浅析企业研发费用税前加计扣除之税务审核VIP

浅析企业研发费用税前加计扣除之税务审核新企业所得税法规定企业研究（技术）开发费用（以下简称“研发费用”），是指企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用。新企业所得税法第三十条规定了符合条件的研究开发费用可以企业所得税前加计扣除的优惠政策，并下发企业研究开发费用税前扣除管理办法（试行）（以下简称办法）对研究开发费用税前加计扣除的政策条件、申报程序、申报资料等操作事项进行了具体明确（国税发2008116号）。办法还对研发费用的概念具体化：指企业为获得科学与技术（不包括人文、社会科学）新知识，创造性运用科学技术新知识，或实质性改进技术、工艺、产品（服务）而持续进行的具有明确目标的研究开发活动所发生的费用。随着近年国家大力实施自主创新与科技振兴战略，企业研究活动日渐增多，研发费用税前加计扣除的税收业务也相应多起来。笔者在此结合工作实践对研发费用税前加计扣除的税务审核作如下浅析。一、政策执行中存在的问题及成因（一）研究开发项目是否属于“两个目录”规定项目不易界定。国家重点支持的高新技术领域和当前优先发展的高技术产业化重点领域指南（2007年度）（简称“两个目录”）这两个文件发布后，由于目录所列国家支持的高新技术产业和领域部分条目较为笼统，加之专业性强，给税务机关审核工作带来较大困难，一些项目只在子目录中有笼统表述，税务人员稍有把握不准就易与企业产生争议。（二）研究开发活动性质难以确定。税务机关对企业研发活动是属于“创造性运用科学技术新知识，或实质性改进技术、工艺、产品（服务）”还是属于“产品（服务）的常规性升级或对公开的科研成果直接应用”难以准确鉴定。办法第三条第二款虽然对这二者的划分依据作了一定的阐述，但税务机关并不具备专业技术鉴定条件，因此对其研究活动是否取得了有价值的成果，是否对本地区（省、自治区、直辖市或计划单列市）相关行业、工艺具有推动作用等方面的认定处于被动地位。另外办法第十三条又规定当税务机关与纳税人在项目性质上有争议时可以要求纳税人提供科技部门的鉴定，由此看并不是要求所有的纳税人都要提供科技部门的鉴定（仅发生争议时才需提供），造成税务机关对研发项目是否提供科技部门鉴定感到左右为难。（三）资料报送不齐全。由于研究开发费用的加计扣除实行备案制度，不需审批，个别税务机关对于纳税人的研究开发活动只要是属于目录内的，并且有省级科技部门的认定就予以认可，对其他资料要求不严。纳税人在进行年度企业所得税汇算申报时，仅注重主要资料收集，如项目计划书、决议、费用归集表、科技部门鉴定等，而没有按办法规定报送完整的备案资料。（四）财务核算与相关要求还有差距。办法第二条规定研究开发费用加计扣除适用于财务核算健全并能准确归集研发费用的居民企业。一般情况下，税务机关对于财务核算不健全的企业是采用核定征收企业所得税的方式，反之则采用查账征收的方式。也就是说采用查账征收的纳税人原则上可以认为其是财务健全的。但实际工作中税务机关对设置了完整账簿的企业就实行查账征收，而对其是否能准确反映财务状况和经营成果则要求不高。加之有些企业又没有设置专门的账簿单独核算研究开发费用，只是报送了研究开发费用情况归集表，因此对所归集的研发费用是否真实准确税务机关无法准确认定。（五）费用归集不准确。一是企业没按要求对研发费用实行专账管理，不能从专账中准确找到归集年度可加计扣除的研发费用的各项发生额；二是研发费用的归集不符合加计扣除规定的项目。主要表现在：把已研发成功进入商业生产阶段发生的成本费用仍计入研发费用；将部分不直接从事研发活动的人员工资、津补贴计入研发费用；把主要用于日常生产的机器设备的折旧费、租赁费等计入研发费用；把与研发活动无关的费用和税法规定不得税前扣除的费用计入研发费用。这主要是企业出于侥幸心理，利用税务机关对企业研发活动的相关流程、产品结构和功能、生产工艺、所需主要材料等情况缺乏了解，有意不准确归集研发费用。二、税务审核的途径与办法研发费用加计扣除的税务审核是一个技术性较强的工作，相关资料的审核涉及企业财务核算的多个方面，审核质量的高低不仅直接影响到企业所得税征管科学化、精细化水平，而且还涉及到企业所得税优惠政策能否真正贯彻落实。我们觉得应从以下几个方面来进行审核：（一）企业研发项目符合性审核。企业能否享受研发费用税前加计扣除政策，首先要看企业的研究开发活动是否符合相关条件。在实际操作中可以从以下二个方面来看：一要核对研发项目是否符合“两个目录”中规定的项目。对能直观判断符合“两个目录”的研发项目允许其加计扣除；对不能直观判断的应要求企业提供科技部门的鉴定意见书，否则可不予扣除。二要准确界定研发活动是属于“创造性运用科学技术新知识，或实质性改进技术、工艺、产品（服务）”还是属于“产品（服务）的常规性升级或对公开的科研成果直接应用”。前者是指企业通过研究开发活动在技术、工艺、产品（服务）方面的创新取得了有价值的成果，对本地区（省、自治区、直辖市或计划单列市）相关行业的技术、工艺领先具有推动作用的研发活动。税务机关可以根据研发项目的效用情况说明、研究成果报告等资料来判断，若还是难以判断或有异议的可要求纳税人提供科技部门的鉴定意见书，对没有或不能提供科技部门鉴定意见书的原则上不予加计扣除。（二）研发费用加计扣除备案资料的审核。税务机关在贯彻落实研发费用加计扣除政策时，主要依靠企业提供的相关资料和对企业经营常规的了解来进行审核判断，因此企业提供资料的完备与否直接影响研究费用审核的准确性。这就要求企业提供充分完备的相关文件和资料，研发费用发生的每一阶段和过程都要有相关证据支持，尤其是当开发计划有变动时，要补充变动计划，确保手续完备，从而充分反映研发费的真实性和完整性，尽可能减少歧议。此外税务机关还要注意相关资料的逻辑关系，看表间数据来源是否真实准确，所发生的研发费用是否有相关的研发事实、阶段和过程作支撑。（三）研发费用归集情况的审核。如果说前面的环节是基础环节，那么这一环节则是重点和关键环节，它将直接影响到企业研发费用税前加计扣除的金额，从而影响到企业所得税申报的准确性。我们认为应重点从以下几个方面进行审核：1财务核算是否健全。一般来说，主管税务机关对于财务核算不健全的企业是采用的核定征收方式征收企业所得税，因此对于企业所得税采用查账征收方式的可以认定为财务核算健全。这就要求主管税务机关在企业所得税征收方式鉴定时严格把关，对不符合查账征收条件的纳税人，严格实行核定征收。2是否实行专账管理。办法第十条明确研发费用必须实行专账管理，只有实行专账管理才能准确核算研发费用的发生情况，才能清楚地掌握费用归集过程。对于是否实行了专账管理我们认为主要是看其是否单独设立账目来核算研究开发费用或者是否在原有账目的基础上设立明细科目进行核算。对于后一种方式，我们建议在明细科目设置上应和可加计扣除研究开发费用情况归集表的项目保持一致，并设立辅助账套，便于专门归集研究开发费，从形式和实质上更能符合税前加计扣除的要求。对没有进行专账管理的研究开发费用税务机关可以不允许其在税前加计扣除。3注意区分研发阶段与商业生产阶段。从以往研发费用审核情况来看，有个别企业把对外销售的新产品耗用的原材料、燃料等计入研究开发费用中，这显然是不允许的。会计准则对研究开发有明确定义，与商业生产进行了严格区分，即研究开发是商业生产的前一阶段。因此，只有在研究开发阶段发生的费用才能税前加计扣除；而对于商业生产阶段发生的成本费用应计入营业成本和期间费用，不得加计扣除。通常情况下我们可以把新产品取得了合格证或研究成果通过了鉴定评审视为研发成功，在这之后发生的成本费用列为商业生产阶段的支出。4注意研发费用归集范围是否符合规定。办法对于研究开发费用的归集范围作了明确界定，只允许八大类费用可以作为研究开发费用进行加计扣除。在这里我们要注意两点：一是归集的费用应是直接用于研发活动的。对于未设立研发机构或研发机构同时承担生产任务的，审核时要看企业是否把研发费用与生产经营费用分开核算，有没有把生产经营人员的工资、津贴或者生产经营用设备、仪器折旧费和租赁费计入了研发费用，对没有分开核算或划分不清的不得加计扣除。二是对于法律、法规不允许企业税前扣除的费用和支出项目，均不允许计入研究开发费用，这在实际审核中是容易忽略的地方。5. 原始凭证是否规范。研究开发费用加计扣除强调直接相关性，这就要求企业在核算时，相关的原始凭证记录和报销手续应形成强有力的证据支持。对于工资性支出要单独的工资花名，并与项目计划书中一致，如有人员临时增减应有相关的报告书作为证据。对于折旧摊销类费用应