高级财会--债务重组.ppt

第一节债务重组的概述一、债务重组的概念1、概念：是指债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁决同意债务人修改债务条件的事项。2、债务重组的分类债务重组分为持续经营条件下的债务重组和非持续经营条件下的债务重组。注：本教材仅指在持续经营条件下的债务重组。,第四章债务重组,1、在持续经营条件下进行如：破产清算、企业改组等情况下与债权人之间的债务重组不是本准则规范，由其他准则规范；2、在双方达成协议或法院裁决下进行有可能债权人作出让步有可能债权人未作出让步双方协商的结果法院强制裁决结果,3、不属于债务重组情况：（1）债务人发行的可转换债券按正常条件转为其股权；（2）债务人破产清算时发生的债务重组；（3）债务人改组；（4）债务人借新债还旧债；（5）债务人以非现金资产抵偿债务，日后又回购、回租的。,二、债务重组的方式1、以低于债务账面价值的现金清偿债务；2、以非现金资产清偿债务；3、债务转为资本；4、修改其他条件；（延长债务偿还期、延长债务偿还期限并加收利息、延长债务偿还期限并减少债务本金或债务利息等）5、混合组合方式,三、债务重组日债务重组可能发生在债务到期前、到期日或到期后。债务重组日即为债务重组完成日，即债务人履行协议或法院裁定，将相关资产转让给债权人、将债务转为资本或修改后的偿债条件开始执行日期注：和原来定义一样，即要履行完转让的相关手续,举例：、以非现金资产一次性清偿债务的以非现金资产运抵债权单位并办理债务解除手续之日2、以非现金资产分期分批清偿债务的以最后一批非现金资产运抵债权单位并办理债务解除手续之日如果以在建工程抵债，债务重组日为该项工程完工并交付使用，且办理有关债务清偿手续的当日3、债务转资本的办妥增资批准手续并出具出资证明。,答案：D,第二节债务重组的会计处理一、债务重组会计处理的一般原则1、无论是债权人还是债务人，均不确认债务重组收益2、以低于应付债务的现金资产偿还债务的债权人“营业外支出-债务重组损失”债务人“资本公积-其他资本公积”3、以非现金资产抵偿债务的（1）债务人：资本公积（营业外支出）=应付债务账面价值-（非现金资产账面价值+相关税费）（2）债权人：受让的非现金资产：=应收债权的账面价值+相关税费,（3）涉及补价时债权人非现金资产的价值的确定：收到补价的实际成本=重组债权的账面价值-收到的补价-可抵扣的进项税额+应支付的各种相关税费例如：甲企业欠乙企业货款10万元，到期乙企业无力偿还，经双方协商进行债务重组。甲企业支付2万元现金，其余用成本为4万元，市价为5万元的存货抵偿。,债权人：乙企业存货入帐价值=10-2-5*17%=7.15（万元）借：银行存款2存货7.15应交税金-应交增值税（进项税）0.85贷：应收帐款10,债务人：甲企业资本公积=10-2-5*17%-4=3.15（万元）借：应付帐款10贷：银行存款2存货4应交税金-应交增值税（销项税）0.85资本公积3.15,支付补价的实际成本=重组债权的账面价值+支付的补价-可抵扣的进项税额+应支付的各种相关税费例如：甲企业欠乙企业货款10万元，到期乙企业无力偿还，经双方协商进行债务重组。甲企业用成本为15万元，市价为18万元的存货抵偿。附有一条件，乙企业应向甲企业支付2万元的补价。,债权人：乙企业存货入帐价值=10+2-18*17%=8.94（万元）借：存货8.94应交税金-应交增值税（进项税）3.06贷：应收帐款10银行存款2,债务人：甲企业营业外支出=15+18*17%-10-2=6.06（万元）借：应付帐款10银行存款2营业外支出6.06贷：存货15应交税金-应交增值税（销项税）3.06,（4）如果涉及多项非现金资产的，债权人应按各项非现金资产的公允价值占非现金资产公允价值总额的比例，对重组应收债权的账面价值进行分配，并按分配后的价值作为各项非现金资产的入账价值例如：甲企业欠乙企业货款10万元，到期乙企业无力偿还，经双方协商进行债务重组。甲企业用账面价值为2万元，公允价值为3万元的固定资产和成本为4万元，市价为5万元的存货抵偿。,债权人：乙企业存货入帐价值=（10-0.85）*5/8=5.71875（万元）固定资产入帐价值=（10-0.85）*3/8=3.43125（万元）借：存货5.71875应交税金-应交增值税（进项税）0.85固定资产3.43125贷：应收帐款10,债务人：甲企业资本公积=10-2-4-0.85=3.15（万元）借：应付帐款10贷：固定资产2存货4应交税金-应交增值税（销项税）0.85资本公积3.15,4、债务转为资本的（1）一项股权的情况下：债务人：资本公积=应付债务的账面价值-股本（实收资本）-相关税费债权人：长期股权投资=应收债权的账面价值+相关税费,（2）多项股权的情况下：债权人按各项股的公允价值占股权公允价值总额的比例，对重组的应收债权的账面价值进行分配，并按分配后的价值作为各项股权的入账价值。（3）混合组合情况下债权人应先以收到的现金冲减重组应收债权的账面价值，再分别按接受的非现金资产和股权的公允价值占其公允价值总额的比例对余额进行分配，以确定非现金资产、股权的入账价值。,5、修改其他债务条件进行债务重组（1）应付债务账面价值未来应付金额债权人：（减记至未来应收金额）借：应收账款债务重组借：营业外支出贷：应收账款XX债务人：（减记至未来应付金额）借：应付账款XX贷：应付账款债务重组贷：资本公积,（2）应付债务账面价值未来应付金额债务人和债权人均不作账务处理（3）债务人涉及或有支出或有支出包括在将来应付金额中（4）债权人涉及或有收益或有收益不应包括在未来应收金额中,二、债务重组的会计处理（一）以低于债务账面价值的现金清偿债务1、明确两个概念：账面价值：指某科目的账面余额减去相关备抵项目后的净额。账面余额：指某科目的账面实际余额，不扣除作为该科目备抵的项目（如累计折旧、相关资产的减值准备）即：账面价值=账面余额-相关备抵项目,2、此种债务重组方式的核算原则债务人：支付的现金低于应付债务账面价值的差额，计入“资本公积-其他资本公积”。债权人：受让的现金低于应收债权账面价值的差额，作为损失直接计入“营业外支出-债务重组损失”。,例如：甲企业欠乙企业货款10万元，由于甲企业现金流量不足，短期内不能支付货款，经协商，乙企业同意甲企业支付6万元的货款，余款不再偿还。甲企业随即支付了6万元货款，乙企业对该项应收账款计提了1万元的坏账准备。,债务人：甲企业的会计处理,应计入资本公积的金额=10-6=4万借：应付账款-乙企业10贷：银行存款6贷：资本公积-其他资本公积4债权人：乙企业的会计处理乙企业债务重组损失=（10-1）-6=3万借：银行存款6坏账准备1营业外支出-债务重组损失3贷：应收账款-甲企业10,(二)以非现金资产抵偿债务1、以非现金资产清偿债务核算原则债务人：将重组债务的账面价值与转让的非现金资产账面价值和相关税费的差额，确认为资本公积或当期损失。其中：(1)、如应付债务账面价值非现金资产账面价值和相关税费，则差额计入资本公积(2)、如应付债务账面价值存货成本+增值税销项税额+支付的相关税费。则差额直接计入资本公积(2)：如果应付债务账面价值固定资产清理净额，差额计入资本公积(2)、应付债务账面价将来应付金额将重组债务账面价值减记至将来应付金额减记的金额确认为资本公积例：应付账款账面价值100万，将来应付75万，差额25万借：应付账款100贷：应付账款-债务重组75贷：资本公积-其他资本公积25,1、不附或有条件的债务重组,债务人：(2)重组债务账面价值将来应付金额不作账务处理但要作备查登记修改后的债务按照一般应付债务处理,1、不附或有条件的债务重组债权人：二种情况应收债权账面余额将来应收金额应收债权账面价值未来应收金额与应收债权账面余额的差额，冲减已提的坏账准备如：应收款账面余额100万；坏账准备20万。账面价值80万；将来应收金额85万；差额为15万。P94第一行借：应收账款-债务重组85坏账准备15贷：应收账款100,将来应收金额应收债权账面余额和应收债权账面价值例：应收账款账面余额100万坏账准备20万应收账款账面价值80万将来应收金额105万差额5万债权人不作账务处理，在备查簿中登记。,例：甲公司持有乙公司的应收票据20000元，票据到期时，累计利息为1000元，乙公司支付了利息。同时由于乙公司财务陷入了困境，甲公司同意将乙公司的票据期限延长二年，并减少本金5000元。,解：乙公司处理如下：（债务人）1、计算应付票据的账面价值和将来应付金额的差额应付票据的账面价值20000减：将来应付金额15000差额5000（计入资本公积）2、会计分录为：（1）借：应付票据应付利息1000贷：银行存款1000（2）借：应付票据面值20000贷：应付账款债务重组15000贷：资本公积5000,甲公司处理如下：（债权人）1、计算应收票据的账面价值与将来应收金额的差额应收票据的账面价值20000减：将来应收金额（2000-5000）15000差额5000（计入营业外支出）2、会计分录：（1）借：银行存款1000贷：应收票据应收利息1000（2）借：应收账款债务重组15000借：营业外支出债务重组损失5000贷：应收票据2000,2、附或有条件的债务重组P97是指在债务重组中存在或有事项的重组协议。或有收益：是指依未来某种事项出现而发生的收益，未来事项的出现具有不确定性。或有支出：是指依未来某种事项出现而发生的支出，未来事项的出现具有不确定性。,2、附有或有条件的债务重组债务人：将或有支出包含在将来应付金额中两种情况：(1)重组债务账面价值将来应付金额将重组债务账面价值减记至将来应付金额减记的金额确认为资本公积实际发生的或有支出冲减重组后应付债务的账面价值结清债务时，将未发生的或有支出作为结清债务当期的资本公积,例：某企业1998年1月1日向银行贷款于1999年12月31日到期，本金100万，年利率10%。于1999年12月31日进行债务重组，条件如下：免去利息20万，免去本金20万；延期4年，利息分期支付；利率降为7%；如果企业第二年（2001年）起盈利，则利率回复为10%。,债务人：债务到期值=100+10010%2=120万将来应付金额=80+807%+807%3+80（107)3109.6万其中或有支出80（107)7.2万差额120-109.610.4万，计入资本公积1999年12月31日借：应付账款120贷：应付账款-债务重组109.6资本公积10.42000年底支付利息807%5.6万，2001年起如盈利则直接冲减债务账面价值，如亏损，则到2003年底将或有支出80（107)7.2万计入资本公积。,2、附有或有条件的债务重组(2)重组债务账面价值4.8，故债权人实际未作出让步,(五）以混合组合方式清偿债务的账务处理以非现金资产抵偿债务-涉及多项非现金资产债权人：受让的资产中，除固定资产外，如果还涉及其他非现金资产，则应按各项非现金资产的公允价值占非现金资产公允价值总额的比例，对重组债权的账面价值（加上支付的各项税费，减去可抵扣的进项税）进行分配，以确定各项非现金资产的入账价值。如果重组协议本身已经明确规定了非现金资产或股权的清偿债务金额或比例，就按协议规定进行帐务处理。,例如：甲公司持有乙公司的不带息的应收票据100000元，票据到期时，乙公司陷入财务困难，经双方协商，乙公司以现金偿还20000元。同时，转让一台设备和一项无形资产，假设该设备的账面原值为80000元，已提折旧为50000元，证估确认的价值为40000元。无形资产账面净值为50000元，评估确认价值为20000元。若甲公司已对该项已到期的应收票据计提坏账20000元，则甲公司的会计处理为：,例如：甲公司持有乙公司的不带息的应收票据100000元，票据到期时，乙公司陷入财务困难，经双方协商，乙公司转让一台设备和一项无形资产，假设该设备的账面原值为80000元，已提折旧为50000元，证估确认的价值为40000元。无形资产账面净值为50000元，评估确认价值为20000元。若甲公司已对该项已到期的应收票据计提坏账20000元，则甲公司的会计处理为：,解：（1）计算受让的非现金资产的入账价值应收票据的账面价值100000减：收到的现金20000计提的坏账准备20000差额60000（非现金资产总入账价值）债权人固定资产的入账价值为：6000040000（40000+20000）=40000（元）债权人无形资产的入账价值为：6000020000（40000+20000）=20000（元）,（2）会计分录为借：银行存款20000借：固定资产40000借：无形资产20000借：坏账准备20000贷：应收账款100000,例如：债务人甲企业以一台设备、一批原材料抵偿欠乙企业的应付款10万，其中，设备款协商价为6万，原材料不含税价2万。乙企业计提坏账准备0.5万元，设备过户等相关税费0.2万元。解：乙企业换入资产的总入账价值为=10-0.5+0.2-217%=9.36万设备入账价为=9.366(6+2)=7.02万原材料入账价为=9.362(6+2)=2.34万,债务人以部分非现金资产和部分现金资产抵偿债务债务人：按应付债务的账面价值减去支付的现金后的余额，作为债务的账面价值，再按非现金资产抵偿债务的原则进行处理。债权人：按应收债权的账面价值减去接受的现金及可抵扣的增值税进项税额，加上应支付的相关税费后的金额，作为所接受的非现金资产的入账价值。,例如：应付账款为100万元，用15万元银行存款支付债务，其余用50万元的存货支付，实际成本40万元，假设增值税率为17%。解：债务人借：应付账款15贷：银行存款15借：应付账款85贷：存货40贷：应交税金-应交增值税（销项）8.5贷:资本公积-其他资本公积36.5,债权人借:银行存款15借:应交税金-应交增值税(进项税)8.5借:存货76.5贷:应收账款100,债务人以非现金资产抵偿债务，同时债权人支付部分现金的（补价问题）债务人：按应付债务的账面价值加上收到的现金后的金额，与抵偿债务的非现金资产账面价值的差额，作为资本公积或作为损失计入当期损益。债权人：按照应收债权的账面价值加上支付的现金和相关的税费，减去可抵扣的增值税进项税后的金额，作为接受的非现金资产的入账价值。,(五）以混合组合方式清偿债务的账务处理1、债务人（1）以现金、非现金资产方式：以支付的现金冲减重组债务的账面价值后再处理；例：甲公司持有乙公司的带息的应收票据为20000元，票据到期时，累计利息1000元，乙公司陷入财务困难，甲公司与乙公司达成协议：乙公司以现金偿还现金5000元，同时转让某项无形资产以清偿该项债务。该项无形资产的账面价值为13000元，评估确认的价值为10000元。乙公司因转让无形资产而应缴纳营业税为500元。假设不考虑其他税费，请作出乙公司的会计处理。,解：（1）计算应付票据账面价值与现金、非现金资产账面价值的差额：应付票据账面价值21000减：支付的现金5000所转让的非现金资产账面价值1300018000（假设）转让的非现金资产缴纳的营业税500差额2500（计入资本公积）-2500（2）会计分录：借：应付票据21000贷：银行存款5000贷：无形资产13000贷：应交税金营业税500贷：资本公积2500借：营业外支出2500,（2）以现金、非现金资产、债务转为资本方式：先以支付的现金、非现金资产的账面价值冲减重组债务的账面价值后再处理；例：甲公司持有乙公司的带息的应收票据为20000元，票据到期时，累计利息1000元，乙公司陷入财务困难，甲公司与乙公司达成协议：乙公司以现金偿还1000元，转让某项无形资产，该无形资产的账面价值为4000元，因转让无形资产须缴纳营业税250元。同时将其1000股普通股转让给甲公司，股票面值1元，每股净资产15元。请作出乙公司的会计处理。,解：（1）计算应付票据账面价值与现金、非现金资产、股权之间的差额应付票据账面价值21000减：支付的现金1000无形资产账面价值4000应缴营业税250股票账面价值15000其中：面值1000资本公积14000差额750（计入资本公积）,（2）会计分录：借：应付票据21000贷：银行存款1000贷：无形资产4000贷：应交税金营业税250贷：股本1000贷：资本公积14750,（3）以现金、非现金资产、债务转为资本方式组合，清偿某项债务的一部分，对另一部分修改其他条件。例：甲公司持有乙公司承兑的不带息的应收票据100000元，票据到期，乙公司无法偿还，双方达成重组协议：乙公司以一台设备抵偿35000元的债务，将55000元的债务转为5%的股权，一年后再支付8000元偿清剩余债务。假设这台设备的账面原值为50000元，累计折旧为15000元；重组日，债务人普通股每股面值为1元，普通股总数为100000股，每股净值为10元。假设不考虑相关税费。作出乙公司的账务处理。,解：（1）计算应付票据的账面价值与所转让设备、股权、将来应付金额之间的差额：应付票据的账面价值100000减：转让设备的账面净值35000股权的账面价值（100000105%）50000其中：实收资本5000资本公积45000减：将来应付金额8000差额：7000（计入资本公积）,（2）会计分录：借：固定资产清理35000借：累计折旧15000贷：固定资产50000借：应付票据100000贷：固定资产清理35000贷：实收资本5000贷：应付账款债务重组8000贷：资本公积52000,2、债权人（1）以现金、非现金资产方式：以收到的现金冲减重组债权的账面价值后的余额即为非现金资产的入账价值；例：甲公司持有乙公司的不带息的应收票据为20000元，票据到期时，乙公司陷入财务困难，甲公司与乙公司达成协议：乙公司以现金偿还现金5000元，同时转让某项无形资产以清偿该项债务。该项无形资产的账面价值为13000元，评估确认的价值为10000元。请作出甲公司的会计处理。,解：（1）计算受让无形资产的入账价值：应收票据的账面价值20000减：收到的现金5000差额15000（无形资产入账价值）（2）会计分录为：借：银行存款5000借：无形资产15000贷：应收票据20000,（2）以现金、非现金资产、债务转为资本方式：先以收到的现金冲减重组债权的账面价值，再分别按受让的非现金资产和股权的公允价值占其公允价值总额的比例进行分配；例：甲公司销售一批材料给予乙公司，销售款为100000元，甲公司适用的增值税率为17%，由于乙公司陷入财务困难，经法院裁定：乙公司以现金偿还17000元，转让设备一台和本公司5%的股权（10000股普通股）偿还60000元。一年后再支付20000元以清偿剩余欠款。假设债务重组日，乙公司转让的设备的公允价值为30000元，普通股的市价为6元。甲公司对该应收款未计提坏账损失。问甲公司如何处理