会计的发展更加制度化、法律化。2000年6月21日国务院发布了企业财务会计报告条例（以下称条例），其重新定义了资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润六大会计要素，较1992年发布的准则对以上六要素的界定发生了一系列的变化。2006年初，财政部制定了新的企业会计准则，其较之前的旧准则在许多方面进行了改进，尤其对会计要素的确认做出了严格规定。 美国财务会计准则委员会（FASB）在1978-2001年间陆续发布了七号财务会计概念公告，由此形成的理论体系被称之为财务会计与报告的概念框架（Conceptual framework for Financial Accounting and Reporting）。 在这个时期，概念框架不仅从根本上改变了美国制定财务会计准则的方式，而且为IASB和其他国家的会计准则制定机构提供了一个模式。而我国的变化也充分体现了我国会计发展正在走向国际基本趋同的道路，但仍旧存在一些需要改善的地方。 三、不同组织对会计要素的划分情况 世界上各国的财务报表看上去可能相似，但依然存在不同之处，这是由于每个国家社会、经济和法律环境的不同造成的。美国财务会计准则委员会（FASB）称为财务报告要素，国际会计准则委员会（IASC）和英国会计准则（ASB）称为财务报表要素，而我国企业会计准则（CAS）称为会计要素。各国组织所确立的会计要素情况如表所示： 四、我国会计要素分类存在的缺陷 新企业会计准则依旧沿袭旧准则的要素分类方法，其分类如上表，共资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润六大类。通过将我国与各国会计要素发展、划分情况进行比较，发现我国会计要素分类存在的问题集中在如下几点。 第一，利润。利润要素的设置是具有我国特色的，其目的是为了更加直观地反映企业的经营成果和盈利能力，显现收入和费用的配比结果。从动态会计等式“资产=负债+所有者权益+（收入-费用）”中可知利润实际上是收入与费用要素计算出来的结果。但利润是作为会计要素之一，不像资产和负债等要素能够单独的计量与核算，在实际的经济交易中缺乏根基。 第二，利得和损失。无论是国外，还是在我国会计准则中，关于利得和损失的定义均非常强调利得、损失与所有者间交易的不同。目前我国将直接计入所有者权益的利得（或损失）通过“资本公积其他资本公积”科目核算。“资本公积”账户除了核算利得和损失以外，还可用于核算资本溢价，而资本溢价属于所有者投入的资本，将所有者投入的资本与利得（或损失）都用同一个账户来记录，这与会计准则中所强调的观点有所相悖。 除此之外，会计准则将直接计入当期利润的利得和损失，通过“营业外收入”和“营业外支出”账户来核算。而营业外收支账户在目前会计科目的分类中属于收入和费用类账户。“营业外收入”和“营业外支出”账户作为核算非日常活动引起的经济利益的流入与流出的会计科目，被划分为收入类和费用类并不恰当。 五、我国会计要素改进的设想 会计要素的划分和设立是人的主观意识与客观要求相结合的产物，各国在会计要素分类上的差异是由主客观两方面原因造成的。我国对会计要素的划分有其合理之处，但也存在需要进一步改进的问题。 第一，将利得和损失列作单独的会计要素。无论是企业的日常活动还是非日常活动，主要是该活动能够引起企业财务状况和经营成果的变动，都应独立列于会计要素分类中。除此之外，应该单独设置“其他综合收益”账户，核算直接计入所有者权益的利得和损失。这样利得和损失才可以与所有者投入的资本存在本质上的差别。 第二，把利润要素直接列入所有者权益中，作为所有者权益的子要素。利润是由收入与费用之间的结余差，但最终形成的利润却计入所有者权益，成为其一部分。将“利润”作为基本会计要素缺乏企业实际经济交易的客观依据。 六、结束语 本文对相关资料和文献进行整合与分析，通过对中西方会计要素概念演进的过程进行对比分析与用表格展示出各国对会计要素划分情况，找出我国会计要素分类存在的缺陷，从而引起读者对“会计要素只有六个吗？”的思考。最后，提出本文对会计要素改进的设想：一是将利得和损失列为单独的会计要素，并单独设置“其他综合收益”账户；二是将利润列入所有者权益中。 由于时间和研究视野所限，本文不可避免地存在某些局限性，比如对于我国会计要素分类存在的问题，本文提出的方面不够全面。这是本文研究需要进一步努力的方向。 【参考文献】 1向靓.浅谈我国会计要素概念的演进.中国商界，2010（5）：79-80. 2杨宇.论财务会计要素概念的历史变迁.厦门大学学报，2008（4）：54-60. 3宋雪梅.中外会计要素比较.财会研究，2012（10）：127-129. 4刘淑云.会计要素划分的国际比较.河北理工大学学报，2007（3）：51-53. 5朝黎明.；利得和损失的账户设置与报