注册会计师审计概论

第 一 章注册会计师审计概论教材变化：审计机构由议会领导独立性最强。主要考点和学习重点：注册会计师审计的相关概念；注册会计师审计与政府审计和内部审计的关系。第一节注册会计师审计的起源与发展 注册会计师审计起源于16世纪意大利合伙企业制度形成于英国股份制企业发展和完善于美国发达的资本主义市场。一、审计产生的条件（基础）中外审计产生和发展的历史表明，审计的产生得益于财产所有者和经营者之间经济责任关系的形成。合伙制特别是股份制的出现一方面使得财产的所有者将财产委托给经营者经营，所有者一般不参与财产经营管理，另一方面，财产的经营者必须对财产的所有者承担一定的经济责任。经营者的责任完成情况必须受到监督，为体现监督的客观公正性，都希望有一个与财产的所有者和财产的经营者均无利益关系的第三者对经营者的责任履行情况进行监督。这样，审计就产生了，其关系可由下图表示：所以，财产所有权和经营权的分离是审计产生的最直接条件。合伙制企业，特别是股份制企业，所有权和经营权的分离更加明显，这样就有了注册会计师审计的必要。二、西方注册会计师审计的起源与发展（一）注册会计师审计的起源注册会计师审计起源于16世纪的意大利。世界上第一个会计职业团体是1581年创立的威尼斯会计协会。（二）注册会计师审计的形成与发展18世纪下半叶，英国的资本主义经济得到了迅速的发展，生产的社会化程度大大提高，股份有限公司的兴起，使公司的所有权和经营权进一步分离。注册会计师审计产生的“催产剂”是1721年英国的“南海公司事件”：英国政府在银行家的建议下，将发行中奖债券所募集到的资金于1710年创立了南海股份有限公司，从事盈利前景诱人的殖民地贸易。公司趁股票投机热在英国方兴未艾之机，于1719年发行了大量股票。该年底，一方面政府扫除了殖民地贸易的障碍，另一方面，公司的董事们开始对外散布利好消息，并预测在1720年的圣诞节，公司可能要按面值的60%支付股利。1720年3月，南海公司股价由发行时的114英镑劲升至300英镑。1720年7月公司老板布伦特实施：以数倍于面额的价格发行可分期付款的新股，同时又将获取的现金转贷给购买股票的公众，此时南海的股价扶摇直上，股价高达1050英镑，一场投机浪潮席卷全国。各种职业的人都被卷入这场漩涡。1720年6月英国国会已通过了泡沫经济取缔法，许多公司被解散，公众的怀疑逐渐扩展到南海公司，继股价高达1050英镑后，外国投资者首先开始抛售南海的股票。1720年12月公司股票下跌到124英镑，政府对公司财产清查，其资本已所剩无几。南海公司舞弊案对世界CPA审计史具有里程碑式的影响CPA产生的“催产剂”查尔斯斯耐尔（CharlesSnell）是世界上第一位民间审计人员Snell所撰写的审计报告是世界上第一份民间审计报告南海公司的舞弊审计案件是世界上第一起比较正式的民间审计案例,也是世界上第一例上市公司审计案例为了避免南海公司案的重演，英国政府于1844年颁布了公司法，规定股份公司必须设监察人，负责审计公司账目；1845年又对公司法进行了修订，股份公司必须经董事以外的人员实施审计；1862年公司法又确定CPA为法定的破产清算人，从而，确立了CPA的法律地位。（1853年创办爱丁堡会计师协会）启示建立在两权分离基础上的股份公司,必须由处于独立地位的第三者来协调财产所有者和经营者之间的经济责任关系民间审计因公司舞弊而产生,CPA仍有责任对公司舞弊进行审计插曲：借贷记账法第一人：卢卡帕乔利，意大利商业革命时期家庭算术教师，著有算术、几何、比及比例概要；民间审计第一人：查尔斯斯耐尔，英国工业革命时期私立小学习字教师，著有如何审查商业簿记。结论：会计是的基础，会计要从娃娃抓起。经济越发展、会计和审计就越重要。这一时期英国注册会计师审计的主要特点：这册会计师审计的法律地位得到了确认；审计的目的是查错防弊，保护企业资产的安全和完整；审计的方法是对会计账目进行详细审计；审计报告使用人主要为企业股东等。审计特征：法定审计；审计对象：会计账目；审计目的：查错防弊；审计方法：详细审计。（三）注册会计师审计的发展从20世纪初开始，全球经济发展重心逐步由欧洲转向美国，因此，美国的注册会计师审计得到了迅速发展，对注册会计师职业在全球的迅速发展发挥了重要作用。1.资产负债表审计阶段（美国式审计、信用审计）：审计对象由会计账目扩大到资产负债表；审计目的是通过对资产负债表数据的检查，判断企业信用状况；审计方法开始采用抽样审计。报告使用人除企业股东外，扩大到债权人。2.利润表审计：经济危机促使企业利益相关者关心企业的盈利能力，注册会计师主要对利润表审计。3.财务报表审计阶段：审计对象转为以资产负债表和损益表为中心的全部财务报表及相关财务资料；审计目的主要是对财务报表发表审计意见，鉴证财务报表的可信性。审计范围已扩大到测试相关的内部控制，并广泛采用抽样审计了。这时的报告使用人扩大到了股东、债权人、证券交易机构、税务、金融机构及潜在投资者、社会公众。三、中国注册会计师审计的演进和发展1.中国注册会计师审计的产生1918年我国第一部注册会计师法规会计师暂行章程。我国注册会计师第一人谢霖。2.中国注册会计师审计的发展我国恢复注册会计师审计的标志1980年12月23日，财政部发布关于成立会计顾问处的暂行规定。新中国第一家会计师事务所上海会计师事务所（1981年1月1日成立）。1986年7月3日国务院颁布新中国第一部注册会计师法规中华人民共和国注册会计师条例。第二节注册会计师审计的基本概念 一、审计的概念财务报表审计的目标是注册会计师通过执行审计工作，对财务报表的下列方面发表审计意见：（一）财务报表是否按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制；（二）财务报表是否在所有重大方面公允反映被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量。审计报告 ABC股份有限公司全体股东：我们审计了后附的ABC股份有限公司（以下简称ABC公司）财务报表，包括201年12月31日的资产负债表，201年度的利润表、股东权益变动表和现金流量表以及财务报表附注。一、管理层对财务报表的责任按照企业会计准则和会计制度的规定编制财务报表是ABC公司管理层的责任。这种责任包括：（1）设计、实施和维护与财务报表编制相关的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误而导致的重大错报；（2）选择和运用恰当的会计政策；（3）做出合理的会计估计。二、注册会计师的责任我们的责任是在实施审计工作的基础上对财务报表发表审计意见。我们按照中国注册会计师审计准则的规定执行了审计工作。中国注册会计师审计准则要求我们遵守职业道德规范，计划和实施审计工作以对财务报表是否不存在重大错报获取合理保证。审计工作涉及实施审计程序，以获取有关财务报表金额和披露的审计证据。选择的审计程序取决于注册会计师的判断，包括对由于舞弊或错误导致的财务报表重大错报风险的评估。在进行风险评估时，我们考虑与财务报表编制相关的内部控制，以设计恰当的审计程序，但目的并非对内部控制的有效性发表意见。审计工作还包括评价管理层选用会计政策的恰当性和做出会计估计的合理性，以及评价财务报表的总体列报。我们相信，我们获取的审计证据是充分、适当的，为发表审计意见提供了基础。三、审计意见我们认为，ABC公司财务报表已经按照企业会计准则和会计制度的规定编制，在所有重大方面公允反映了ABC公司201年12月31日的财务状况以及201年度的经营成果和现金流量。会计师事务所中国注册会计师：（盖章）（签名并盖章）中国注册会计师：（签名并盖章）中国市二二年月日二、审计的类别（一）基本类别划分标准类别按主体的不同政府审计、内部审计和注册会计师审计按内容和目的的不同财务报表审计、经营审计和合规性审计按主体与客体的关系不同内部审计和外部审计（二）财务报表审计、经营审计和合规性审计类别内容（对象）目的财务报表审计财务报表对财务报表是否按照规定的标准编制发表审计意见经营审计经营活动评价被审计单位经营活动的效率和效果合规性审计经营活动确定被审计单位是否遵循了特定的程序、规则或条例三、审计方法（一）账项基础审计账项基础审计方法的重点是检查会计凭证。（二）制度基础审计制度基础审计方法的重点是测试内部控制。（三）风险导向审计风险导向审计方法的重点是识别与控制风险。第三节注册会计师审计与其他审计的关系 三种体系之间既相互联系，又各自独立，在不同领域实施审计。它们各有特点，相互不可替代，不存在主导和从属关系，共同构成审计监督体系。审计监督体系由政府审计、内部审计和民间审计（注册会计师审计）三部分组成。一、政府审计政府审计是由政府审计机关代表政府行使审计监督权的机构。大致可以分为下列几种类型：由议会直接领导并对议会负责；在政府内建立审计机构并对政府负责；由财政部门领导的审计机构。由议会直接领导的政府审计独立性最强。我国政府审计属于由政府领导的类型。二、内部审计内部审计是独立监督和评价本单位及所属单位财政收支、财务收支、经济活动的真实、合法和效益的行为，以促进加强经济管理和实现经济目标。内部审计部门的类型可以归纳为下列三种：本企业董事会或其所属审计委员会领导的内部审计部门。（所有者）本企业总裁或总经理领导的内部审计部门。（经营者）本企业主管财务的副总裁或总会计师领导的内部审计部门（经营者）。上述三种类型中，第一种独立性最强，即领导层次越高，权威性和独立性越强，越能保证内部审计部门独立、有效地开展审计工作。我国目前的内部审计部门一般由本部门、本单位的主要负责人领导，这样，可保持其相对的独立性。三、注册会计师审计注册会计师审计是由经政府有关部门审核批准的注册会计师组成的会计师事务所进行的审计。在西方国家，注册会计师的工作机构有独资、普通合伙制、有限责任公司制、有限责任合伙制等形式。目前，根据注册会计师法的规定，我国注册会计师审计机构有普通合伙制、有限责任公司制两种形式。四、注册会计师审计与政府审计、内部审计的关系（一）注册会计师审计同政府审计的关系1.审计目标政府审计：对被审计单位的财政财务收支或财务收支的真实性、合法性和效益性进行审计。注册会计师审计：对被审计单位财务报表的合法性和公允性进行审计。2.审计标准政府审计：依据审计法和国家审计准则等进行审计。注册会计师审计:依据注册会计师法和注册会计师审计准则等进行审计。3.经费或收入来源政府审计：审计经费来源于财政预算，由同级人民政府予以保证。注册会计师审计: 审计收入来源于审计客户，与审计客户协商确定。4.取证权限政府审计：审计机关有权就审计事项向有关单位和个人进行调查，有关单位和个人应如实反映并提供相关资料。注册会计师审计: 注册会计师的取证有赖于被审计单位配合和协助，对被审计单位及相关单位没有行政强制力。5.发现问题的处理方式政府审计：审计机关审定审计报告，出具审计意见书。对违规行为做出审计处理决定。注册会计师审计: 注册会计师对审计过程发现的错弊，只能提请被审计单位调整和披露，没有行政强制力。如果审计范围受到被审计单位或客观环境限制，注册会计师应视情况出具保留意见或无法表示意见的审计报告。6.联系政府审计和注册会计师审计均是外部审计，都具有较强的独立性。（二）注册会计师审计同内部审计的关系1.审计目标内部审计：对组织内部的经营活动和内部控制的适当性、合法性和有效性进行审计。注册会计师审计：对被审计单位的财务报表的合法性和公允性进行审计。2.独立性内部审计：为组织内部服务，接受总经理或董事会的领导，独立性较弱。注册会计师审计：为需要可靠信息的第三者提供服务，不受被审计单位管理层的领导和制约，独立性较强。3.接受审计的自愿程度内部审计：内部审计作为内部控制的重要组成部分，单位内部组织必须接受内部审计人员的监督。注册会计师审计：注册会计师以独立的第三方对被审计单位进行审计，委托人可自由选择会计师事务所。4.审计标准内部审计：内部审计人员遵循的是内部审计准则。注册会计师审计：注册会计师遵循的是注册会计师审计准则。5.审计时间内部审计：通常采用定期或不定期审计，可随时进行审计。注册会计师审计：通常是定期审计，每年对被审计单位的财务报表审计一次。6.联系由于内部审计是单位内部控制的一部分，外部审计就须对内部审计的设置和工作情况进行了解，同时内部审计与外部审计在工作上具有一致性，注册会计师审计可利用内部审计工作的成果，以提高审计效率。附表1： 注册会计师审计的发展阶段时期特点英国式审计（详细审计）1844年至20世纪初审计目的：查错防弊；审计对象：会计账目；审计方法：详细审计；审计报告使用人：股东。18世纪产业革命后的英国，大量股份公司的出现，财产的所有权和经营权的分离越来越明显，为民间审计奠定了基础。“南海公司事件”促成了民间审计行为的产生。1844年英国颁布公司法奠定了注册会计师审计的法律地位。美国式审计（资产负债表审计）20世纪初到20世纪30年代初审计对象：资产负债表；审计目的：偿债能力（信用状况）；审计方法：初步转向抽样审计；审计报告使用人：除股东外，更突出债权人。全球经济发展重心由欧洲转向美国，注册会计师审计发展的中心也由英国转向了美国。由于金融资本对产业资本的渗透，银行需要了解企业的财务状况和偿债能力方面的信息。财务报表审计20世纪3040年代审计对象：以资产负债表和利润表为中心的全部财务报表及相关财务资料；审计目的：确定财务报表的可信性，查错防弊转为次要目的；审计方法：广泛采用抽样审计；审计报告使用人：使用人广泛；30年代初，世界发生了历史上最严重的经济危机，从客观上促使企业利益相关者从只关心企业财务状况转变到更加关心企业盈利能力。审计范围也扩大到测试相关的内部控制。管理审计与国际审计20世纪40年代以后审计体系已建立；审计竞争加剧；事务所规模扩大；抽样审计方法普遍采用；制度基础审计方法得到推广；计算机辅助审计技术得到广泛采用；注册会计师业务扩大到代理纳税、会计服务、管理咨询等领域。国际性会计师事务所先后多次合并，由“八大”合并为“六大”，之后又合并为“五大”。安然事件后尚有“四大”，它们是普华永道、安永、毕马威、德勤。附表2： 注册会计师审计同政府审计的关系区别注册会计师审计政府审计审计目标对被审计单位财务报表的合法性和公允性进行审计。对被审计单位的财政收支或财务收支的真实、合法和效益进行审计。审计标准依据注册会计师法和注册会计师审计准则等进行审计。依据审计法和国家审计准则等进行审计。经费或收入来源审计收入来源于审计客户，与审计客户协商确定。审计经费来源于财政预算， 由同级人民政府予以保证。取证权限注册会计师的取证有赖于被审计单位配合和协助，对被审计单位及相关单位没有行政强制力。审计机关有权就审计事项向有关单位和个人