《国际税收4.4〕》PPT课件.ppt

国际税收,国际税收的产生与发展国际税收的定义和本质国际税收的管辖权国际税收惯例国际重复征税及其减税方法国际税收协定国际避税与反避税中国涉外税收制度的建立和发展,国际税收关系是国际经济关系中一个重要的组成部分，国际税收比税收的历史要短得多，是国际经济交往发展到一定历史阶段的产物。在税收产生后的几千年发展历史中，税收关系一直没有跨越国界。一国的纳税人全部是自己国家的国民或者居民，征税对象则是发生于本国境内的税收经济事项。国家之间的税收利益没有直接的关系。自19世纪末至20世纪初开始，随着国际经济交往的不断发展，资本的国际性流动、劳务的提供及科学技术的交流等，都会引起各种投资所得和营业所得的实现越来越多地超越国家的范围。当一个纳税人的收入来源于多个国家时，由于不同的国家采取不同的税收管辖权，往往导致多个国家对同一笔跨国所得行使征税权，使得国家之间的税收利益发生矛盾和冲突，协调国家之间的税收利益，对国家的征税权加以约束，就成为各国政府必须面对和解决的问题。人们通常所说的国际税收，是指在开放的经济条件下因纳税人的经济活动扩大到境外以及国与国之间税收法规存在差异或相互冲突而带来的一些税收问题和税收现象。为了公正合理地解决跨国税收分配，各国逐步形成了一系列处理单边或多边税收关系的准则和惯例，至此，就形成了国际税收关系的基本框架。在20世纪70年代以后，更多的国家积极从事国际税收协定的签订活动。据1997年统计，全世界187个国家签订的双边税收协定已经有3500多项，其中近50%是发展中国家与发达国家之间签订的。在发达国家中，美国、英国、日本和德国等国家对外签订的协订最多。,一、国际税收关系的产生与发展,国际税收的重点是：国家与国家之间税收分配关系的处理；及各国政府与跨国纳税人关系的处理。国际税收与税收是既有联系，又有区别的两个范畴。国际税收首先是作为税收来存在的，具有税收的一般特征。但国际税收涉及的领域要广于税收，它所反映的是在经济交往过程中，国家与国家之间因行使各自的征税权力而发生的税收分配关系。因此，国际税收本质是：两个以上的国家，在对跨国纳税人行使各自的征税权力的过程中，所发生的国家与国家之间的税收分配关系，它是一种超越国境的税收分配。国与国之间的税收协调关系：（1）合作性协调（2）非合作性协调,二、国际税收的定义和本质,关于国际税收的定义存在两种不同的观点：(p.293)A：指国家与国家之间的一切税务关系，其中既包括国家间的税收分配关系，也包括国家间的税务协调关系。除了涉及所得税、财产税外，还涉商品课税问题；B：指两个或两个以上的国家政府，凭借其政治权利在对跨国纳税人征税过程中所形成的国家之间对税收权益的分配关系。区别的关键在于：商品课税商品课税（如关税）由于是间接税,税收负担可以转嫁,并且是对物课税，不是对人课税，因而不会引起有关国家同一纳税人的重复征税问题的产生，也不会引起国家间的税收分配关系发生变化，从而也不会涉及国家间的权益变化问题。,我们所认同的第二种观点包括以下几层含义：国家是分配主体：国际税收是以两个或两个以上国家分配主体为基础的，没有国家税收，国际税收就失去了存在的条件。跨国纳税人：一般的、不跨越国境的纳税人不会引起这个国家和其他国家政府间的税收分配关系.国际税收以国家间的经济贸易交往为存在的前提。如果不存在跨国纳税人，国际税收关系也就无从谈起。只有跨国的纳税人同时承担几个国家纳税义务时，才可能引起几个国家之间的税收分配问题。跨国课税对象：即某国人所拥有的但来源于或存在于另一国的课税对象，具体包括跨国所得和跨国财产。如果一国的征税权越出国境,将该国纳税人在境外取得的所得或拥有的财产纳入该国的所得税和财产税的征税范围，就面临本国和来源国或所在国同时对其行使征税权的问题。国际间经济活动中的税收权益分配关系：当国际间经济活动中两个或两个以上国家对同一纳税人征税时，就形成了国家间的税收权益分配关系征税权及税收制度的协调关系：在开放的国际环境中，国与国之间的经济往来应该遵循国际惯例，各国并不能随意行使自己的征税权。有关国家应依据国际税收的惯例，缔约国际税收协定，协调各自征税权，协调利益关系国际税收与国家税收之间有其区别：国家税收是以国家政治权利为依托的强制性课征；而国际税收虽然是国家主权利益的体现，但不是凭借某种政治权利的强制征收，实质是国家之间税收的分配和协调关系,国际税收所涉及的范围很广，主要包括如下几个方面：税收管辖权及其协调国际重复课税的缓解或消除如何协调国家之间的税收关系和消除对非居民的税收歧视防止国际逃税的方法与措施国际避税与反避税国际税收协定鼓励国际投资的税收优惠措施对国际间关联企业的征税措施国际税务合作等等。,三、国际税收的管辖权,管辖权：是任何一个主权国家都拥有的一种基本权利。是指行使独立主权的国家，对其国境领域内的一切人、财、物和行为均享有行使法律的权利。在漫长的历史发展中，国际社会已经形成了几条共同的准则，主要包括：1.领土原则：它是指主权国家对其所属领土内所发生的人、财、物和行为，都有权按本国法律实行管辖。领土原则是管辖权中最基本的原则。在这里所指的领土包括国家的领陆、领水、领空以及控制的领土，所以该原则也称属地原则。2.属人原则：它是指国家有权对具有本国国籍的人(即居民)实行法律管辖，而不必考虑他们是居住在境内还是在境外。3.保护性原则：它是指外国居民犯有危害他国主权和安全的行为时，所在国有权对这些人实行管辖。此原则主要适用于刑事管辖方面。,税收管辖权：就是一种征税权，它是国家的管辖权在税收上的具体体现。任何一个主权国家，在不违背国际法和国际公约的前提下，都有权选择最优的(或对本国最有利的)税收制度。这一制度包括三项基本内容：1.纳税主体：即由谁来纳税2.纳税客体：即对什么征税，通常而言包括收益、所得和财产等。3.纳税数量：即征多少税。它既包括宏观整体税负的确定，也包括各具体税种的确定，还包括有关征税项目征税数量的确定。显然，由于管辖权存在多重性，那么税收管辖权的选择也不会是单一的。,税收管辖权的类型:在一国的税收管辖权中，对税收管辖权起决定作用的，是领土原则和属人原则，它们在税收上分别表现为收入来源地管辖权和居民管辖权，这是国际税收中两种基本的税收管辖权。在具体的国际税收关系中，还存在第三种类型：地域管辖权和居民管辖权相混合的税收管辖权。此外，对外交人员有例外的税收豁免权。,1、地域管辖权（收入来源地税收管辖权）一个主权国家按照领土原则(又称属地原则)所确立起来的税收管辖权以收益、所得来源地或财产存在地为征税标志，要求纳税人就来源于本国领土范围内的全部收益、所得和财产缴税。可以分解为两种情况：对本国居民而言，只须就其本国范围内的收益、财产和所得纳税。即使在国外有收益、所得和财产，也没有纳税义务；对于本国非居民(外国居民)而言，其在该国领土范围内的收益、所得和财产必须承担纳税义务。在实行地域管辖权的条件下，由于主权国有权对非居民征税，所以必然引起国家与国家之间税收关系的重复课税，必须对此加以协调。（例子）,2、居民税收管辖权是一个主权国家按照属人原则所确立的税收管辖权。只对居住在本国的居民，或者属于本国居民的一切收益、所得和财产征税，而不必考虑是否在本国居住。一个国家征税的范围可以跨越国境，只要是属于本国居民取得的所得，不论是境内所得还是境外所得，国家均享有征税的权力。实行居民管辖权的理论基础是：国家对居民提供了社会公共服务和法律保护，那么居民就应该对国家履行纳税义务。因此，对居民的境外收入而言，收入来源国不能独占税收管辖权，税收权益应该在收入来源国和居住国之间进行分配。那么，如何判断一个人是否是本国居民呢?对于自然人而言，居民是与参观者或游客相对应的概念。某人是一国的居民，意味着他已在该国居住较长的时间或打算在该国长期居住，而不是以过境客的身份对该国做短暂的访问或逗留。国际税收上的判定标准是：,在实行居民管辖权的前提下，会产生两国之间税收利益的协调问题。（例子）,自然人在该国是否有,住所,是一个民法上的概念，一般是指一个人固定的或永久性的居住地,居所,指一个人连续居住了较长时期但又不准备永久居住的居住地。,许多国家规定，一个人在本国尽管没有住所或居所，但在一个所得年度中他在本国实际停留的时间较长，超过了规定的天数，则也要被视为本国的居民。我国税法规定，在一个纳税年度中在我国住满1年的个人为我国的税收居民。我国的纳税年度为日历年度，所以一个在我国无住所的人只有在我国从某一年度的1月1日住到12月31日才可能成为我国的税收居民，跨年度住满365天并不会成为我国的税收居民。一个实行居民管辖权的国家要对本国居民的国内外一切所得征税，从纳税人角度看，这时该国的居民不仅要就其国内所得向本国政府纳税，而且还要就其境外来源的所得向本国政府纳税。居民纳税人这种要就其国内外一切所得(又称全球所得)向居住国政府纳税的义务称为无限纳税义务。在一个实行居民管辖权的国家，无论是自然人居民还是法人居民，都要对居住国政府承担无限纳税义务,3、双重管辖权是一国政府同时运用地域管辖权和居民管辖权，对本国居民，运用居民管辖权，对其境内、境外的收益、所得和财产征税。对本国非居民(外国居民)，则运用地域管辖权，对其在该国境内取得的收益、所得和财产征税。采取双重管辖权的理由是：有一部分国家认为，在只运用单一管辖权不足以保证本国的税收权益：只运用地域管辖权，则本国居民的境外的税收就会损失；只运用居民管辖权，则本国非民民的税收就会损失。因此必须综合运用两种管辖权，以保证本国的经济利益。在两个以上国家都运用双重管辖权的情况下，国家与国家之间的重复课税就不可避免。（例子）,在国际税收的实践中，综合世界各国的情况看，选择一种税收管辖权的国家比较少，大多数国家选择双重管辖权。这是因为：税收管辖权的选择不仅关系到税收收入，而且关系到一国的主权，各国在不违背国际法的前提下，都尽量选择对本国有利的税收管辖权，以最大限度地维护本国的权益。1、选择地域管辖权的国家从目前所掌握的材料看，选择单一的地域管辖权的国家和地区不多，主要有：法国、巴西、南斯拉夫、玻利维亚、委内瑞拉、加纳、沙特阿拉伯、新加坡、马耳他、埃塞俄比亚、香港等2、单独选择居民管辖权的国家暂未发现,各国对税收管辖权的选择,3、选择双重管辖权的国家大多数国家都选择了双重税收管辖权，如美国、英国、日本和印度等。选择双重管辖权的国家，在实际的管理中对两种管辖权各有侧重：经济发达国家：通常有资本输出和技术输出，居民中从事跨国经济活动的较多，所以这些国家更侧重于维护居民管辖权，从而扩大对本国居民来自国外的收益、所得和财产的征税范围。发展中国家：由于资金贫乏，技术落后，只能从发达国家引进资金和技术，与此相适应，会经常发生他国的居民在本国领土内的收益、所得和财产，因此，发展中国家更加侧重于地域管辖权，从而扩大对别国居民在本国领土范围内的收益、所得和财产的征税范围。,4、我国对税收管辖权的选择我国也是选择双重管辖权的国家。以个人所得税为例：中华人民共和国个人所得税法第一条规定：在中国境内有住所，或者无住所而在境内居住满1年的个人，从中国境内和境外取得的所得，需要按中国税法规定纳税；（居民管辖权）在中国境内无住所又不居住或者无住所而在境内居住不满1年的个人，从中国境内取得的所得，必须按照中国税法的规定纳税。（收入来源国管辖权）,四、国际税收惯例,国际惯例属于国际法的主要渊源之一。广义的国际惯例：泛指国际习惯和国际通例或常例。在法律意义上，两者均具有“反复类似的行为”的特征。所不同的是：国际习惯具有法律约束力，当事国必须遵从。国际通例或常例是国际的通行做法，仅作为各国的参考，各国可以自由选择和借鉴。国际税收惯例：是指世界各国在长期的税收交往中所形成的一些习惯和原则。,一种观点认为：税收国际惯例可以概括为十大类50条：第一大类“关于税收原则”，包括：聚财原则、公平原则、效率原则、简化原则、节省原则等5条；第二大类“关于税制结构”，包括：税收分类的直接税与间接税、税与费3条；第三大类“关于个人所得税”，包括：税基、净收益原理、超额累进税率、课征方式、双牺牲费用扣除等5条；第四大类“关于公司所得税”，包括：企业分类、计税所得和与会计所得差异处理、应收应付制、比例税率等4条；第五大类“关于资本利得税”,包括：税种性质、课征方式、拥有期长短区别对待等3条；,第六大类“关于增值税”，包括：对增值税道道征税而又不重复课征、单一或分档次税率结构、出口零税率、发票扣税法、对商品及劳务流转全过程不中断课征、小规模纳税人特殊处理等6条；第七大类“关于消费税”，包括：选择性课征、税率结构等2条；第八大类“关于财产税”，包括：具体税种分类、净财产价值的评估课征、遗产税的税差与扣除、赠与税的差别税率结构等4条；第九大类“关于税收国际协调”，包括：国家平等的征税主权、居民税收管辖权与收入来源地税收管辖权、消除国际双重征税、收入来源国优先征税权、税收居民的认定标准、转让定价税务处理、税收情报交换等11条；第十大类“关于征收管理”，包括：分税制、申报制、税务审计、征管手段现代化、税务代理、税务复议与申诉等6条。,另一种国际税收惯例的观点认为：税收的国际惯例是指：在税收立法与实践中，国际上反复出现并合理地被各国所接受的成文或不成文的但具有道德约束力的税收通例、原则。由于这里强调了“道义约束”，因而只具有借鉴作用的某些具体做法和税收经验不能视为国际惯例。按照这一观点，税收国际惯例可归纳为八条原则：1、税收无差别待遇原则，即同等纳税原则；2、税收原理原则，包括：所得税以纯收益为税基、独立企业原则、利润归属原则及国际间收入费用的合理分摊等；3、所得来源地的认定不以支付地为标准的原则；4、应税所得的计算以税法规定为准的原则；5、居住国对居民纳税人承担消除国际双重征税的原则；6、依法征税原则，征税必须有法律依据；7、税收协定优先原则；8、外交税收的赦免原则。,这里主要研究狭义的国际税收惯例：具有法律约束力并且是重点处理国与国之间的税收关系的国际惯例。也就是各国政府在遵循维护国家主权利益原则和平等互利原则处理国际税收的过程中，逐渐形成的一些共同的做法和习惯。这些惯例主要包括以下10个方面：1、国民税收无差别待遇指在税收上给予来到本国境内的另一国居民与本国居民享受同等的待遇。是国际税收协定的一项常有条款，要求缔约国双方按照对等原则互相保障对方居民与本国居民在税收上享受相同待遇，反对任何形式的歧视。20世纪以来，各国之间缔结的税收协定及联合国范本等，都专列了无差别待遇条款，设立了一套禁止在税收上对外国居民、商人、办事机构等采取税收歧视的内容。,这种税收无差别待遇通常包括四个方面的具体内容：国籍无差别：即纳税人不因国籍不同而在税收上受到差别持遇；常设机构无差别：即对外国企业在本国常设机构的征税不应高于本国同类企业；支付无差别：即不因支付对象是本国居民或外国居民而在企业支付的利息，特许权使用费和其他款项等费用扣除上采取差别处理；企业资本无差别：即不因企业资本全部、直接或间接为外国企业或个人所拥有或控制，而与本地企业承担不同的税负，或在其他有关条件方面实行差别待遇。,2、避免或消除国际重复征税为避免或消除同一跨国纳税人的同一项所得重复地向两个或两个以上的国家政府交纳所得税，许多国家通过国内税法或税收的协定，采取免税法或税收抵免的办法来处理。特别是通过税收协定，对收入来源国和居住国的征税权加以约束，使双方都作出必要的让步：作为收入来源国，对非居民纳税人来自本国的收入，征税要适当，使居住国可分享一定的征税权；作为居住国，要尽可能地限制对本国居民纳税人境外收入的征税，即对境外收入实行免税，或者对居民纳税人征税时允许其抵扣在国外缴纳的所得税，使收入来源国的优先征税权能够得到保证。这样对双方都有好处，也是合理的协调。,3、以收入净额为税基来课征所得税并实行独立核算原则跨国收入只能扣除的是跨国费用。在跨国收入和跨国费用的合理分配中，应按正常的会计核算程序进行独立核算，通常考虑毛收入、单位销售收入、销售成本、费用、利润及其分配因素，以跨国纳税人的纯收入为税基，课征所得税。4、实行税收饶让来鼓励投资居住国对居民纳税人在非居住国所享受的减免税款，视同已经在国外缴纳而准予抵免。在发达国家与发展中国家之间签订的税收协定之中，常常会规定税收饶让作为抵免方法的内容附加部分，以此来鼓励私人投资。,5、实施转移税收定价税制来防范国际避税对跨国公司以转移定价试图逃避应税所得的现象，国际上通常的做法是按照独立核算原则下的正常交易标准，对跨国公司的收入和费用分配进行合理调整，按调整后的所得征税。一般程序为：第一步：判定是否是关联企业。通常是先看股权的参与程度，再看实际的控制管理状况。第二步：判定内部定价是否背离了独立企业之间的正常交易标准：首先拿市场价格标准来衡量；在无市场价格的情况下采用比照市场价格标准，一般只适用于跨国关联企业内部工业产品销售收入的分配；在既无市场价格也无比照市场价格的情况下，可采用组成市场价格标准，一般适用于跨国关联企业内部工业产品销售收入和特许权使用费收入的分配；成本标准只适用于跨国联属企业内部的费用分配和一部分非商品业务收入的分配。第三步：相关国家对应税所得的相应调整。当一国调增国际关联企业一方的应税所得时，另一相关国家应相应调减该关联企业另一方的应税所得，以避免对调整利润的国际重复征税。,6、对投资所得课征预提税并限定税率分享收入为使收入来源国和居住国的税收管辖权都能得到较好的维护，双方的利益又得到平衡，联合国范本的引言中曾指出，在承认收入来源国优先的税收管辖权的前提下，收入来源国应认识到：对外国资本的收入征税时，应考虑到其为取得这些收入所需分担的费用，以使这种收入按其净额进行征税；税额不要太高，以免挫伤投资积极性；考虑与提供资金的国家适当分享税收收入。对跨国的股息、利息、特许权使用费等投资所得，理应扣除与其相匹配的成本费用，但因这些收入通常采取由收入来源国优先课征预提税的方式，成本费用难以计算，国际常规的做法是以低税率就毛收入课征的简便方式来代替。因此，大多数国家通过税收协定的方式，对投资所得的预提税互相降低税率，形成收入分享，体现了各国对利用外资坚持互利的原则。,7、通过缔结国际税收协定规范国家之间的税务关系在国际经济交往中，各国对：征税权的划分、重复征税的避免、税收情报的交换、税务事项的协作等，大部通过国家间缔结双边或多边税收协定来加以规范。税收协定与国内税法处于同等地位，具有同等的法律效力，缔约国既享受对等的权利，同时也受对等义务的约束。但在处理税收协定与国内税法规定不一致的问题时，国际公认的惯例是：税收协定处于优先地位，以不违反协定的规定为标准。凡是税收协定规定的待遇和负担以及程序规则优于国内的税法的规定，即应该按规定执行；反之，如果国内税法规定的征税条件、待遇或负担、优于税收协定的规定，应本着从优原则，仍然按照国内税法的规定办理。税收协定优先于国内税法是公认的优先国际惯例。,8、外交税收豁免外交税收豁免是各国在税收上相互给予驻本国的外交代表及其机构人员的外交特权待遇，一般限于进出口关税及其附加所得税。外交豁免范围包括使领馆馆舍免纳全国性、区域性或地方性的一切税收；使、领馆办理公务所收的手续费，免征一切税收；外交代表、领事馆员及非居住国国籍的使馆行政和技术人员，领馆雇员及其与他们构成同一户口家属，除另有定外，免征一切对人或物课征的全国性、区域性或地方性税收；使、领馆服务人员所得工资、报酬，免纳税收；使、领馆公务用品，外交代表、领馆官员及与他们构成同一户口家属的私人用品，以及使、领馆工作人员、雇员初到任时运入的物品，免征一切关税不在豁免范围的：通常计入商品或劳务价格内的间接税；对于接受国境内私有不动产课征的税收；遗产税和继承税；对在接受国境内获得的私人所得或投资课征的税收；不动产的抵押税和印花税；派遣国在接受国所雇佣的人员，不享受税收豁免待遇。,9、利用仲裁方式处理国际税收冲突由于各国政治、经济发展水平的差异，国家之间税法或税制的差异是客观存在的。这种差异就是矛盾，因而难免冲突。当用协调方式解决冲突无效时，最后采用国际仲裁方式是必要的。仲裁是一种具有权威性的终结程序，是处理国际税收冲突的一条必然途径。当然，平等互利仍然是其基础。10、任何主权独立的国家和地区都拥有征税权一国政府既可对纳税人所取得的境内收入依法征税，也可以对其取得的境外收入行使征税权利，并坚持收入来源地优先征税的原则。为使收入来源国和居住国的税收权益都能得到维护和尊重，通过各种世界性的或区域性的国际税收会议文件、国际税收协定范本及各国政府间缔结的双边和多边税收协定，慢慢就形成一套国家税收惯例。为了能准确地界定收入的来源地点和居民身份，各国都制了一套确定标准。,1、概述国际双重征税（国际重复征税）：两个或两个以上的国家，在同一时期内，对参与国际活动的同一纳税人或不同纳税人的同一征税对象或税源，征收相同或类似的税收。国际双重征税分为：,五、国际重复征税及其减税方法,法律性重复征税：,经济性重复征税：,指的是由不同的国家在同一时期内对同一纳税人的同一课税对象进行征税。,是指不同的国家对不同跨国纳税人的同一课税对象或同一税源的重复征税。,不同的跨国纳税人：,是指在法律上不同，而在经济上同一或至少有联系的纳税人，如债权人和债务人、公司和股东、交易活动的买方和卖方、母公司和子公司、受托人和受托财产所有人等。,其结果是导致跨国经营和投资所得重复征税：从微观上看：加重了跨国纳税人的税收负担，增加了成本，削弱了纳税人在国际竞争中的地位，减少了投资所得，影响了再投资的积极性，更重要的是有悖于公平税负的原则。从宏观上看：阻碍了国际间资金、技术、商品等的流动，不利于国际经济合作和发展。有83的跨国公司认为避免双重征税是目前国际税收中最主要的问题。减少、避免和消除国际重复征税已成为国际税收政策中的一项共同立法目标。,2、国际双重征税的产生：,主要是由于各国税收管辖权的重叠行使造成的。,其重叠形式包括：,居民管辖权与地域管辖权之间的重叠、确定居民身份标准不同的居民管辖权之间的重叠、确定收入来源的标准不同的收入来源管辖权之间的重叠等。,在国际重复征税发生前应力求避免，而发生后则应力求消除。一般可以通过两种方式来达到解决国际重复征税的目的：A、单边方式通过本国国内税法的规定，主动限制本国行使的税收管辖权，单方面处理国际重复征税的问题；实行居民管辖权的国家，为了鼓励本国居民积极从事国际经济活动或到国外投资，大多在其国内税法中单方面地做出一些限制本国税收管辖权的规定，以便解决对本国居民的国外所得的国际重复征税问题。大致可划分为免税法和抵税法两种。我国税法规定，纳税人和外商投资企业来源于中国境内的所得已在国外缴纳的所得税款，准予在汇总纳税时，从其应纳税额中扣除，但扣除额不得超过其境外所得依照中华人民共和国税法规定计算的应纳税额。,3、国际重复征税问题的处理方式,B、双边或多边方式通过两个或两个以上国家政府间签订税收协定或条约的做法，使协定中的一些具体规定在这些国家间得到贯彻，达到解决国际重复征税问题的目的。各国签订的为避免或消除国际重复征税的税收协定可以是两个国家参加的双边协定,也可以是由两个以上国家签订的多边协定或公约。由于各国经济和社会发展水平差异较大,财政经济利益也各不相同，在国际税收实践当中，签订双边税收协定的方法是解决国际双重征税问题的主要途径。目前，世界上生效的避免双重征税的双边协定达数百个之多，涉及100多个国家和地区。,A、免税法,3、国际双重征税的避免方法：,实行免税法的国家在规定对本国居民来自于国外的收益免税的同时，往往还要规定一些附加的限制条件，并不是所有国外收益都可以免税。如法国的所得税法规定，对来源于国外的股息、利息、特许权使用费等投资所得不给予免税，只给予抵免；给予免税的国外所得必须在缴纳了外国税收后全数汇回国内，并且要在股东之间进行分配，以利于改善本国的国际收支状况。免税法通过对国外收益免税，从税收角度给予跨国公司以最大的优惠待遇，有利于资本输出。但这种方法是建立在减少本国税收的基础上，而且不考虑收益来源国的税率高低，因而并没有体现公平税负的原则，也使得跨国公司得以利用国际税负的差别逃税避税，所以并不是解决国际双重征税的最好方法。,也称豁免法,是指行使居民管辖权的国家对本国居民源于国外且已向外国政府纳税的收益免征税，只对来源于国内的收益征税。（例子）,各国实行的豁免方法又有两种形式：全额豁免即居住国在运用其对居民纳税人的境内所得或财产征税所适用的税率时,不考虑纳税人已被本国免予征税的那一部分境外所得或境外财产。只有法国、澳大利亚及部分拉美国家采用。计算公式为：在本国应纳税额（纳税人世界范围所得一外国已税所得）x本国税率。累进豁免即居住国对居民纳税人已向有关外国政府纳税的境外来源所得或财产免税，但在确定应在本国纳税的所得或财产适用税率时，仍需将已免予征税的境外所得或财产考虑在内。（例子）计算公式为：在本国应纳税额纳税人世界范围所得x本国税率x（纳税人世界范围所得外国已税所得）/纳税人世界范围所得累进豁免方式既承认了非居民国政府对收入来源地管辖权的独占行使，又解决了跨国纳税人的国际重复征税问题，同时兼顾了居住国政府对本国居民来源于非居民国的所得在免于征税的前提下，可以与其国内所得合并考虑其纳税能力，比较妥善地兼顾了居住国、非居住国和跨国纳税人三方面的利益关系。,B、税收抵免法是指行使居民管辖权的国家，政府在对居民纳税人世界范围的所得或财产汇总征税时，允许其在本国境外所得或境外财产已向有关外国政府缴纳的同类或类似税收，全部或部分地充抵在本国缴纳的税额。这里的境外所得或境外财产，一般按居住国税法中的有关规定确定和计算，在与有关外国签有国际税收协定的情况下,则应按协定中的有关规定计算。抵免法承认收入来源管辖权的优先地位，同时居住国并不放弃行使居民管辖权。其做法是：允许跨国纳税人用其已在非居住国实际缴纳所得税和一般财产税的税款，冲抵在居住国按所得税或一般财产税规定税率计算的应纳税款。由于它既可以体现收入来源国的优先征税权，又能兼顾到居住国的税收利益，故被作为国际上免除或缓解国际重复征税的基本方法。,按照纳税人的国内公司与国外公司之间的不同法律关系，可以将抵免法分为直接抵免和间接抵免两种方法。直接抵免法适用于同一经济实体跨国纳税人的税收抵免，它主要适用于位于居住国的总公司与位于非居住国的分公司之间的税收抵免关系。由于国外分公司不具有独立的法人地位，它与总公司同属一个法人经济实体，因此分公司已向国外政府缴纳的税额，可以视同为总公司缴纳的，居住国政府允许将其从本国应缴纳的总税额中予以扣除；但是抵免额不得超过国外分公司所得按照跨国公司居住国税率计算的应纳税额，即抵免限额。计算公式如下：应纳居住国税额（居住国所得国外分公司所得）居住国税率一允许抵免额,允许抵免额采用纳税人已向分公司所在国缴纳的所得税与抵免限额之间的较小者，其中抵免限额计算如下：抵免限额国外分公司所得居住国税率抵免法中使用抵免限额，目的在于在不损害本国税收利益的前提下，消除双重征税，使得：在低税国家经营的企业承担与本国经营者同样的税负，在高税国家经营的企业已纳税额中只能抵免相当于在本国经营所承担的税负部分，多余的部分不予抵免。对于国外分公司国外所得在国外已缴税大于抵免限额部分，有些国家规定可以结转到其他年份进行抵免，如美国规定为前转2年，后转5年，日本规定为后转5年。,间接抵免法适用于不同属于一个法人实体的母公司与子公司之间的税收抵免。由于母、子公司分别为不同的经济实体，因此子公司的收益不能全额并入母公司的应税收益，它所缴纳的外国公司所得税不能视为母公司缴纳的税额，不可以从母公司应缴的居住国所得税中直接抵免。只有在母公司收到子公司汇来的股息，并将收到的股息并入公司收益中向居住国政府缴纳所得税时，居住国政府允许从应纳税额中免除这部分股息已缴纳的外国所得税。由于抵免税额必须由股息间接推算出，所以这种抵免法称为间接抵免法。,母、子公司之间的全部税收抵免计算如下：第一步，计算母公司收到国外子公司汇来的股息的已纳税额，即间接抵免额。计算公式如下：母公司承担的外国子公司所得税外国子公司所得税额母公司所获毛股息外国子公司税后收益其中，毛股息为未扣除预扣税之前的股息。第二步，将母公司所获股息还原为子公司税前所得额，并计算抵免限额。母公司来自子公司的税前所得母公司所获毛股息（l一子公司所在国适用税率）抵免限额母公司来自子公司的税前所得母公司居住国税率第三步，将抵免额与抵免限额进行比较，取其较小的金额，即为允许的抵扣额。第四步，计算抵免后母公司应向居住国缴纳税额。母公司应纳税额（母公司税前所得母公司来自子公司税前所得）母公司居住国税率一允许的抵扣额,C、扣除法亦称列支法，即居住国政府把本国纳税人的世界范围所得或财产已向外国政府缴纳的税收作费用从应税所得中扣除，或作为扣除项目从应扣财产价额中扣除。扣除法是一些国家单方面免除国际重复征税的一些方法。在居住国实行扣除法的情况下，纳税人用以计算外国税收扣除的境外所得或财产一般也需按居住国税法中的有关规定来确定。（例子）在居住国实行扣除的情况下，国际重复征税并没有完全得到免除，仅是在一定程度上减轻或缓和了重复征税的矛盾。D、低税法一国政府对本国居民的国外所得按单独制定的较低税率征税。一国对本国居民来源于国外的所得征税的税率越低，越有利于缓解国际重复征税。由于税法仍要求居住国政府按一定的税率对本国居民的跨国所得征税，只不过是来源于国外的所得较国内的所得适用了较低的税率，所以它与扣除法一样，也只能减轻而不能免除国际重复征税。,六、国际税收协定,指两个或两个以上主权国家，为了协调相互间处理跨国纳税人征税事务方面的税收关系，本着对等原则，经由政府的谈判后所签订的一种书面协议。,双边国际税收协定,由两个国家参加签订的协定,多边国际税收协定,由两个以上国家参加签订的协定,一般国际税收协定,协定内容一般地适用于缔约国之间各种国际税收问题,特定国际税收协定,协定内容仅仅适用于某项业务的特定税收问题,这些国际税收协定，由有关国家政府之间谈判签订以后，还必须通过各自国家的正式批准，并经外交途径互换批准文件，然后方可生效。在协定有效期满后，只要原缔约国中任何一方经由外交途径发出终止通知，该协定即自动停止生效。在国际税收协定的整个有效期间内，缔约国有关各方，都必须对协定中的一切条款承担义务。任何一方的原有单方面规定，如有与协定内容相抵触的，必须按照协定的条款执行。,国际税收协定范本,国际税收协定范本的主要作用在于：为各国签订税收协定提供一个规范性样本，为解决协定谈判过程中遇到的技术性难题提供有效的帮助。税收协定范本具有两个特征：一是规范化，可供签订国际税收协定时参照；二是内容弹性化，能适应各国的实际情况，可由谈判国家协商调整。,1977年，经合组织正式通过了关于对所得和财产避免双重征税协定范本。1979年,联合国通过了关于发达国家与发展中国家间避免双重征税协定范本。经合组织和联合国这两个国际性税收协定范本是世界各国处理相互税收关系的实践总结，它们的产生标志着国际税收关系的调整进入了成熟的阶段。,(一)征税权的划分与协定的适用范围两个范本在指导思想上都承认优先考虑收入来源管辖权原则，即从源课税原则，由纳税人的居住国采取免税或抵免的方法来避免国际双重征税。但两个范本也存在重要区别：联合国范本比较强调收入来源地征税原则，分别反映发达国家和发展中国家的利益；经合组织范本较多地要求限制收入来源地原则。两个范本对协定的适用范围基本一致，主要包括纳税人的适用范围规定和税种的适用范围规定。,这两个范本主要包括以下几方面基本内容：,(二)常设机构的约定两个范本都对常设机构的含义作了约定。常设机构是指企业进行全部或部分营业活动的固定场所，包括三个要点：第一，有一个营业场所，即企业投施，如房屋、场地或机器设备等。第二，这个场所必须是固定的，即建立了一个确定的地点，并有一定的永久性。第三，企业通过该场所进行营业活动，通常由公司人员在固定场所所在国依靠企业(人员)进行经济活动。明确常设机构含义的目的，是为了确定缔约国一方对另一方企业利润的征税权。常设机构范围确定的宽窄，直接关系居住国与收入来源国之间税收分配的多寡。经合组织范本倾向于把常设机构的范围划得窄些，以利于发达国家征税；联合国范本倾向于把常设机构的范围划得宽些，以利于发展中国家。,(三)预提税的税率限定对股息、利息、特许权使用费等投资所得征收预提税的通常做法，是限定收入来源国的税率，使缔约国双方都能征到税，排除任何一方的税收独占权。税率的限定幅度，两个范本有明显的区别。经合组织范本要求税率限定很低，这样收入来源国征收的预提税就较少，居住国给予抵免后，还可以征收到较多的税收。联合国范本没有沿用这一规定，预提税限定税率要由缔约国双方谈判确定。,(四)税收无差别待遇经合组织范本和联合国范本都主张平等互利的原则。缔约国一方应保障另一方国民享受到与本国国民相同的税收待遇。具体内容为：国际无差别。即不能因为纳税人的国籍不同，而在相同或类似情况下，给予的税收待遇不同。常设机构无差别。即设在本国的对方国的常设机构，其税收负担不应重于本国类似企业。支付扣除无差别。即在计算企业利润时，企业支付的利息、特许权使用费或其他支付款项，如果承认可以作为费用扣除，不能因支付对象是本国居民或对方国居民，在处理上差别对待。资本无差别。即缔约国一方企业的资本，无论全部或部分、直接或间接为缔约国另一方居民所拥有或控制，该企业的税收负担或有关条件，不应与缔约国一方的同类企业不同或更重。,(五)避免国际偷税、逃税避免国际偷税、逃税是国际税收协定的主要内容之一。两个范本对这方面所采取的措施主要有：1.情报交换。分日常情报交换和专门情报交换。日常的情报交换，是缔约国定期交换有关跨国纳税人的收入和经济往来资料。通过这种情报交换，缔约国各方可以了解跨国纳税人在收入和经济往来方面的变化，以正确地核定应税所得。专门的情报交换，是由缔约国的一方，提出需要调查核实的内容，由另一方帮助核实。2.转让定价。为了防止和限制国际合法避税，缔约国各方必须密切配合，并在协定中确定各方都同意的转让定价方法，以避免纳税人以价格的方式转移利润、逃避纳税。,七、国际避税与反避税,1、国际避税的判定避税：是指纳税人通过对个人或企业事务的人为安排，利用税法的漏洞、特例和缺陷，规避或减轻其纳税义务的行为。税法漏洞是指税法中由于各种原因遗漏的规定或规定的不完善之处。税法特例是指在税法中因政策等需要对特殊情况所作出的某种优惠规定。税法缺陷是指税法规定的错误之处。国际避税：是指跨国纳税人利用两个或两个以上国家的税法和国际税收协定的差别、漏洞、特例和缺陷，规避或减轻其总纳税义务行为。国际避税问题涉及两个或两个以上国家，比国内避税问题更复杂，矛盾更突出。,与国际避税紧密相关的问题是国际逃税。国际避税和国际逃税的最终结果都导致有关国家的财政收入减少，财权利益受到损失，在这方面并没有根本的区别。但两者性质不一样，因此对国际避税与逃税的处理方法也不一样：对于国际避税：一般是有关国家通过调整纳税人的收入或费用，要求纳税人进行补税。因避税暴露出来的税收法规方面的问题，有关国家会对其国内税法或税收协定作出相应的修改和补充，使税法不断完善，杜绝税法漏洞，防止再次发生避税行为。对于国际逃税：一般是根据税收协定的规定，由有关国家依照其国内税法和有关法律、法规追缴税款、加处罚金，直至查封财产、追究刑事责任。因此，在遇到具体问题时，必须对国际避税加以判定，与逃税相区别。判别国际避税的主要依据是看纳税人为少缴税而采取的手段是否违法。,要规避税收，就要避免成为纳税主体和纳税客体。国际避税的基本方式就是跨国纳税人通过借用或滥用有关国家税法、国际税收协定，利用它们的差别、漏洞、特例和缺陷，规避纳税主体和纳税客体的纳税义务，不纳税或少纳税。基本方式和方法主要有以下几类：(一)通过纳税人的国际转移进行避纳税人(包括公司、合伙企业和个人)的国际转移，是指一个国家税收管辖权下的纳税人迁移出该国，成为另一个国家税收管辖权下的纳税人，或没有成为任何一个国家税收管辖权下的纳税人，以规避或减轻其总纳税义务的国际避税方式。如纳税人从高税国迁往低税国成为低税国的居民。,2、国际避税的基本方式,(二)纳税人不迁移进行国际避税一般来说，纳税人要规避其纳税义务，就要设法迁移。但利用有关国家税法和税收协定的漏洞和缺陷，纳税人有时不迁移也可以规避或减轻其纳税义务。如纳税人虚假迁移其住所，即纳税人法律上已迁出了高税国，但实际上并没有在其他任何国家取得住所。如果一个高税国的纳税人有足够证据证明他不是这个国家的居民，而是另一个国家的居民，那么尽管实际上他是这个国家的居民，他的纳税义务还是可以减轻，甚至消除。因为各个国家关于住所或居所的法律规定并不一样，法律解释也不相同，使纳税人利用住所或居所的虚假迁移进行国际避税成为可能。,(三)通过征税对象的国际转移进行避税征税对象的国际转移，是指一个国家税收管辖权下的征税对象转移出该国，成为另一个国家税收管辖权下的征税对象，或没有成为任何一个国家税收管辖权下的征税对象，以规避或减轻纳税人总纳税义务的国际避税方式。这类避税方式花样很多非常复杂：如通过建立免税常设机构转移应税所得。目前，许多国家的双边税收协定都对跨国纳税人常设机构的经营活动规定了大量免税待遇。这些经营活动包括货物仓储、存货管理、货物购买、广告宣传、信息提供或其他准备性、辅助性营业活动等。这样，跨国纳税人就可以把设在没有这类免税待遇的国家的常设机构所从事的货物购买、存储等活动，转移到有免税规定的有关国家的常设机构中去，以转移应税所得，达到避税的目的。再如，跨国公司可以通过关联企业之间的转让定价转移应税所得，从而避税。这是目前跨国公司在世界范围采取的一种非常重要的国际避税方法。其基本作法是：高税国企业向其低税国关联企业销售货物、提供劳务、转让无形资产、提供贷款时制定低价；低税国企业向其高税国关联企业销售货物、提供劳务、转让无形资产、提供贷款时制定高价。这样，跨国公司的利润就可以从高税国转移到低税国。,(四)不转移征税对象进行国际避税利用有关国家税法和国际税收协定的漏洞和缺陷，有时不转移征税对象也可以规避或减轻税收负担。如改变企业的组织形式进行避税。不同性质的企业获得所得的性质也不同，不同性质的所得可能会有不同的税收待遇。通过企业组织形式的改变，也可达到避税目的。如作为总分公司，需要就其世界范围的所得合并计算征收所得税，而作为母子公司，是就各自的所得分别计算征收所得税。因此，利用企业组织形式的变化就可以在征税对象不进行国际转移的条件下规避税收。,避税地亦称“避税港”、“避税乐园”，指国际上轻税甚至无税的场所，即外国人可以在那里取得收入或拥有资产，而不必因之支付税金或只需支付少量税金的地方。这个场所或地方可以是一个国家，也可以是一个国家的某个地区，如港口、岛屿、沿海地区或交通方便的城市，因而也被称为“避税港”。避税地具有以下几个特点：(1)有明确的避税区域范围，大多数都是很小的国家和地区，甚至是很小的岛屿。(2)避税港的地理位置大多靠近实行高税的经济发达国家，交通方便，并便于形成脱离高税管辖的庇护地。(3)避税港提供的税收优惠形式、优惠内容及程度远远超过其他地区。目前，国际上共有350多个避税港，遍及75个国家和地区。其中国际上著名的避税港有拉丁美洲的巴哈马联邦、我国的香港等。当今世界上大体有3种类型的避税地：没有所得税和一般财产税的国家和地区。这一类型的避税地常被称为“纯国际避税地”。完全放弃居民(公民)管辖权只行使地域管辖权的国家和地区。在按照各国惯例制定税法的同时，提供某些特殊优惠的国家和地区。,(五)利用避税地进行国际避税,避税港的产生，有历史原因、制度原因和经济原因。如从经济上看：一些国家和地区经济落后，出于振兴本国经济需要，在税收上制订较多的优惠措施，吸引国外资金和技术的流入。一些发达国家则出于缓解国内投资不足的需要，制订某些税收优惠措施，吸引本国资本回流或外国资本流入。跨国公司可以通过多种方式利用避税地进行避税，例如：选择与总公司所在国签订有可利用的税收协定的国际避税地，建立最适合于避税的常设机构，就是常用的手法。通过收入与费用的分配向避税地常设机构转移应税所得等。,国际反避税的措施主要有以下几个方面：(一)防止通过纳税主体国际转移进行国际避税的一般措施。A.对自然人利用移居国外的形式规避税收负担的限制。有的国家规定，必须属于“真正的”和“全部的”移居才予以承认，方可脱离与本国的税收征纳关系，而对“部分的”和“虚假的”移居则不予承认。如德国规定，纳税自然人虽已失去本国居民身份，但仍有经济联系的，应连续对其征收有关的所得税，视其为特殊的“非居民”。荷兰政府也规定，本国居民到国外定居不满1年就迁回，尚未取得外国居民身份者，应连续视为荷兰居民征税。有的国家还规定，自然人只有到了退休年龄才准许移民国外。,3、国际反避税,B.对法人利用变更居民或公民身份的形式规避税收负担的限制。有的国家对法人的国际转移给予有条件的允许。荷兰曾规定，准许本国企业在战时或其他类似祸害发生时迁移到荷属领地，而不作避税处理，但对于其他理由的迁移，一般认为是以避税为目的，而不予承认，仍连续负有纳税义务。英国曾规定，如果一家公司未取得同意而迁出境外，将受到两种惩罚：一是公司将继续负有在英国的纳税义务，如同根本未迁移出境一样；二是将可能受到刑法中附加条款的制裁。,(二)转让定价调整(三)防止利用避税地避税的措施针对国际避税地的特殊税收优惠办法，一些国家从维护自身的税收权益出发，分别在本国的税法中相应作出规定，以防止国际避税发生。其中美国的防范措施规定最复杂，也最典型。例如：美国国内收入法典规定，只要在国外某一公司的股份总额中，有50%以上分属于一些美国股东，而这些股东每人所持有的股份又在10%以上时，这个公司就被视为被美国纳税人控制的外国公司，即外国基地公司。而且这个股权标准只要外国一家公司在一个纳税年度中的任何一天发生过，该公司当年就被视为外国基地公司。在这种条件下，凡按股息比例应归到各美国股东名下的所得，即使当年外国基地公司未分配，也均应计入各美国股东本人当年所得额中合并计税，这部分所得称为外国基地公司所得，以后这部分所得实际作为股息分配给美国股东时，则不再征税。外国基地公司所得应认定多少归为美国股东，有更具体的规定。这样规定的目的就是为了避免美国公司向国际避税地转移利润，长期积累所得进行避税。,(四)加强征收管理如何有效地防止或限制国际避税，实际上需要从税收立法到征收管理全过程的协调，仅靠一般的方法是不够的。近几十年来，许多国家从以下几个方面加强了征收管理，制定了比较严密的税收管理制度。1.纳税申报制度。严格要求一切从事跨国经济活动的纳税人及时、准确、真实地向国家税务机关申报自己的所有经营收入、利润、成本或费用列支等情况，这是国际反避税的重要环节。许多国家在其立法中都特别规定纳税人对与纳税义务有关的事项，负有向税务机关报告和举证的义务，如果纳税人对税务机关的处理，提不出相反的证据，就应按照税务机关的决定执行。2.会计审计制度。目前，许多国家都严格了对涉及外国公司会计业务的审计制度，一般都要求外国公司，特别是股