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2020年注册会计师会计 第七章长期股权投资与合营安排历年考情概况本章属于考试重难点章节，几乎每年必考。客观题考核点包括长期股权投资初始投资成本的计算、处置长期股权资时损益的计算以及合营安排的概念等。主观题的考核点主要集中在长期股权投资权益法计量，长期股权投资与金融资产之间的转换，特别是与企业合并、债务重组、非货币性资产交换、会计政策变更、会计差错更正、合并财务报表等内容相结合考查综合题，难度较大。本章内容近年来年均考试分值约20分，其中初始投资成本的确定、权益法的核算、长期股权投资的处置以及合营安排等是考试中的“常客”，需要重点掌握。成本法与权益法以及金融资产之间的转换，也是热门考点，常常与合并报表结合考查，尤其是丧失控制权处置子公司股权的处理。近年考点直击考点主要考查题型考频指数考查年份考查角度初始投资成本的确定单选题、综合题2014年、2019年给出相关资料，要求计算初始投资成本的金额；同一控制下企业合并初始投资成本的确定后续计量方法的确定多选题2017年给出相关资料，判断采用后续计量的方法权益法核算单选题、计算分析题、综合题2013年2019年权益法核算的会计处理；要求计算应享有被投资单位净利润的份额；合营方向合营企业投出资产的相关计算及会计处理长期股权投资的处置单选题、综合题2016年、2015年判断是否应终止确认；结合合并财务报表考查相关计算及账务处理合营安排单选题、多选题2016年、2015年给出相关概念，判断其说法的正误长期股权投资的转换多选题2016年股权被稀释仍然采用权益法本章2020年考试主要变化本章考试内容未发生实质性变化。【知识点】基本概念（联营企业、合营企业、子公司、企业合并）（一）联营企业投资联营企业投资，是指投资方能够对被投资单位施加重大影响的股权投资。重大影响，是指投资方对被投资单位的财务和生产经营决策有参与决策的权力，但并不能控制或与其他方一起共同控制这些政策的制定。对于投资单位来说，这里所谓的“重大影响”，其实只要投资企业能够参与被投资单位的生产经营决策即可，在此基础上不再衡量影响的重大程度如何，即不再衡量投资方有关提议的接受程度或是在被投资单位的财务和生产经营决策过程中发言权的比重等。实务中，较为常见的重大影响体现为在被投资单位的董事会或类似权力机构中派有代表，通过在被投资单位财务和经营决策制定过程中的发言权实施重大影响。投资方直接或通过子公司间接持有被投资单位20%以上但低于50%的表决权时，一般认为对被投资单位具有重大影响，除非有明确的证据表明该种情况下不能参与被投资单位的生产经营决策，不形成重大影响。（二）合营企业投资合营企业投资，是指投资方持有的对构成合营企业的合营安排的投资。投资方判断持有的对合营企业的投资，应当首先看是否构成合营安排，其次再看有关合营安排是否构成合营企业。（三）对子公司投资对子公司投资，是投资方持有的能够对被投资单位施加控制的股权投资。控制的界定及判断请见本教材合并财务报表的有关介绍。对子公司投资的取得一般是通过企业合并方式。【知识点】长期股权投资的确认与初始计量（一）长期股权投资的确认长期股权投资的确认，是指投资方能够在自身账簿和报表中确认对被投资单位股权投资的时点。购买方（或合并方）应于购买日（或合并日）确认对子公司的长期股权投资。实务中，对于联营企业、合营企业等投资的持有一般会参照对子公司长期股权投资的确认条件进行。对子公司投资应当在企业合并的合并日（或购买日）确认。其中合并日（或购买日）是指合并方（或购买方）实际取得对被合并方（或被购买方）控制权的日期，对于合并日（或购买日）的判断，满足以下有关条件的，通常可认为实现了控制权的转移：（1）企业合并合同或协议已获股东大会通过。（2）企业合并事项需要经过国家有关主管部门审批的，已获得批准。（3）参与合并各方已办理了必要的财产权转移手续。（4）合并方或购买方已支付了合并价款的大部分（一般应超过50%），并且有能力、有计划支付剩余款项。（5）合并方或购买方实际上已经控制了被合并方或被购买方的财务和经营政策，并享有相应的利益、承担相应的风险。（二）对联营企业、合营企业投资的初始计量1.以支付现金取得的长期股权投资应当按照实际应支付的购买价款作为初始投资成本，包括购买过程中支付的手续费等相关交易费用、税金及其他必要支出。企业在支付对价取得长期股权投资时，对于实际支付的价款中包含的对方已经宣告但尚未发放的现金股利或利润，应作为应收股利处理。【思考题】甲公司于219年1月10日，购入乙公司20%的股份，实际支付价款1 000万元，另支付直接相关的费用、税金及其他必要支出6万元（不考虑增值税因素），并于同日完成了相关手续。甲公司取得该部分股权后能够对乙公司施加重大影响。该项股权投资的初始投资成本为多少？思考题答案长期股权投资的初始投资成本为1 006万元。借：长期股权投资投资成本1 006贷：银行存款1 0062.以发行权益性证券方式取得的长期股权投资以发行权益性证券取得长期股权投资的，应当按照所发行证券的公允价值作为初始投资成本。为发行权益性工具支付给有关证券承销机构等的手续费、佣金等与权益性工具发行直接相关的费用，不构成取得长期股权投资的成本。该部分费用应自所发行证券的溢价发行收入中扣除，溢价收入不足冲减的，应依次冲减盈余公积和未分配利润。【提示】如有确凿证据表明，取得长期股权投资的公允价值比所发行证券（工具）的公允价值更加可靠的，以投资者投入的长期股权投资的公允价值为基础确定其初始投资成本。【例题计算分析题】220年3月，A公司通过增发6 000万股普通股（面值1元/股），从非关联方处取得B公司20%的股权，所增发股份的公允价值为10 400万元。为增发该部分股份，A公司向证券承销机构等支付了400万元的佣金和手续费（不考虑增值税因素）。相关手续于增发当日完成。假定A公司取得该部分股权后能够对B公司施加重大影响。B公司20%的股权的公允价值与A公司增发股份的公允价值不存在重大差异。不考虑相关税费等其他因素影响。要求：编制相关长期股权投资初始投资的会计分录。正确答案由于B公司20%股权的公允价值与A公司增发股份的公允价值不存在重大差异，A公司应当以所发行股份的公允价值作为取得长期股权投资的初始投资成本，有关会计处理如下：借：长期股权投资投资成本10 400贷：股本 6 000资本公积股本溢 4 400借：资本公积股本溢价 400贷：银行存款 4003.投资者投入的长期股权投资应当按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本，但合同或协议约定价值不公允的除外。【例题计算分析题】非上市企业A公司在成立时，H公司以其持有的对B公司的长期股权投资作为出资投入A公司。B公司为上市公司。相关各方约定，H公司作为出资的长期股权投资作价4 000万元（该作价与其公允价值相当）。交易完成后，A公司注册资本增加至16 000万元，其中H公司的持股比例为20%。A公司取得该长期股权投资后能够对B公司施加重大影响。不考虑相关税费等其他因素影响。A公司应进行的会计处理？要求：根据上述资料编制相关会计分录。正确答案H公司向A公司投入的长期股权投资具有活跃市场报价，而A公司所发行的权益性工具的公允价值不具有活跃市场报价，因此，A公司应采用B公司股权的公允价值来确认长期股权投资的初始成本。借：长期股权投资投资成本4 000贷：实收资本3 200资本公积资本溢价8004.以债务重组、非货币性资产交换等方式取得的长期股权投资其初始投资成本应按照企业会计准则第12号债务重组和企业会计准则第7号非货币性资产交换的原则确定。（三）对子公司投资的初始计量1.同一控制下控股合并形成的长期股权投资（1）长期股权投资的初始投资成本的确定。合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照所取得的被合并方在最终控制方合并财务报表中的净资产的账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。第一种情形：如果被合并方是原母公司自集团公司外部购入的，并且在原母公司合并报表确认了商誉。即被合并方在本次合并以前，是最终控制方通过非同一控制下的企业合并所控制的，则合并方长期股权投资的初始投资成本还应包含相关的商誉金额。此种情况下长期股权投资的初始投资成本计算公式如图71所示。图71长期股权投资的初始投资成本计算公式【例题单选题】（2014年）甲公司203年7月1日自母公司（丁公司）取得乙公司60%股权，当日，乙公司个别财务报表中净资产账面价值为3 200万元。该股权系丁公司于201年6月自公开市场购入，丁公司在购入乙公司60%股权时确认了800万元商誉。203年7月1日，按丁公司取得该股权时乙公司可辨认净资产公允价值为基础持续计算的乙公司可辨认净资产价值为4 800万元。为进行该项交易，甲公司支付有关审计等中介机构费用120万元。不考虑其他因素，甲公司应确认对乙公司股权投资的初始投资成本是（）。A.1 920万元B.2 040万元C.2 880万元D.3 680万元正确答案D答案解析甲公司应确认对乙公司股权投资的初始投资成本4 80060%8003 680（万元）。第二种情形：如果该子公司为原母公司直接投资取得，并且在原母公司个别报表确认了商誉（原吸收合并时产生的商誉），该商誉不需要单独考虑。此种情况下长期股权投资的初始投资成本计算公式为：长期股权投资的初始投资成本子公司净资产账面价值母公司持股比例【例题计算分析题】（2017年节选）甲股份有限公司（以下简称甲公司）216年发生的有关交易和事项如下：8月20日，甲公司以一项土地使用权为对价，自母公司购入其持有的一项对乙公司60%的股权（甲公司的母公司自214年2月起持有乙公司股权），另以银行存款向母公司支付补价3 000万元。当日甲公司土地使用权成本为12 000万元，累计摊销1 200万元，未计提减值准备，公允价值为19 000万元。乙公司可辨认净资产的公允价值为38 000万元，所有者权益账面价值为8 000万元（含原吸收合并时产生的商誉1 200万元）。取得乙公司60%股权当日，甲公司与母公司办理完成了相关资产的所有权转让及乙公司工商登记手续，甲公司能够对乙公司实际控制。要求：就甲公司216年发生的有关交易和事项，说明是否影响甲公司216年利润表中列报的其他综合收益，并编制与所发生交易或事项相关的会计分录。正确答案该项交易中，甲公司合并乙公司属于同一控制下企业合并，长期股权投资的入账价值与支付对价账面价值差额，应当调整资本公积（资本溢价）。不影响交易发生当期的其他综合收益。会计处理为：借：长期股权投资4 800（8 00060%）累计摊销1 200资本公积9 000贷：无形资产 12 000银行存款3 000（2）初始投资成本与支付合并对价差额的处理。长期股权投资的初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价）；资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，依次冲减盈余公积和未分配利润。合并方以发行权益性工具作为合并对价的，应按发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资的初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价）；资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，依次冲减盈余公积和未分配利润。（3）合并方发生的中介费用、交易费用的处理。合并方发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用，于发生时计入当期损益。与发行权益性工具作为合并对价直接相关的交易费用，应当冲减资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，依次冲减盈余公积和未分配利润。与发行债务性工具作为合并对价直接相关的交易费用，应当计入债务性工具的初始确认金额。（4）同一控制下多次交易分步实现企业合并的会计处理。企业通过多次交易分步取得同一控制下被投资单位的股权，最终形成企业合并的，应当判断多次交易是否属于“一揽子交易”。属于一揽子交易的，合并方应当将各项交易作为一项取得控制权的交易进行会计处理。不属于“一揽子交易”的，取得控制权日，应按照以下步骤进行会计处理：确定同一控制下企业合并形成的长期股权投资的初始投资成本。在合并日，根据合并后应享有被合并方净资产在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额，确定长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资初始投资成本与合并对价账面价值之间的差额的处理。合并日长期股权投资的初始投资成本，与达到合并前的长期股权投资账面价值加上合并日进一步取得股份新支付对价的账面价值之和的差额，调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积不足冲减的，冲减留存收益。合并日之前持有的股权投资，因采用权益法核算或金融工具确认和计量准则核算而确认的其他综合收益，暂不进行会计处理。【例题计算分析题】A公司为母公司，其子公司包括甲公司、乙公司。有关投资业务如下：（1）218年1月1日，甲公司自母公司A公司处取得同一控制下的乙公司25%的股份，实际支付款项6 000万元，能够对乙公司施加重大影响。相关手续于当日办理完毕。当日，乙公司可辨认净资产账面价值为22 000万元（假定与公允价值相等）。（2）218年及219年度，乙公司累计实现净利润1 000万元，无其他所有者权益变动。（3）220年1月1日，甲公司以定向增发2 000万股普通股（每股面值为1元，每股公允价值为4.5元）的方式购买同一控制下A公司所持有的乙公司40%股权，相关手续于当日完成。进一步取得投资后，甲公司持有乙公司股权比例为65%，甲公司能够对乙公司实施控制。当日，乙公司在最终控制方合并财务报表中的净资产的账面价值为23 000万元，最终控制方合并财务报表中未确认商誉。假定甲公司和乙公司采用的会计政策和会计期间相同，均按照10%的比例提取盈余公积。甲公司和乙公司一直同受同一最终控制方控制。上述交易不属于一揽子交易。不考虑相关税费等其他因素影响。要求：编制甲公司的相关会计分录。正确答案（1）218年1月1日甲公司的有关会计处理如下：借：长期股权投资投资成本6 000贷：银行存款6 000由于初始投资成本6 000万元大于甲公司享有乙公司可辨认净资产公允价值的份额5 500（22 00025%）万元，所以不需要对初始投资成本进行调整。（2）218年及219年度乙公司实现净损益时甲公司的有关会计处理如下（为简化，二个年度合并编制一笔分录）：借：长期股权投资损益调整250（1 00025%）贷：投资收益250219年末长期股权投资账面价值为6 250万元。（3）220年甲公司有关会计处理如下：确定合并日长期股权投资的初始投资成本：合并日甲公司享有乙公司在最终控制方合并财务报表中净资产的账面价值份额23 00065%14 950（万元）。长期股权投资初始投资成本与合并对价账面价值之间的差额的处理：原25%的股权投资采用权益法核算，在合并日的原账面价值为6 250万元；追加投资（40%）所支付对价的账面价值为2 000万元；合并对价账面价值为8 250（6 2502 000）万元。长期股权投资初始投资成本与合并对价账面价值之间的差额为6 700（14 9508 250）万元，调整资本公积（股本溢价）。借：长期股权投资14 950贷：长期股权投资投资成本 6 000 损益调整250股本 2 000资本公积股本溢价 6 7002.非同一控制下控股合并形成的长期股权投资（1）企业合并成本的确定。非同一控制下的控股合并中，购买方应当以按企业会计准则第20号企业合并确定的企业合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。合并成本支付价款或付出资产的（含税）公允价值发生或承担的负债的公允价值发行的权益性证券的公允价值【提示】非同一控制下的企业合并中，购买方发生的中介费用、交易费用的处理与合并方（同一控制下的企业合并）发生处理原则完全相同。【例题多选题】（2014年）下列各项交易费用中，应当于发生时直接计入当期损益的有（）。A.与取得交易性金融资产相关的交易费用B.同一控制下企业合并中发生的审计费用C.取得一项债权投资发生的交易费用D.非同一控制下企业合并中发生的资产评估费用正确答案ABD答案解析选项C，取得债权投资发生的交易费用计入债权投资初始入账金额中。（2）付出资产公允价值与账面价值的差额的处理。非同一控制下的企业控股合并中，所付合并对价的公允价值与账面价值的差额，应分别不同情况进行处理：合并对价为固定资产、无形资产的，公允价值与账面价值的差额，一般计入资产处置损益。合并对价为长期股权投资或金融资产的，公允价值与其账面价值的差额，一般计入投资收益（如为其他权益工具投资，则计入留存收益）。合并对价为投资性房地产的，一般以其公允价值确认其他业务收入，同时结转其他业务成本。（3）企业合并成本与合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额之间的差额的处理。企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额应确认为商誉。控股合并的情况下，该差额是指在合并财务报表中应予列示的商誉。企业合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的部分，应计入合并当期损益（营业外收入）。在控股合并的情况下，上述差额应体现在合并当期的合并利润表中，不影响购买方的个别利润表。（4）会计核算。非同一控制下企业合并形成的长期股权投资，应在购买日按企业合并成本，借记“长期股权投资”科目，按支付合并对价的账面价值，贷记“固定资产清理”“无形资产”“交易性金融资产”和“其他权益工具投资”等科目，按其差额，贷记或借记“资产处置损益”“投资收益”“盈余公积”和“利润分配”等科目。【例题计算分析题】甲公司系增值税一般纳税人，有关业务如下：（1）220年4月30日甲公司与乙公司的控股股东A公司签订股权转让协议，甲公司以一批资产作为对价支付给A公司，A公司将其所持有乙公司80%的股权转让给甲公司。220年5月31日，甲公司与A公司的股东大会批准收购协议。220年6月30日，甲公司将作为对价的资产所有权转移给A公司，参与合并各方均已办理了必要的财产权交接手续。甲公司于当日起控制乙公司财务和经营政策。（2）220年6月30日甲公司作为对价的资产资料如下：交易性金融资产，账面价值20 000万元，公允价值29 000万元；固定资产（不动产），账面价值5 000万元，公允价值6 000万元，增值税销项税额为540万元；购买日乙公司可辨认净资产的账面价值为42 000万元，可辨认净资产的公允价值为43 800万元。此外甲公司发生审计、评估、咨询费用330万元。（3）甲公司与A公司在本次交易前不存在任何关联方关系；在此次企业合并前，甲公司与乙公司未发生任何交易。甲公司与乙公司采用的会计政策相同。假定不考虑所得税影响。要求：说明甲公司该项企业合并的合并类型，确定合并日或购买日和合并商誉（如果有），并编制相关会计分录。正确答案（1）该项企业合并属于非同一控制下的企业合并。理由：甲公司与A公司在本次交易前不存在关联方关系。（2）购买日为220年6月30日。（3）企业合并成本29 0006 000（19%）35 540（万元）。（4）购买日合并商誉35 54043 80080%500（万元）。（5）相关会计分录如下：借：长期股权投资35 540贷：交易性金融资产20 000投资收益 （29 00020 000）9 000固定资产清理 5 000资产处置损益 （6 0005 000）1 000应交税费应交增值税（销项税额） 540借：管理费用 330贷：银行存款 330【例题计算分析题】A公司为母公司，其子公司为甲公司，各个公司适用的所得税率为25%。（1）218年8月，A公司与B公司控股股东C公司签订协议，协议约定：A公司向C公司定向发行10 000万股本公司股票，以换取C公司持有B公司60%的股权。A公司定向发行的股票按规定为每股7.2元，双方确定的评估基准日为218年9月30日。B公司经评估确定218年9月30日的可辨认净资产公允价值为102 000万元（不含递延所得税的影响）。A公司该并购事项于218年12月10日经监管部门批准，作为对价定向发行的股票于218年12月31日发行，当日收盘价每股7.5元。A公司于12月31日起主导B公司财务和经营政策。以218年9月30日的评估值为基础，B公司218年12月31日可辨认净资产的账面价值为123 675万元（不含递延所得税的影响），公允价值为124 375万元（不含递延所得税的影响），其公允价值高于账面价值的差额包括一项存货评估增值200万元、一项固定资产评估增值500万元，预计尚可使用年限10年，采用年限平均法计提折旧），且资产和负债的计税基础等于其原账面价值，购买日，B公司资产和负债的公允价值与其计税基础之间形成的暂时性差异均符合确认递延所得税资产或递延所得税负债的条件。此外A公司为企业合并发生审计、法律服务、评估咨询费用100万元，为发行股票支付手续费、佣金200万元，均以银行存款支付。A公司与C公司在此项交易前不存在关联方关系。A公司向C公司发行股票后，C公司持有A公司发行在外的普通股的10%，不具有重大影响。A公司有关会计处理如下：正确答案购买日为218年12月31日；A公司长期股权投资初始投资成本10 0007.575 000（万元）A公司合并报表确认合并商誉75 000（124 37570025%）60%480（万元）或75 000（123 67570075%）60%480（万元）A公司会计分录借：长期股权投资75 000贷：股本10 000资本公积65 000借：管理费用 100资本公积 200贷：银行存款 300（2）B公司自购买日至219年12月末实现净利润5 000万元，分配现金股利2 000万元，其他综合收益变动增加1 000万元，至219年末购买日B公司评估增值的存货已全部对外销售。A公司有关会计处理如下：正确答案A公司（母公司）自购买日开始至219年末持续计算B公司可辨认净资产的公允价值（124 37570025%）（5 00020075%500/1075%）2 0001 000128 012.5（万元）（3）220年1月2日A公司的子公司甲公司自母公司A公司处购入B公司60%的股权。甲公司于当日主导B公司财务和经营政策。甲公司支付银行存款77 000万元给A公司。不考虑发生相关审计、法律服务、评估咨询费用。甲公司有关会计处理如下：正确答案该项为同一控制下企业合并。理由：甲公司与B公司在合并前均受A公司控制。甲公司合并日长期股权投资的初始投资成本128 012.560%48077 287.5（万元）甲公司会计分录借：长期股权投资77 287.5贷：银行存款77 000资本公积股本溢价 287.5【记忆总结】（1）不同类型的企业合并所形成的长期股权投资的初始计量对比如表71所示。表71不同类型的企业合并所形成的长期股权投资的初始计量对比事项同一控制下非同一控制下初始计量在合并日按照所取得的被合并方在最终控制方合并财务报表中的净资产的账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本按公允价值（合并成本），作为长期股权投资的初始投资成本支付对价的差额长期股权投资的初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产及所承担债务账面价值之间的差额；合并方以发行权益性工具作为合并对价的，应按发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资的初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额：均应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价）；资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，依次冲减盈余公积和未分配利润付出资产公允价值与账面价值的差额计入损益发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用应当于发生时计入当期损益合并方或购买方作为合并对价发行的权益性证券或债务性证券的交易费用与发行权益性工具作为合并对价直接相关的交易费用，应当冲减资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，依次冲减盈余公积和未分配利润。与发行债务性工具作为合并对价直接相关的交易费用，应当计入债务性工具的初始确认金额商誉不会产生新的商誉可能会产生新的商誉（2）不同方式下取得长期股权投资的初始计量思路对比如图72所示。图72不同方式下取得长期股权投资的初始计量3.一项交易中同时涉及自最终控制方购买股权形成控制及自其他外部独立第三方购买股权的会计处理合并方除自最终控制方取得集团内企业股权外，还会涉及自外部独立第三方购买被合并方进一步的股权。该类交易中，一般认为自集团内取得的股权能够形成控制的，相关股权投资成本的确定按照同一控制下企业合并的有关规定处理，而自外部独立第三方取得的股权则视为在取得对被投资单位的控制权，形成同一控制下企业合并后少数股权的购买，该部分少数股权的购买不管与形成同一控制下企业合并的交易是否同时进行，在与同一控制下企业合并不构成一揽子交易的情况下，有关股权投资成本即按照实际支付的购买价款确定。【例题综合题】（2015年节选）214年甲公司和其控股股东P公司以及无关联第三人丙公司签订协议，分别从P公司处购买其持有乙公司60%的股权，以发行1 800万股股票作为对价，发行价4元/股；从丙公司处购买少数股权40%，以银行存款支付5 000万元，7月1日办理完毕交接手续，改选董事会成员。当日乙公司所有者权益账面价值8 000万元。后续条件略。要求：（1）甲公司合并乙公司属于什么类型的合并，并说明理由。（2）甲公司应确认的长期股权投资的初始投资成本是多少，并编制相关的会计分录。正确答案（1）甲公司合并乙公司属于同一控制下企业合并。理由：甲公司购买乙公司股份之前，其控股股东P公司持有乙公司60%股权，能够对乙公司实施控制，因此甲公司购买乙公司属于同一控制下企业合并。（2）初始投资成本8 00060%5 0009 800（万元）。借：长期股权投资9 800贷：股本1 800银行存款5 000资本公积3 000【知识点】长期股权投资的后续计量方法的选择长期股权投资在持有期间，根据投资方对被投资单位的影响程度分别采用成本法及权益法进行核算。（一）后续计量的原则根据长期股权投资准则，对子公司的长期股权投资应当按成本法核算，对合营企业、联营企业的长期股权投资应当按权益法核算，不允许选择按照金融工具确认和计量准则进行会计处理。【记忆总结】长期股权投资后续计量方法的适用范围如图73所示。图73长期股权投资后续计量方法的适用范围（二）投资性主体1.风险投资机构、共同基金以及类似主体持有的、在初始确认时按照企业会计准则第22号金融工具确认和计量的规定以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，投资性主体对不纳入合并财务报表的子公司的权益性投资，以及长期股权投资准则未予规范的其他权益性投资，适用企业会计准则第22号金融工具确认和计量。2.如果母公司是投资性主体，则母公司应当仅将为其投资活动提供相关服务的子公司（如有）纳入合并范围并编制合并财务报表；其他子公司不应当予以合并，母公司对其他子公司的投资应当按照公允价值计量且其变动计入当期损益。理由：主体私人股权投资机构、风险投资机构、养老基金、主权财富基金和其他投资基金等进行投资的目的仅在于获取资本增值或投资收益或两者兼而有之。同时，投资主体必须基于公允价值对投资进行评估。以私募股权投资为例，其显著特征是并非以长期持有被投资单位为目的，一般而言，对被投资单位具有控制、共同控制或重大影响的权益性投资，投资方承担的是被投资方的经营风险，而对于私募股权投资而言，投资方更多地承担的是投资资产的价格变动风险、被投资方的信用风险。【例题多选题】（2017年）甲公司为境内上市的非投资性主体，其持有其他企业股权或权益的情况如下：（1）持有乙公司30%股权并能对其施加重大影响；（2）持有丙公司50%股权并能与丙公司的另一投资方共同控制丙公司；（3）持有丁公司5%的股权且对丁公司不具有控制、共同控制和重大影响；（4）持有戊结构化主体的权益并能对其施加重大影响。下列各项关于甲公司持有其他企业股权或权益会计处理的表述中，正确的有（）。A.甲公司对丙公司的投资采用成本法进行后续计量B.甲公司对乙公司的投资采用权益法进行后续计量C.甲公司对戊公司的投资采用公允价值进行后续计量D.甲公司对丁公司的投资采用公允价值进行后续计量正确答案BD答案解析事项（1），属于对联营企业投资，应该作为长期股权投资并采用权益法核算；事项（2），属于对合营企业投资，应该作为长期股权投资并采用权益法核算；事项（3），应作为金融资产核算，并采用公允价值计量；事项（4），戊公司为结构化主体，且具有重大影响，应该作为长期股权投资并采用权益法核算。【知识点】长期股权投资成本法的会计核算（一）成本法的适用范围投资方持有的对子公司投资应当采用成本法核算，投资方为投资性主体且子公司不纳入其合并财务报表的除外。投资方在判断对被投资单位是否具有控制时，应综合考虑直接持有的股权和通过子公司间接持有的股权。在个别财务报表中，投资方进行成本法核算时，应仅考虑直接持有的股权份额。（二）成本法的具体会计核算1.采用成本法核算的长期股权投资，应当按照初始投资成本计价。在追加投资时，按照追加投资支付的成本的公允价值及发生的相关交易费用增加长期股权投资的账面价值。2.被投资单位宣告分派现金股利或利润的，投资方根据应享有的部分确认当期投资收益。企业按照上述规定确认自被投资单位应分得的现金股利或利润后，应当考虑长期股权投资是否发生减值。在判断该类长期股权投资是否存在减值迹象时，应当关注长期股权投资的账面价值是否大于享有被投资单位净资产（包括相关商誉）账面价值的份额等类似情况。出现类似情况时，企业应当按照资产减值准则对长期股权投资进行减值测试，可收回金额低于长期股权投资账面价值的，应当计提减值准备。【例题计算分析题】甲公司和乙公司均为我国境内居民企业。税法规定，我国境内居民企业之间取得的股息、红利免税。（1）219年12月31日，甲公司自非关联方处以银行存款80 000万元取得对乙公司80%的股权，另付评估审计费用600万元。相关手续于当日完成，并能够对乙公司实施控制。正确答案借：长期股权投资 80 000管理费用600贷：银行存款 80 600（2）220年3月，乙公司宣告分派现金股利1 000万元，220年年末乙公司实现净利润为6 000万元。不考虑相关税费等其他因素影响。正确答案借：应收股利（1 00080%）800贷：投资收益800收到时：借：银行存款800贷：应收股利800220年年末长期股权投资的账面价值为80 000万元。现金股利不计入应纳税所得额。【知识点】长期股权投资权益法的核算长期股权投资采用权益法核算的，应当分别“投资成本”“损益调整”“其他综合收益”“其他权益变动”进行明细核算。（一）“投资成本”明细科目的会计处理投资方取得对联营企业或合营企业的投资以后，对于取得投资时初始投资成本与应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额，应区别情况处理。1.初始投资成本大于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，该部分差额是投资方在取得投资过程中通过作价体现出的与所取得股权份额相对应的商誉价值，这种情况下不要求对长期股权投资的成本进行调整。2.初始投资成本小于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，两者之间的差额体现为双方在交易作价过程中转让方的让步，该部分经济利益流入应计入取得投资当期的营业外收入，同时调整增加长期股权投资的账面价值。【例题计算分析题】219年1月，A公司支付价款6 000万元取得B公司30%的股权，在取得B公司的股权后，能够对B公司施加重大影响。不考虑相关税费等其他因素影响。假定一：取得投资时，被投资单位净资产账面价值为15 000万元（假定被投资单位各项可辨认净资产的公允价值与其账面价值相同）。假定二：取得投资时，被投资单位净资产账面价值为24 000万元（假定被投资单位各项可辨认净资产的公允价值与其账面价值相同）。要求：分别根据上述假定，编制A公司的相关会计分录。正确答案（1）基于假定一的相关会计分录：借：长期股权投资投资成本6 000贷：银行存款 6 000不需要调整长期股权投资的账面价值。理由：长期股权投资的初始投资成本6 000万元大于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额4 500（15 00030%）万元，该差额1 500万元不调整长期股权投资的账面价值。（2）基于假定二的相关会计分录：借：长期股权投资投资成本7 200贷：银行存款 6 000营业外收入 1 200需要调整长期股权投资的账面价值。理由：长期股权投资的初始投资成本6 000万元小于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额7 200（24 00030%）万元，该差额1 200万元调整长期股权投资的账面价值。【拓展1】初始投资成本是多少？初始投资成本为6 000万元。【拓展2】调整后的长期股权投资的入账价值是多少？调整后的长期股权投资的入账价值为7 200万元。【拓展3】营业外收入1 200万元是否应计入应纳税所得额？营业外收入1 200万元不计入应纳税所得额。【例题单选题】（2014年）204年2月1日，甲公司以增发1 000万股本公司普通股股票和一台大型设备为对价，取得乙公司25%股权。其中，所发行普通股面值为每股1元，公允价值为每股10元。为增发股份，甲公司向证券承销机构等支付佣金和手续费400万元。用作对价的设备账面价值为1 000万元，公允价值为1 200万元。当日，乙公司可辨认净资产公允价值为40 000万元。假定甲公司能够对乙公司施加重大影响。不考虑其他因素，甲公司该项长期股权投资的初始投资成本是（）。A.10 000万元 B.11 000万元C.11 200万元 D.11 600万元正确答案C答案解析甲公司该项长期股权投资的初始投资成本1 000101 20011 200（万元），为增发股份支付的佣金和手续费冲减股份的溢价收入。借：长期股权投资投资成本 11 200贷：股本1 000资本公积 9 000固定资产清理 1 000资产处置损益 200（二）“损益调整”明细科目的会计处理1.对被投资单位净损益的调整采用权益法核算的长期股权投资，在确认应享有（或分担）被投资单位的净利润（或净亏损）时，在被投资单位账面净利润的基础上，应考虑以下因素的影响进行适当调整：（1）被投资单位采用的会计政策和会计期间与投资方不一致的，应按投资方的会计政策和会计期间对被投资单位的财务报表进行调整，在此基础上确定被投资单位的损益。（2）以取得投资时被投资单位固定资产、无形资产等的公允价值为基础计提的折旧额或摊销额，以及有关资产减值准备金额等对被投资单位净利润的影响。被投资单位利润表中的净利润是以其持有的资产、负债账面价值为基础持续计算的，而投资方在取得投资时，是以被投资单位有关资产、负债的公允价值为基础确定投资成本的，取得投资后应确认的投资收益代表的是被投资单位资产、负债在公允价值计量的情况下在未来期间通过经营产生的损益中归属于投资方的部分。投资方取得投资时，被投资单位有关资产、负债的公允价值与其账面价值不同的，未来期间，在计算归属于投资方应享有的净利润或应承担的净亏损时，应考虑被投资单位计提的折旧额、摊销额以及资产减值准备金额等进行调整。值得注意的是，尽管在评估投资方对被投资单位是否具有重大影响时，应当考虑潜在表决权的影响，但在确定应享有的被投资单位实现的净损益、其他综合收益和其他所有者权益变动的份额时，潜在表决权所对应的权益份额不应予以考虑。此外，如果被投资单位发行了分类为权益的可累积优先股等类似的权益工具，无论被投资单位是否宣告分配优先股股利，投资方计算应享有被投资单位的净利润时，均应将归属于其他投资方的累积优先股股利予以扣除。投资企业应根据被投资单位实现的经调整后的净利润计算应享有的份额，并编制如下分录：借：长期股权投资损益调整贷：投资收益亏损时，编制相反会计分录。【例题计算分析题】甲公司于219年1月1日购入乙公司20%的股份，购买价款为2 000万元，并自取得投资之日起派一名董事参与乙公司的财务和生产经营决策。取得投资日，乙公司净资产公允价值为6 000万元，除下列项目外，其他资产、负债的公允价值与账面价值相同（单位：万元）：项目账面成本已提折旧（或已摊销）公允价值评估增值乙公司预计使用年限乙公司已使用年限甲公司取得投资后剩余使用年限存货500700200固定资产1 0002001 20040020416无形资产6001208003201028上述固定资产和无形资产为乙公司管理部门使用，甲公司和乙公司对其固定资产和无形资产均采用直线法计提折旧和摊销。至219年末，甲公司取得投资时的乙公司账面存货中有80%已对外出售。假定乙公司在219年实现净利润1 225万元，甲公司与乙公司的会计年度及采用的会计政策相同。假定甲、乙公司之间在219年未发生任何内部交易。假定乙公司在220年发生净亏损405万元，截至220年末，甲公司取得投资时的乙公司账面存货已全部对外出售。假定甲、乙公司间未发生任何内部交易。要求：根据上述资料，做出甲公司在219年末和220年末的相关会计处理。正确答案甲公司在确定其应享有的投资收益时，应在乙公司实现净利润的基础上，根据取得投资时有关资产账面价值与其公允价值差额的影响进行调整（不考虑所得税影响）。219年末确认投资收益：方法一：调整后的净利润1 22520080%（1 200/161 000/20）（800/8600/10）1 22516025401 000（万元）。方法二：调整后的净利润1 22520080%400/16320/81 22516025401 000（万元）。甲公司应享有的份额1 00020%200（万元）。借：长期股权投资损