改制过程中涉及的税收问题

改制过程中涉及的税收问题有限责任公司上市的前提是将有限责任公司变更为股份有限公司，在变更过程中涉及一些税收问题，本文就相关税收政策进行了梳理，并提出了相关的税务处理意见，为一家之言，仅供参考。一、所得税（一）资本公积、盈余公积及未分配利润转增注册股本（股本）1.个人所得税对以未分配利润、盈余公积和除股票溢价发行外的其他资本公积转增注册资本和股本的，要按照“利息、股息、红利所得”项目，依据现行政策规定计征个人所得税。【国家税务总局关于进一步加强高收入者个人所得税征收管理的通（国税发201054号）】（1）股份制企业用资本公积金转增股本不属于股息、红利性质的分配，对个人取得的转增股本数额，不作为个人所得，不征收个人所得税。（2）盈余公积及未分配利润转增股本时应当缴纳所得税，股份制企业用盈余公积金及未分配利润转增股本属于股息、红利性质的分配，对个人取得的红股数额，应作为个人所得征税。（3）税款由股份有限公司在有关部门批准增资、公司股东会决议通过后代扣代缴。【国家税务总局关于股份制企业转增股本和派发红股征免个人所得税的通知（国税发1997198号）】 “资本公积金”是指股份制企业股票溢价发行收入所形成的资本公积金。将此转增股本由个人取得的数额，不作为应税所得征收个人所得税。而与此不相符合的其他资本公积金分配个人所得部分，应当依法征收个人所得税。【国家税务总局关于原城市信用社在转制为城市合作银行过程中个人股增值所得应纳个人所得税的批复（国税函1998289号）】公司将从税后利润中提取的法定公积金和任意公积金转增注册资本，实际上是公司将盈余公积金向股东分配了股息、红利，股东再以分得的股息、红利增加注册资本。因此，依据国家税务总局关于股份制企业转增股本和派发红股征免个人所得税的通知（国税发1997198号）精神，对属于个人股东分得再投入公司（转增注册资本）的部分应按照“利息、股息、红利所得”项目征收个人所得税，税款由股份有限公司在有关部门批准增资、公司股东会决议通过后代扣代缴。【国家税务总局关于盈余公积金转增注册资本征收个人所得税问题的批复（国税函发1998333号）】外籍个人从外商投资企业取得的股息、红利所得，暂免征收个人所得税。【财政部国家税务总局关于个人所得税若干政策问题的通知（1994）财税字第20号】自 1999年7月1日起，科研机构、高等学校转化职务科技成果以股份或出资比例等股权形式给予个人奖励，获奖人在取得股份、出资比例时，暂不缴纳个人所得税；取得按股份、出资比例分红或转让股权、出资比例所得时，应依法缴纳个人所得税。有关此项的具体操作规定，由国家税务总局另行制定。【国家税务总局关于促进科技成果转化有关税收政策的通知（财税字199945号）】另外，根据国家税务总局关于企业改组改制过程中个人取得的量化资产征收个人所得税问题的通知（国税发200060号），集体所有制在改制为股份合作制企业时可以将有关资产量化给职工个人。对职工个人以股份形式取得的仅作为分红依据，不拥有所有权的企业量化资产，不征收个人所得税。对职工个人以股份形式取得的拥有所有权的企业量化资产，暂缓征收个人所得税；待个人将股份转让时，就其转让收入额，减除个人取得该股份时实际支付的费用支出和合理转让费用后的余额，按“财产转让所得”项目计征个人所得税。对职工个人以股份形式取得的企业量化资产参与企业分配而获得的股息、红利，应按“利息、股息、红利”项目征收个人所得税。【此文件仅适用于集体所有制企业改制为股份合作制企业，并不适用公司法上的企业类型变更的情况】而根据国家税务总局关于联想集团改制员工取得的用于购买企业国有股权的劳动分红征收个人所得税问题的通知（国税函2001832号），类似联想集团经有关部门批准，建立了一套产权激励机制，将多年留存在企业应分配给职工的劳动分红（1.63亿元），划分给职工个人，用于购买企业的国有股权（35%），再以职工持股会的形式持有联想集团控股公司的股份的情形，对联想集团控股公司职工取得的用于购买企业国有股权的劳动分红，应按“工资、薪金所得”项目计征个人所得税，税款由联想集团控股公司代扣代缴。【此文件是对联想集团改制的个案批复，个人认为普遍指导意义不强，且不适用于公司法上的企业类型变更的情况】2.企业所得税根据公司法、公司登记管理条例（国务院令第451号）规定，有限责任公司变更为股份有限公司属于公司类型的变更，且变更后折合的实收股本总额不得高于公司净资产额。根据财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知（财税200959号）规定，企业法律形式改变，是指企业注册名称、住所以及企业组织形式等的简单改变，但符合本通知规定其他重组的类型除外。企业由法人转变为个人独资企业、合伙企业等非法人组织，或将登记注册地转移至中华人民共和国境外（包括港澳台地区），应视同企业进行清算、分配，股东重新投资成立新企业。企业的全部资产以及股东投资的计税基础均应以公允价值为基础确定。企业发生其他法律形式简单改变的，可直接变更税务登记，除另有规定外，有关企业所得税纳税事项（包括亏损结转、税收优惠等权益和义务）由变更后企业承继，但因住所发生变化而不符合税收优惠条件的除外。企业所得税法第二十六条规定，符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益。企业所得税法实施条例（国务院令第512号）第八十三条规定，企业所得税法第二十六条第（二）项所称符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益，是指居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益。企业所得税法第二十六条第（二）项和第（三）项所称股息、红利等权益性投资收益，不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益。根据上述规定，有限责任公司变更为股份有限公司用资本公积、盈余公积及未分配利润转增注册资本的，可按以下原则处理：（1）资本公积中原属于资本溢价的部分转增注册资本时，不视为利润分配，不缴纳企业所得税；（2）资本公积中的其他资本公积、盈余公积以及未分配利润转增注册资本时，视为利润分配，在符合规定条件的情况下免税，不符合规定条件的情况下缴税。另外，根据国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知（国税发2000118号）规定，“企业的股权投资所得是指企业通过股权投资从被投资企业所得税后累计未分配利润和累计盈余公积金中分配取得股息性质的投资收益。凡投资方企业适用的所得税税率高于被投资企业适用的所得税税率的，除国家税收法规规定的定期减税、免税优惠以外，其取得的投资所得应按规定还原为税前收益后，并入投资企业的应纳税所得额，依法补缴企业所得税。除另有规定者外，不论企业会计账务中对投资采取何种方法核算，被投资企业会计账务上实际做利润分配处理（包括以盈余公积和未分配利润转增资本）时，投资方企业应确认投资所得的实现。”因此，有限责任公司整体变更为股份有限公司视同于利润分配行为，按以下原则处理：（1）资本公积不属于利润分配行为，不缴纳企业所得税。（2）盈余公积和未分配利润进行转增时视同利润分配行为。不同于个人股东，公司制企业进行分红时法人股东是不需要缴纳所得税，与企业其他收入、成本及费用等科目一起合并计算缴纳企业所得税；但如果法人股东与公司所适用的所得税率不一致时，法人股东是需要补缴所得税差额部份。【根据国家税务总局关于公布全文失效废止部分条款失效废止的税收规范性文件目录的公告（国家税务总局公告2011年第2号），国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知（国税发2000118号）已被废止。国税发2000118号文件虽然已被废止，但该文件规定仍然具有参考价值。根据2008年1月1日起施行企业所得税法第二十六条规定，符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益为免税收入，不征收企业所得税，投资企业适用税率高于被投资企业的，不需要就税率差额部分补税。】（二）评估增值1.个人所得税个人（自然人，下同）股东从被投资企业取得的、以企业资产评估增值转增个人股本的部分，属于企业对个人股东股息、红利性质的分配，按照“利息、股息、红利所得”项目计征个人所得税。税款由企业在转增个人股本时代扣代缴。【国家税务总局关于资产评估增值计征个人所得税问题的通知（国税发2008115号）此文件在国家税务总局的官方网站上查询不到，据传已被撤回，现实中是否执行存疑】在城市信用社改制为城市合作银行过程中，个人以现金或股份及其他形式取得的资产评估增值数额，应当按“利息、股息、红利所得”项目计征个人所得税，税款由城市合作银行负责代扣代缴。【国家税务总局关于原城市信用社在转制为城市合作银行过程中个人股增值所得应纳个人所得税的批复（国税函1998289号） 个人认为此种改制不应划入公司法上的公司类型变更】个人以评估增值的非货币性资产对外投资取得股权的，对个人取得相应股权价值高于该资产原值的部分，属于个人所得，按照“财产转让所得”项目计征个人所得税。税款由被投资企业在个人取得股权时代扣代缴。【国家税务总局关于资产评估增值计征个人所得税问题的通知（国税发2008115号）原国家税务总局关于非货币性资产评估增值暂不征收个人所得税的批复（国税函2005319号）曾作出暂不征税的规定，根据国家税务总局关于公布全文失效废止部分条款失效废止的税收规范性文件目录的公告（国家税务总局公告2011年第2号），该文件已被废止。】2.企业所得税如前所述，有限责任公司变更为股份有限公司属于公司类型变更，根据财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知（财税200959号）规定，企业发生其他法律形式简单改变的，可直接变更税务登记，除另有规定外，有关企业所得税纳税事项（包括亏损结转、税收优惠等权益和义务）由变更后企业承继，但因住所发生变化而不符合税收优惠条件的除外。国家工商行政管理总局公司注册资本登记管理规定（工商总局令第22号）第十七条规定，非公司企业按公司法改制为公司、有限责任公司变更为股份有限公司时，折合的实收股本总额不得高于公司净资产额。有限责任公司变更为股份有限公司，为增加资本公开发行股份时，应当依法办理。原非公司企业、有限责任公司的净资产应当由具有评估资格的资产评估机构评估作价，并由验资机构进行验资。根据上述规定，有限责任公司变更为股份有限公司应当进行资产评估，评估增值部分所涉及资产的计税基础在变更后除另有规定外由变更后企业承继，不应根据评估值进行调整。【2008年1月1日企业所得税法实施以前，财政部、国家税务总局先后发布了财政部国家税务总局关于企业资产评估增值有关所得税处理问题的通知（财税字199777号）、财政部国家税务总局关于企业资产评估增值有关所得税处理问题的补充通知（财税字199850号）等有关企业资产评估增值企业所得税处理的规范性文件，但上述文件并未就有限责任公司变更为股份有限公司资产评估增值所得税处理问题作出专门规定。从上述文件的相关规定可以推断，企业类型变更资产评估增值不应调整相关资产的计税基础。根据财政部关于公布废止和失效的财政规章和规范性文件目录（第十一批）的决定（财政部令第62号）规定，上述文件已经被废止。】二、增值税根据国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告（国家税务总局公告2011年第13号），纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，不属于增值税的征税范围，其中涉及的货物转让，不征收增值税。【13号公告自2011年3月1日起执行。国家税务总局关于转让企业全部产权不征收增值税问题的批复（国税函2002420号）、国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税政策问题的批复（国税函2009585号）、国家税务总局关于中国直播卫星有限公司转让全部产权有关增值税问题的通知（国税函2010350号）同时废止。】三、营业税国家税务总局关于转让企业产权不征营业税问题的批复（国税函2002165号）规定，根据中华人民共和国营业税暂行条例及其实施细则的规定，营业税的征收范围为有偿提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产的行为。转让企业产权是整体转让企业资产、债权、债务及劳动力的行为，其转让价格不仅仅是由资产价值决定的，与企业销售不动产、转让无形资产的行为完全不同。因此，转让企业产权的行为不属于营业税征收范围，不应征收营业税。根据165号文件精神，公司类型变更不属于营业税征收范围，不应征收营业税。【虽然165号文并非针对公司类型变更的专门税务处理规定，但公司类型变更显然与转让企业产权具有相似性，亦即均是企业资产、债权、债务及劳动力等的整体处置。如将公司类型变更视为以净资产新设股份公司的行为，则根据财政部国家税务总局关于股权转让有关营业税问题的通知（财税2002191号）规定，以无形资产、不动产投资入股，与接受投资方利润分配，共同承担投资风险的行为，不征收营业税。个人认为，不应适用191号文件】四、土地增值税 根据土地增值税暂行条例（国务院令第138号）及其实施细则（财法字19956号）规定，转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入的单位和个人，为土地增值税的纳税义务人，应当依照本条例缴纳土地增值税。转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入，是指以出售或者其他方式有偿转让房地产的行为。不包括以继承、赠与方式无偿转让房地产的行为。公司类型变更涉及到的房地产移转并未取得对价，不属于土地增值税的征税范围，不应征收土地增值税。 如将公司类型变更视为以净资产新设股份公司的行为，则根据财政部国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知（财税字199548号）规定，对于以房地产进行投资、联营的，投资、联营的一方以土地（房地产）作价入股进行投资或作为联营条件，将房地产转让到所投资、联营的企业中时，暂免征收土地增值税。对投资、联营企业将上述房地产再转让的，应征收土地增值税。【个人认为，不应适用该文件。另外，根据该文件规定，在企业兼并中，对被兼并企业将房地产转让到兼并企业中的，暂免征收土地增值税。】五、契税 根据财政部 国家税务总局关于企业改制重组若干契税政策的通知（财税2008175号）规定，2009年1月1日至2011年12月31日，非公司制企业，按照中华人民共和国公司法的规定，整体改建为有限责任公司（含国有独资公司）或股份有限公司，或者有限责任公司整体改建为股份有限公司的，对改建后的公司承受原企业土地、房屋权属，免征契税。上述所称整体改建是指不改变原企业的投资主体，并承继原企业权利、义务的行为。六、印花税 根据财政部 国家税务总局关于企业改制过程中有关印花税政策的通知（财税2003183号）精神，公司类型变更印花税应当按下列原则处理：（一）关于资金账簿的印花税 1.实行公司制改造的企业在改制过程中成立的新企业（重新办理法人