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2019年中级会计职称考试辅导 中级会计实务（第五章）第五章长期股权投资【考情分析】本章是历年考试中的重点章节，在考试中各题型均可能出现，考核形式涉及准则规范的判断、金额计算和会计处理等。同时，本章也是难度较大的一章，特别是长期股权投资的权益法核算，应特别注意掌握。在复习中也要特别注意本章与合并财务报表的内容结合，以及本章与金融工具内容的结合。【教师提示】为了更好的让学员掌握相关知识，将本章涉及金融资产投资与长期股权投资转换的内容，调整至第九章进行讲解。敬请期待。知识点：长投的初始计量一、长期股权投资的范围 （一）对子公司的股权投资投资方能够对被投资单位实施控制的权益性投资，即对子公司投资控制，是指投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。（二）对合营企业的股权投资投资方与其他合营方一同对被投资单位实施共同控制且对被投资单位净资产享有权利的权益性投资，即对合营企业的投资。共同控制，是指按照相关约定对某项安排所共有的控制，并且该安排的相关活动必须经过分享控制权的参与方一致同意后才能决策。合营企业是共同控制一项安排的参与方仅对该安排的净资产享有权利的合营安排。（三）对联营企业的股权投资投资方对被投资单位具有重大影响的权益性投资，即对联营企业的投资重大影响，是指投资方对被投资单位的财务和经营政策有参与决策的权力，但并不能够控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定。投资方能够对被投资单位施加重大影响的，被投资单位为其联营企业。实务中，较为常见的重大影响体现为在被投资单位的董事会或类似权力机构中派有代表，通过在被投资单位财务和经营决策制定过程中的发言权实施重大影响。投资方直接或通过子公司间接持有被投资单位20%以上但低于50%的表决权时，一般认为对被投资单位具有重大影响，除非有明确的证据表明该种情况下不能参与被投资单位的生产经营决策，不形成重大影响。【教师解读】对被投资单位施加重大影响的判断应考虑投资方直接或间接持有被投资单位的表决权股份。考虑投资方及其他方持有的当期可执行潜在表决权在假定转换为对被投资单位的股权后产生的影响，如被投资单位发行的当期可转换的认股权证、股份期权及可转换公司债券等的影响。（四）不属于长期股权投资的权益性投资 长期股权投资准则规范的权益性投资不包括风险投资机构、共同基金以及类似主体持有的、在初始确认时按照金融工具确认和计量准则的规定以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产和其他权益投资。投资性主体对不纳入合并财务报表的子公司的权益性投资，应按照企业会计准则22号金融工具的确认和计量的规定核算。【教师解读】企业合并的定义和范围1.企业合并的定义企业合并是将两个或两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。企业合并业务是指企业内部某些生产经营活动或资产负债的组合，该组合具有投入、加工处理和产出能力，能够独立计算其成本费用或所产生的收入，但一般不构成一个企业、不具有独立的法人资格。有关资产、负债的组合要形成一项业务，通常应具备以下要素：（1）投入，指原材料、人工、必要的生产技术等无形资产以及构成生产能力的机器设备等其他长期资产的投入；（2）加工处理过程，指具有一定的管理能力、运营过程，能够组织投入形成产出；（3）产出，如生产出产成品，或是通过为其他部门提供服务来降低企业整体的运行成本等其他带来经济利益的方式，该组合能够独立计算其成本费用或所产生的收入，直接为投资者等提供股利、更低的成本或其他经济利益等形式的回报。有关资产或资产、负债的组合要构成一项业务，不一定要同时具备上述三个要素，具备投入和加工处理过程两个要素即可认为构成一项业务。是否形成企业合并，除要看取得的企业是否构成业务之外，还要看有关交易或事项发生前后，是否引起报告主体的变化。报告主体的变化产生于控制权的变化。【教师提示】关于对控制的理解及判断，请参见第十九章合并报告的讲解内容。2.企业合并的类型（1）同一控制下的企业合并同一控制下的企业合并，是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的。通常情况下，同一控制下的企业合并是指发生在同一企业集团内部企业之间的合并。同受国家控制的企业之间发生的合并，不应仅仅因为参与合并各方在合并前后均受国家控制而将其作为同一控制下的企业合并。（2）非同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并，是指参与合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的合并交易，即同一控制下企业合并以外的其他企业合并。二、长期股权投资的初始计量（一）同一控制下形成控股合并的长期股权投资会计处理【核心词】账面价值/面值【干扰词】公允价值/市价“三步法账务处理”【教师解读】这里的账面价值，是指合并日被合并方在最终控制方合并财务报表中的净资产的账面价值。被合并方在合并日的净资产账面价值为负数的，长期股权投资成本按零确定，同时在备查簿中予以登记。如果被合并方编制合并财务报表则应当以合并日被合并方的合并财务报表为基础确认长期股权投资的初始投资成本。【教师解读】支付对价的账面价值，包括支付的现金的面值、转让非现金资产的账面价值，承担债务的账面价值，也包括发行股票的面值（股本）。【教师解读】长期股权投资的初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产及所承担债务账面价值或发行股票的面值（股本）之间的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价）；资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，依次冲减盈余公积和未分配利润。交易费用的处理交易费用性质具体内容处理原则为投资交易发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用发生时计入当期损益（管理费用）为发行有价证券（作为支付对价）发生的发行权益性工具直接相关的交易费用冲减资本公积（资本溢价/股本溢价）*发行债务性工具直接相关的交易费用计入债务性工具的初始确认金额*资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，依次冲减盈余公积和未分配利润【例1】218年6月30日，A公司购入XYZ公司的70%的股权，为购入该部分股权，A公司向XYZ公司的股东甲公司支付银行存款15 800万元，假定在当日已经全部支付款项，并同时取得对的XYZ公司的控制。合并后XYZ公司仍维持其独立法人地位继续经营。A公司和甲公司隶属于同一集团，且XYZ公司成为甲公司的子公司已经超过3年。218年6月30日，XYZ公司个别报表中净资产账面价值为19 500万元，在集团母公司的合并财务报表中的XYZ公司净资产账面价值为21 500万元。在本次企业合并前各家公司的会计期间和采用的会计政策相同，在本次合并前A公司的资本公积（资本溢价）为200万，其他资本公积400万，盈余公积300万。不考虑相关税费等其他因素影响。218年6月30日，A公司账务处理为：确认长期股权投资成本为21 50070%15 050（万元）借：长期股权投资XYZ公司15 050资本公积资本溢价200盈余公积300利润分配未分配利润250贷：银行存款 15 800【接上例1】假定其他条件不变，但218年6月30日，在集团母公司的合并财务报表中的XYZ公司净资产账面价值为27 500万元。218年6月30日，A公司账务处理为：确认长期股权投资成本为27 50070%19 250（万元）借：长期股权投资XYZ公司19 250贷：银行存款 15 800资本公积股本溢价3 450【接上例1】假定其他条件不变，A公司向XYZ公司的股东甲公司转入部分固定资产，账面余额14 800万元，已提折旧2 800万元，当日公允价值为13 500万元。在218年6月30日，在集团母公司的合并财务报表中的XYZ公司净资产账面价值为21 500万元。218年6月30日，A公司账务处理确认长期股权投资成本21 50070%15 050（万元）借：长期股权投资XYZ公司15 050累计折旧2 800贷：固定资产 14 800资本公积股本溢价3 050【例2】218年6月30日，A公司向其母公司P公司发行10 000 000股普通股（每股面值为1元，每股公允价值为4.34元），取得母公司P拥有对S公司100%的股权，并于当日起能够对S公司实施控制。合并后S公司仍维持其独立法人地位继续经营。218年6月30日，P公司合并财务报表中的S公司净资产账面价值为40 000 000元。假定A公司与S公司都受P公司最终同一控制，在企业合并前采用的会计政策相同。不考虑相关税费等其他因素影响。218年6月30日，A公司账务处理确认长期股权投资成本为40 000 000元。借：长期股权投资S公司40 000 000贷：股本 10 000 000资本公积股本溢价 30 000 000【接上例2】假定其他条件不变，在218年6月30日，P公司合并财务报表中的S公司净资产账面价值为8 000 000元。同日，A公司账面无资本公积，盈余公积为900 000元。218年6月30日，A公司账务处理为：确认长期股权投资成本为8 000 000（元）借：长期股权投资S公司 8 000 000盈余公积900 000利润分配未分配利润1 100 000贷：股本 10 000 000（二）非同一控制下形成控股合并的长期股权投资会计处理【核心词】公允价值/市价“三步法账务处理”【教师解读】非同一控制下企业合并形成的长投成本为企业合并成本，具体包括购买方为了取得对被购买方的控制权而放弃的资产、发生或承担的负债、发行的权益性工具或债务性工具的的公允价值之和。1.支付对价为非现金资产的，差额按照资产处置的规范进行核算；合并对价为固定资产、无形资产的，公允价值与账面价值的差额，计入资产处置损益； 合并对价为长期股权投资或金融资产的，公允价值与其账面价值的差额，计入投资收益；合并对价为存货的，应当作为销售处理，以其公允价值确认收入，同时结转相应的成本；合并对价为投资性房地产的，以其公允价值确认其他业务收入，同时结转其他业务成本。2.支付对价为发行股票的，差额调整资本公积（资本/股本溢价）。资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，依次冲减盈余公积和未分配利润。交易费用的处理交易费用性质具体内容处理原则为投资交易发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用发生时计入当期损益（管理费用）为发行有价证券（作为支付对价）发生的发行权益性工具直接相关的交易费用冲减资本公积（资本溢价/股本溢价）*发行债务性工具直接相关的交易费用计入债务性工具的初始确认金额*资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，依次冲减盈余公积和未分配利润【教师提示】在相关交易费用的处理中，同一控制下和非同一控制下合并的形成长投，是完全一致的。【例3】218年3月31日，A公司取得B公司70%的股权，并于当日起能够对B公司实施控制。合并中，A公司支付的有关资产在购买日的账面价值与公允价值如表121所示。表121A公司支付的有关资产购买日的账面价值与公允价值218年3月31日单位：元项目账面价值公允价值土地使用权（自用）20 000 000（成本30 000 000，累计摊销10 000 000）32 000 000 专利技术8 000 000（成本10 000 000，累计摊销2 000 000）10 000 000 银行存款8 000 0008 000 000 合计36 000 00050 000 000 合并中，A公司为核实B公司的资产价值，聘请专业资产评估机构对B公司的资产进行评估，支付评估费用1 000 000元。假定合并前A公司与B公司不存在任何关联方关系。不考虑相关税费等其他因素影响。【分析】长期股权投资的取得成为为无形资产的公允价值42 000 000元（32 000 00010 000 000）与支付的银行存款8 000 000元之和，共计50 000 000元。无形资产的公允价值42 000 000元与账面价值28 000 000元的差额14 000 000元，应当计入“资产处置损益”。支付的评估费用1 000 000元，应当计入当期损益“管理费用”A公司应进行的账务处理为：借：长期股权投资 50 000 000累计摊销 12 000 000贷：银行存款8 000 000无形资产 40 000 000资产处置损益 14 000 000借：管理费用1 000 000贷：银行存款1 000 000【接上例3】假定其他条件不变，但A公司是以发行股票1 000万股获得B公司70%的股权，A公司股票在3月31日的面值为1元，公允价值为4.25元。【分析】长期股权投资的得成本为发行股票的公允价值42 500 000元（4.2510 000 000）。股票公允价值与票面金额的差额计入资本公积。支付的评估费用1 000 000元，应当计入当期损益“管理费用”A公司218年3月31日应进行的账务处理为：借：长期股权投资 42 500 000贷：股本 10 000 000资本公积 32 500 000借：管理费用1 000 000贷：银行存款1 000 000【教师提示】对于“通过多次交换交易，分步取得股权最终形成企业合并”的会计核算，分别参见本章“成本法权益法的转换”及第九章“权益投资的转换”内容的讲解。（三）企业合并以外的其他方式取得的长期股权投资【教师解读】企业合并以外方式取得的长期股权投资，包括：1.投资后形成对联营及合营企业的长期股权投资；2.直接设立的子公司形成的长期股权投资；3.对子公司追加投资时形成的长期股权投资。其他方式取得的长投的初始投资成本取得长投的方式初始投资成本的确定以支付现金取得实际支付的购买价款直接相关的费用、税金其他必要支出以发行权益证券（债务性证券）取得发行权益性证券（债务性证券）的公允价值投资者投入投入的长期股权投资的公允价值1.实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，应作为应收项目处理。2.投资者投入的长期股权投资，应根据法律法规的要求进行评估作价，在公平交易当中，投资者投入的长期股权投资的公允价值，与所发行证券（工具）的公允价值不应存在重大差异。如有确凿证据表明，取得长期股权投资的公允价值比所发行证券（工具）的公允价值更加可靠的，以投资者投入的长期股权投资的公允价值为基础确定其初始投资成本。【教师提示】对于以支付非现金资产为对价取得长期股权投资的，可参考“非同一控制下企业合并取得长投”的方法确认投资成本。交易费用的处理交易费用性质具体内容处理原则为购入股权交易发生的为购入股权发生的直接相关费用及税金发生时计入长投成本为发行有价证券（作为支付对价）发生的发行权益性工具直接相关的交易费用冲减资本公积（资本溢价/股本溢价）*发行债务性工具直接相关的交易费用计入债务性工具的初始确认金额*资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，依次冲减盈余公积和未分配利润【教师解读】对于投资时发生的中介费用、交易费用的处理企业合并（含同一和非同一）时合并方发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用，于发生时计入当期损益。企业合并以外方式形成长投，支付的现金对价中包括的直接相关的手续费、税金等，计入长期股权投资的入账成本。【2017年多选题】下列关于同一控制下企业合并形成的长期股权投资会计处理表述中，正确的有（）。 A.合并方发生的评估咨询费用，应计入当期损益 B.与发行债务工具作为合并对价直接相关的交易费用，应计入债务工具的初始确认金额 C.与发行权益工具作为合并对价直接相关的交易费用，应计入当期损益 D.合并成本与合并对价账面价值之间的差额，应计入其他综合收益正确答案AB答案解析选项C，与发行权益工具作为合并对价直接相关的交易费用，应冲减资本公积股本溢价，资本公积不足冲减的，调整留存收益；选项D，合并成本与合并对价账面价值之间的差额，应计入资本公积资本溢价/股本溢价，资本公积不足冲减的，调整留存收益。【2018年单选题】丙公司为甲、乙公司的母公司，2018年1月1日，甲公司以银行存款7 000万元取得乙公司60%有表决权的股份，另以银行存款100万元支付与合并直接相关的中介费用，当日办妥相关股权划转手续后，取得了乙公司的控制权；乙公司在丙公司合并财务报表中的净资产账面价值为9 000万元。不考虑其他因素，甲公司该项长期股权投资在合并日的初始投资成本为（）万元。A.7 100B.7 000C.5 400D.5 500正确答案C答案解析本题属于同一控制下企业合并，长期股权投资的初始投资成本=被合并方相对于最终控制方而言的可辨认净资产的账面价值份额=9 00060%=5 400（万元）。与合并直接相关的中介费用计入管理费用，不影响长期股权投资初始投资成本。【2016年单选题】2015年12月31日，甲公司以专利技术自非关联方乙公司换入70%的股权，取得控制权，专利技术原值1 200万元，摊销200万元，公允1 500万元，乙公司可辨认净资产账面价值800万元，公允价值1 000万元，不考虑其他因素，该业务对甲公司个别利润表中当期利润总额的影响金额为（）万元。A.减少90B.增加500C.增加100D.增加300正确答案B答案解析本题属于非同一控制下合并取得长期股权投资，则投出的专利技术按出售处理，公允价值1 500万元与账面价值1 000万元（1 200200）的差额500万元，确认资产处置损益，增加当期利润。【2017年判断题】增值税一般纳税企业以支付现金方式取得联营企业股权的，所支付的与该股权投资直接相关的费用应计入当期损益。（）正确答案答案解析以支付现金方式取得联营企业股权的，所支付的与该股权投资直接相关的费用应计入长期股权投资初始投资成本。知识点：长期股权投资权益法核算一、后续计量方法的选择【教师解读】长期股权投资在持有期间，根据投资方对被投资单位的影响程度分别采用成本法及权益法进行核算。【教师解读】 对于长投的形成来源，划分标准为“企业合并” 对于长投的后续计量，划分标准为“控制” 从定义范围上讲，“控制”“企业合并” 关于“企业合并”的判断，请参见知识点1的内容讲解。关于“控制”的判断，参见合并财务报表的内容【准则规范】根据长期股权投资准则，对子公司的长期股权投资应当按成本法核算，对合营企业、联营企业的长期股权投资应当按权益法核算，不允许选择按照金融工具确认和计量准则进行会计处理。1.投资方在判断对被投资单位是否具有共同控制、重大影响时，应综合考虑直接持有的股权和通过子公司间接持有的股权。2.在综合考虑直接持有的股权和通过子公司间接持有的股权后，如果认定投资方在被投资单位拥有共同控制或重大影响： 在个别财务报表中，投资方进行权益法核算时，应仅考虑直接持有的股权份额； 在合并财务报表中，投资方进行权益法核算时，应同时考虑直接持有和间接持有的份额。3.值得注意的是，尽管在评估投资方对被投资单位是否具有重大影响时，应当考虑潜在表决权的影响，但在确定应享有的被投资单位实现的净损益、其他综合收益和其他所有者权益变动的份额时，潜在表决权所对应的权益份额不应予以考虑。【教师解读】定性判断时，考虑潜在影响；定量计量收益时，不考虑潜在影响4.如果被投资单位发行了分类为权益的可累积优先股等类似的权益工具，无论被投资单位是否宣告分配优先股股利，投资方计算应享有被投资单位的净利润时，均应将归属于其他投资方的累积优先股股利予以扣除。二、权益法下科目设置企业对权益法核算的长期股权投资，应当在长期股权投资下设置“投资成本”、“损益调整”、“其他综合收益”、“其他权益变动”等明细科目。【教师提示】权益法下，考虑长期股权投资的账面价值时，应当同时考虑各个明细科目的余额借贷方的余额之和。三、权益法核算原则权益法核算下，“长期股权投资”科目体现了投资者对被投资方的所有者权益公允价值所享有的份额。并随着被投资方所有者权益公允价值的变动而按比例进行变动。 【核心词】两阶段/四步法权益法核算四步法【教师解读】对于权益法核算时，不管是哪种情况下的权益变动，均应当考虑以公允价值为基础进行调整。（一）“投资成本”的调整 【核心词】公允价值/孰高原则初始投资成本/调整后投资成本比较情形1：比较情形2：调整长投账面价值时，企业做如下账务处理：借：长期股权投资投资成本 贷：营业外收入 【例4】A公司于218年1月2日取得B公司30%的股权，支付价款30 000 000元。取得投资时被投资单位账面所有者权益的构成如下（假定该时点被投资单位各项可辩认资产、负债的公允价值与其账面价值相同）： 所有者权益情况表单位：元所有者权益项目金额实收资本30 000 000资本公积24 000 000盈余公积6 000 000未分配利润15 000 000所有者权益总额75 000 000假定在B公司的董事会中，所有股东均以其持股比例行使表决权。A公司在取得对B公司的股权后，派人参与了B公司的财务和生产经营决策。因能够对B公司的生产经营决策施加重大影响，A公司对该项投资采用权益法核算。取得投资时，A公司应进行的账务处理为：借：长期股权投资投资成本30 000 000贷：银行存款 30 000 000【权益法调整分析】长期股权投资的成本30 000 000元大于取得投资时应享有B公司可辨认净资产公允价值的份额22 500 000元（75 000 00030%），不对其初始投资成本进行调整。【接上例4】假定上例中取得投资时B公司可辨认净资产公允价值为120 000 000元，A公司按持股比例30%计算确定应享有36 000 000元，则初始投资成本与应享有B公司可辨认净资产公允价值份额之间的差额6 000 000元应计入取得投资当期的损益 （1）取得投资时，A公司应进行的账务处理为借：长期股权投资投资成本 30 000 000贷：银行存款 30 000 000（2）同时，A公司应当进行权益法调整投资成本：借：长期股权投资投资成本6 000 000贷：营业外收入 6 000 000【教师解读】本题中存在两个投资成本初始投资成本：30 000 000元调整后投资成本：36 000 000元（二）“损益调整”的确认 对被投资单位实现的净损益的调整采用权益法核算的长期股权投资，在确认应享有（或分担）被投资单位的净利润（或净亏损）时，在被投资单位账面净利润的基础上，应考虑以下因素的影响进行适当调整： 被投资单位采用的会计政策和会计期间与投资方不一致的，应按投资方的会计政策和会计期间对被投资单位的财务报表进行调整，在此基础上确定被投资单位的损益。 1.调整公允价值以取得投资时被投资单位固定资产、无形资产等的公允价值为基础计提的折旧额或摊销额，以及有关资产减值准备金额等对被投资单位净利润的影响。根据被投资单位实现的经调整的净利润计算应享有的份额借：长期股权投资损益调整 贷：投资收益 亏损时，编制相反会计分录。 【教师解读】调整成本费用常见情况1.已售商品成本的调整：（投资时公允价值账面价值）出售商品的比例2.固定资产折旧的调整：【提示】投资时公允价值为基础计算折旧时，折旧年限、预计净残值、折旧方法，可能与被投资企业的折旧年限、预计净残值、折旧方法不同。通常中级考试中，会假定固定资产折旧年限、方法及净残值投资双方一致，因此计算较为简单。但如果题目条件中（或实务工作中）投资方的折旧政策与被投资方不同，则必须采用上述的思路来计算（即统一政策的规定）。3.无形资产的调整参照固定资产调整的原理进行调整。【例5】甲公司于218年1月2日购入乙公司30%的股份，购买价款为20 000 000元，自取得股份之日起派人参与乙公司的生产经营决策。取得投资日，乙公司可辨认净资产公允价值为60 000 000元，除下列项目外，其他资产、负债的公允价值与账面价值相同。单位：万元项目账面成本已提折旧或已摊销乙公司预计使用年限乙公司已使用年限公允价值甲公司取得投资后剩余使用年限存货500700固定资产1 0002002041 20016无形资产6001201028008假定乙公司218年实现净利润6 000 000元，其中在甲公司取得投资时的账面存货5 000 000元中有80%对外出售。甲公司与乙公司的会计年度和采用的会计政策相同。固定资产、无形资产等均按直线法提取折旧或摊销，预计净残值均为0。假定甲、乙公司间未发生任何内部交易。甲公司在确定其应享有乙公司218年的投资收益时，应在乙公司实现净利润的基础上，根据取得投资时有关资产的账面价值与其公允价值差额的影响进行调整（假定不考虑相关税费等其他因素影响）： 【权益法调整分析】1.按投资日公允价值调整结转销售存货的成本：（7 000 0005 000 000）80%1 600 000（元）2.按投资日公允价值调整已提固定资产折旧：12 000 0001610 000 00020250 000（元）3.按投资日公允价值调整已提无形资产摊销：8 000 00086 000 00010400 000（元）调整后的净利润6 000 0001 600 000250 000400 0003 750 000（元）【说明】上面的计算分析过程，可直接计算如下：调整后的净利润6 000 000（7 000 0005 000 000）80%（12 000 0001610 000 00020）（8 000 00086 000 00010）3 750 000（元）甲公司应享有份额3 750 00030%1 125 000（元） 借：长期股权投资损益调整1 125 000贷：投资收益1 125 000【补充】假定考虑所得税影响 调整后净利润6 000 000（1 600 000250 000400 000）（125%）4 312 500（元） 甲公司应享有份额4 312 50030%1 293 750（元） 借：长期股权投资损益调整1 293 750贷：投资收益 1 293 750 【接上例5】假定其他条件不变，乙公司218年实现净利润6 000 000元，其中在甲公司取得投资时的账面存货5 000 000元中有80%对外出售。甲公司与乙公司的会计年度和采用的会计政策相同。固定资产、无形资产等均按直线法提取折旧或摊销，预计净残值均为0，但年限不同。假定甲、乙公司间未发生任何内部交易。取得投资日，乙公司可辨认净资产公允价值为60 000 000元，除下列项目外，其他资产、负债的公允价值与账面价值相同。单位：万元项目账面成本已提折旧或已摊销乙公司预计使用年限乙公司已使用年限公允价值甲公司取得投资后剩余使用年限存货500700固定资产1 0002002041 20012无形资产6001201028004则调整后的净利润6 000 000（7 000 0005 000 000）80%（12 000 0001210 000 00020）（8 000 00046 000 00010）9 500 000（元）甲公司应享有（调整后）份额9 500 00030%2 850 000（元）借：投资收益2 850 000贷：长期股权投资损益调整2 850 000【接上】（即折旧摊销年限不同的情况）假定乙公司219年实现净利润7 000 000元，其中在甲公司取得投资时的账面存货5 000 000元中余下的20%对外出售。则，219年乙调整后的净利润7 000 000（7 000 0005 000 000）20%（12 000 0001210 000 00020）（8 000 00046 000 00010）4 700 000（元）甲公司219年应享有（调整后）份额4 700 00030%1 410 000（元）借：长期股权投资损益调整1 410 000贷：投资收益1 410 0002.抵销内部交易对于投资方（或纳入投资方合并财务报表范围的子公司）与其联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益应予抵销。如果投出或出售的资产不构成业务的，应当分别按照顺流交易和逆流交易，对未实现内部交易损益应予抵销。即，对于未实现内部交易损益，按照应享有的比例计算归属于投资方的部分，应当予以抵销，在此基础上确认投资损益。【教师解读】对于“业务”的概念，请参阅知识点1的内容讲解。顺流交易是指投资方向其联营企业或合营企业投出或出售资产；逆流交易是指联营企业或合营企业向投资方出售资产【教师解读】权益法核算确认投资收益，属于会计理论中“单行合并”的内容。即将投资方与被投资方视为一体，则其内部之间发生的交易，如果相关资产未转移到第三方或未在内部消耗，则应当进行抵消未实现内部交易损益。【内部交易示例】投资方A将其成本为400万的产品以600万元的价格销售给其合营企业B，B企业将该批产品作为存货核算。对于“内部交易损益”的部分，如果购入方未对外部第三方销售，或未在内部消耗使用，则形成“未实现内部交易损益”。已实现内部交易损益的计算内部购销交易结果已实现内部交易损益计算形成存货内部交易损益当期对外部第三方销售的比例形成固定资产内部交易损益影响当期折旧金额购入方日常使用内部交易损益当期购买方内部耗用的比例【教师提示】步骤2中“实现的净利润”，应当考虑公允价值调整后的净利润。如果题目中给出投资时的账面价值与公允价值相同，则可以直接使用“账面的净利润”。步骤2的计算公式，也可变形如下（重点推荐）：【例6】甲公司持有乙公司20%有表决权的股份，能够对乙公司施加重大影响。217年8月，乙公司将其成本为9 000 000元的某商品以15 000 000元的价格出售给甲公司，甲公司将取得的商品作为存货。至217年12月31日，甲公司对外部独立第三方出售该批存货的60%，售价为15 000 000元。乙公司217年实现净利润48 000 000元。假定甲公司取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，两者在以前期间未发生过内部交易。假定不考虑相关税费等其他因素影响。【权益法分析】乙公司当年实现净利润48 000 000元，在该项内部交易中确认利润6 000 000元，其中的3 600 000元（6 000 00060%）属于本年已经实现的内部交易损益（即对外部独立第三方出售的部分）。甲公司在按照权益法确认应享有乙公司217年净损益时，应进行以下账务处理：甲公司确认的投资收益为（48 000 0006 000 0003 600 000）20%9 120 000（元）借：长期股权投资乙公司损益调整9 120 000贷：投资收益 9 120 000【接上例6】假定218年，甲公司将该商品的余下40%以8 000 000元的价格出售给外部独立第三方。假定乙公司218年实现的净利润为30 000 000元，乙公司和甲公司在当年没有发生其他内部交易。甲公司的账务处理如下：【分析】乙公司当年实现净利润为30 000 000元，本年无内部交易损益，在上年的内部交易中确认利润6 000 000元，其中的2 400 000元（6 000 00040%）甲公司已经在本年将该存货对外部独立第三方出售，因此属于本年已经实现的损益部分，在本年采用权益法计算确认投资损益时应予确认。甲公司应确认的投资收益为：（30 000 00002 400 000）20%6 480 000（元）借：长期股权投资乙公司损益调整6 480 000贷：投资收益 6 480 000【例7】甲公司持有乙公司20%有表决权的股份，能够对乙公司施加重大影响。217年9月，甲公司将其账面价值为8 000 000元的商品以12 000 000的价格出售给乙公司，乙公司将取得的商品作为管理用固定资产，预计使用寿命为10年，净残值为0。假定甲公司取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，两者在以前期间未发生过内部交易。乙公司217年实现净利润为20 000 000元。不考虑相关税费等其他因素影响。【分析】乙公司当年实现净利润为20 000 000元，在该项内部交易中确认利润4 000 000元，其中的100 000元（4 000 000104）为本年实现的损益（即未实现部分已经计入固定资产，当年计提的折旧属于经济利益已经实现的部分）。甲公司应当确认的投资收益为：（20 000 0004 000 000100 000）20%3 220 000（元）借：长期股权投资乙公司损益调整3 220 000贷：投资收益 3 220 000【接上例7】假定乙公司218年实现净利润为9 000 000元。乙公司将其账面价值为3 500 000元的商品以5 500 000元的价格出售给甲公司，至218年年末，甲公司将该批商品的70%对外部独立第三方出售，售价5 500 000元，不考虑相关税费等其他因素影响。【解读】本例中在218年同时存在着当年的内部交易（逆流）和上年的内部交易（顺流）的影响，但使用上述公式，无需区分方向，直接计算即可。【分析】乙公司当年实现净利润为9 000 000元，乙公司在本年内部交易中确认利润2 000 000元，其中1 400 000元（2 000 000 70%）为本年实现的部分。同时，甲公司在上年内部交易中确认利润4 000 000元，其中的400 000元（ 4 000 00010 ，即内部交易影响的本年折旧部分）为本年实现的损益部分。甲公司应当确认的投资收益为：（9 000 0002 000 0001 400 000400 000）20%1 840 000（元）借：投资收益1 840 000贷：长期股权投资损益调整1 840 000【准则规范】应当说明的是，投资企业与其联营企业及合营企业之间发生的无论顺流交易还是逆流交易产生的未实现内部交易损失，按照企业会计准则第8号资产减值等规定属于资产减值损失的，应全额确认，不应予以抵销。【例8】甲公司持有乙公司20%有表决权的股份，能够对乙公司施加重大影响。217年，甲公司将其账面价值为2 000 000元的商品以1 600 000元的价格出售给乙公司。至217年12月31日，该批商品尚未对外部第三方出售。假定甲公司取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，两者在以前期间未发生过内部交易。乙公司217年实现净利润为15 000 000元。不考虑相关税费等其他因素影响。【分析】甲公司在确认应享有乙公司217年净损益时，如果有证据表明该商品交易价格1 600 000元与其账面价值2 000 000元之间的差额为减值损失的，则不应予以抵销。甲公司应确认的投资收益为：15 000 00020%3 000 000（元）因此，甲公司应当进行以下会计处理：借：长期股权投资乙公司损益调整 3 000 000贷：投资收益3 000 000【教师提示】接下来的内容属于拓展内容，具有一定的难度，通常不会出现在中级考试中。如果有兴趣研究，可以继续听下去。不听也不会对中级考试有任何影响。【例9】甲公司于218年1月2日购入乙公司30%的股份，购买价款为20 000 000元，自取得股份之日起派人参与乙公司的生产经营决策。取得投资日，乙公司可辨认净资产公允价值为75 000 000元，除下列项目外，其他资产、负债的公允价值与账面价值相同。单位：万元项目账面成本已提折旧或已摊销乙公司预计使用年限乙公司已使用年限公允价值甲公司取得投资后剩余使用年限存货500700固定资产1 0002002041 20012无形资产6001201028004假定乙公司218年实现净利润6 000 000元，其中在甲公司取得投资时的账面存货5 000 000元中有80%对外出售。甲公司与乙公司的会计年度和采用的会计政策相同。固定资产、无形资产等均按直线法提取折旧或摊销，预计净残值均为0，但上述固定资产、无形资产的折旧摊销年限不同。218年9月，甲公司将其账面价值为8 000 000元的商品A以12 000 000元的价格出售给乙公司，乙公司将取得的商品A当月就全部用于继续深加工生产B产品（此前无B产品存货），当年生产的B产品对外销售60%。同时，为了生产B产品，乙公司9月份以9 500 000元的价格从甲公司购入W设备，购入时W设备账面价值为7 500 000元。购入后预计剩余使用年限为5年，预计净残值为0，直线法计提折旧。取得后当月即投入使用。218年7月，乙公司将其账面价值为6 000 000元的商品C以7 500 000元的价格出售给甲公司，甲公司将取得的商品C用于日常办公使用。甲公司当年办公领用C商品5 000 000元。此外，乙公司在218年11月将其账面价值为4 000 000元的商品D以2 700 000元出售给甲公司，甲公司将其作为存货。至年末尚未出售，预计可变现净值为2 400 000元。假定无其他影响乙公司所有者权益的事项，且不考虑相关税费的影响。要求：计算甲公司218年应确认对乙公司的投资收益金额，并编制甲公司218年与长期股权投资相关的账务处理分录。【分析】甲公司在确定其应享有乙公司218年的投资收益时，应在乙公司实现净利润的基础上，分别考虑根据取得投资时有关资产的账面价值与其公允价值差额的影响以及未实现内部交易损益的影响进行调整（假定不考虑相关税费等其他因素影响）：（1）首先，计算公允价值调整后的实现的净利润，即调整后的净利润6 000 000（7 000 0005 000 000）80%（12 000 0001210 000 00020）（8 000 00046 000 00010）2 500 00