房地产企业税种政策解读

,房地产开发企业所得税政策解读,房地产企业企业所得税主要政策房地产开发经营业务企业所得税处理办法（国税发200931号）省局转发文（苏地税发200953号）,主要内容,二、收入的税务处理,三、成本费用扣除的税务处理,四、计税成本的核算,五、特定事项的税务处理,一、总则,第一章总则,第三条：开发产品完工条件除土地开发之外，其他开发产品符合下列条件之一的，应视为已经完工：1、开发产品竣工证明材料已报房地产管理部门备案。2、开发产品已开始投入使用。3、开发产品已取得了初始产权证明。,重要,完工产品的终止日、核算终止日？开发产品完工以后，企业可在完工年度企业所得税汇算清缴前选择确定计税成本核算的终止日，不得滞后。(35条),第二章收入的税务处理,第五条：开发产品销售收入的范围开发产品销售收入的范围为销售开发产品过程中取得的全部价款，包括现金、现金等价物及其他经济利益。企业代有关部门、单位和企业收取的各种基金、费用和附加等，凡纳入开发产品价内或由企业开具发票的，应按规定全部确认为销售收入；未纳入开发产品价内并由企业之外的其他收取部门、单位开具发票的，可作为代收代缴款项进行管理。,第六条：收入确认的时点1、基本规定企业通过正式签订房地产销售合同或房地产预售合同所取得的收入，应确认为销售收入的实现。预售合同之前收取的定金、诚意金、保证金等如何处理？（先暂不缴纳企业所得税，等签订房地产销售合同或房地产预售合同后再纳税，如果购买方违约而不再退还的诚意金、定金等应作为“营业外收入”，全额计入当期应纳税所得额，不适用按计税毛利率计征企业所得税）,房地产开发企业的销售行为在开发产品完工前就已经开始，而且完工后还会继续下去，直到全部开发产品销售完毕。,2、与企业所得税基本规定的差异：（国税函2008875号)企业销售商品同时满足下列条件的，应确认收入的实现：商品销售合同已经签订，企业已将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方；企业对已售出的商品既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有实施有效控制；收入的金额能够可靠地计量；已发生或将发生的销售方的成本能够可靠地核算。,3、营业税的相关规定营业税暂行条例实施细则第二十五条纳税人转让土地使用权或者销售不动产，采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。,4、与会计核算的差异：未完工产品取得的收入，会计上一般通过“预收账款”核算收到预收款时：借：银行存款贷：预收账款,5、不同的销售方式，确认收入时点不同：(1)采取一次性全额收款方式销售开发产品的，应于实际收讫价款或取得索取价款凭据(权利)之日，确认收入的实现。(2)采取分期收款方式销售开发产品的，应按销售合同或协议约定的价款和付款日确认收入的实现。付款方提前付款的，在实际付款日确认收入的实现,(3)采取银行按揭方式销售开发产品的，应按销售合同或协议约定的价款确定收入额，其首付款应于实际收到日确认收入的实现，余款在银行按揭贷款办理转账之日确认收入的实现。(4)采取委托方式销售开发产品的，应按以下原则确认收入的实现：,采取支付手续费方式委托销售开发产品的：应按销售合同或协议中约定的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现。,房开企业,受托方,购买方,手续费,代销,代销清单和销售款,采取视同买断方式委托销售开发产品的：第一种情况（房企参与与购买方合同）,房开企业,受托方,购买方,签订合同,房开企业,受托方,购买方,三方共同签订合同,买断价,买断价,合同或协议价与买断价格从高收到代销清单之日,采取视同买断方式委托销售开发产品的：第二种情况（房企不参与与购买方合同）,房开企业,受托方,购买方,签订合同,买断价,买断价格收到代销清单之日,采取基价(保底价)并实行超基价双方分成方式委托销售开发产品的第一种情况（房企参与与购买方合同）,房开企业,受托方,购买方,签订合同,基价分成额,房开企业,受托方,购买方,三方共同签订合同,基价分成额,合同或协议价与基价从高收到代销清单之日,注意：企业按规定支付受托方的分成额，不得直接从销售收入中减除,采取基价(保底价)并实行超基价双方分成方式委托销售开发产品的第二种情况（房企不参与与购买方合同）,房开企业,受托方,购买方,签订合同,基价,基价+取得的分成额收到代销清单之日,分成额,采取包销方式委托销售开发产品的：包销期内可根据包销合同的有关约定，参照上述1至3项规定确认收入的实现；包销期满后尚未出售的开发产品，企业应根据包销合同或协议约定的价款和付款方式确认收入的实现。,营业税处理：在合同期内房产企业将房产交给包销商承销，包销商是代理房产开发企业进行销售，所取得的手续费收入或者价差应按“服务业代理业”征收营业税；在合同期满后，房屋未售出，由包销商进行收购，其实质是房产开发企业将房屋销售给包销商，对房产开发企业应按“销售不动产”征收营业税；,第七条：视同销售的确认企业将开发产品用于捐赠、赞助、职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他企事业单位和个人的非货币性资产等行为，应视同销售，于开发产品所有权或使用权转移，或于实际取得利益权利时确认收入（或利润）的实现。,确认收入（或利润）的方法和顺序为：（1）按本企业近期或本年度最近月份同类开发产品市场销售价格确定；（2）由主管税务机关参照当地同类开发产品市场公允价值确定；（3）按开发产品的成本利润率确定。开发产品的成本利润率不得低于15%，具体比例由主管税务机关确定。土增税、营业税规定,注意：1、与内部处置资产的区别（资产所有权属是否改变）（国税函2008828号）2、与会计核算的区别3、买一赠一的税务处理“企业以买一赠一等方式组合销售本企业商品的，不属于捐赠，应将总的销售金额按各项商品的公允价值的比例来分摊确认各项的销售收入。”(国税函2008875号),问：房地产开发企业以买别墅送汽车的方式销售不动产的，所得税上如何处理？,答：根据国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知（国税函2009875号）以及国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知（国税函2009828号）规定，企业以买别墅送汽车的方式销售不动产的，不属于捐赠行为，应将总的销售金额按各项商品的公允价值的比例分摊确认各项的销售收入。销售的不动产属于未完工产品的，不动产预售收入应按规定的计税毛利率计征企业所得税，但汽车销售收入不适用房地产开发的有关税收规定。（苏州地税函2009278号）,4、年度申报表的填列视同销售收入是指会计上没有核算计入收入，而税收上要求视为实现销售收入的财产、货物和劳务。视同销售也是并入销售（营业）收入计算三项费用的基数。如果企业会计上对有些资产已经作为收入处理，则税收上也不再视同销售处理。视同销售具体在附表一（1）1316行填列；附表三第二行第三列调增。,例：2011年10月20#凭证，“应付职工薪酬”中支出150，000元，摘要奖励优秀员工。会计处理为：借：应付职工薪酬150，000贷：开发产品150，000经询问得知为对2008年度销售业绩优秀的员工张某赠送商品房一套做为奖励，张某当月工资薪金个人所得税已正常缴纳，与张某签订销售合同金额为商品房的开发成本为150，000元。,组成计税价格=150,000(1+15%)/(1-5%)=181,578.95(元),第九条：销售未完工开发产品取得的收入应纳税所得额的计算企业销售未完工开发产品取得的收入，应先按预计计税毛利率分季（或月）计算出预计毛利额，计入当期应纳税所得额。开发产品完工后，企业应及时结算其计税成本并计算此前销售收入的实际毛利额，同时将其实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额，计入当年度企业本项目与其他项目合并计算的应纳税所得额。,计税毛利率确定在确定未完工开发产品的计税毛利率时，需要注意以下几点：一是开发项目位于适用不同毛利率地区的，应分开核算，并适用相应的计税毛利率计征企业所得税。二是同一开发项目同时配套建设经济适用房、限价房和危改房的，应分别核算销售收入，并按照相应的计税毛利率计算预计利润；不能分别核算的，一律从高确定适用计税毛利率。,三是对经济适用房、限价房和危改房项目中配套建设的商铺、车库、车位等未完工产品取得的收入，不得按照经济适用房、限价房和危改房的计税毛利率执行，一般需要按照所在地区其他项目确定计税毛利率,期间费用和营业税金及附加如何处理？企业发生的期间费用、已销开发产品计税成本、营业税金及附加、土地增值税准予当期按规定扣除。（第十二条）房地产企业所得税汇算时，未完工未结转收入的预收房款所缴的税金等（也含预缴的土地增值税），能否在汇算时扣减？,房地产开发企业销售未完工开发产品取得的收入，按照通知第八条规定的计税毛利率计算预计利润时，允许扣除营业税金及附加、土地增值税。（苏地税发200953号）申报表如何填列？,2008年年度申报时在附表三中填列：,销售未完工开发产品取得的收入能否作为广告和业务宣传费、业务招待费的计算基数？,房地产开发企业销售未完工开发产品取得的收入，可以作为计提业务招待费、广告费和业务宣传费的基数，但开发产品完工会计核算转销售收入时，已作为计提基数的未完工开发产品的销售收入不得重复计提业务招待费、广告费和业务宣传费。（苏地税发200953号）年度申报表如何填列？,预租收入的确认第十条：企业新建的开发产品在尚未完工或办理房地产初始登记、取得产权证前，与承租人签订租赁预约协议的，自开发产品交付承租人使用之日起，出租方取得的预租价款按租金确认收入的实现。所得税法规定，租金收入按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入。对于合同或协议规定的应付租金的日期已到，承租方未付租金的，仍应视为租金收入的实现。,根据实施条例第十九条的规定，企业提供固定资产、包装物或者其他有形资产的使用权取得的租金收入，应按交易合同或协议规定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。其中，如果交易合同或协议中规定租赁期限跨年度，且租金提前一次性支付的，根据实施条例第九条规定的收入与费用配比原则，出租人可对上述已确认的收入，在租赁期内，分期均匀计入相关年度收入。（国税函201079号）,售后回购和售后回租房地产开发企业采用售后回购方式销售商品的，应按国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知（国税函2008875号）第一条第三款规定确认收入的实现。即：采用售后回购方式销售商品的，销售的商品按售价确认收入，回购的商品作为购进商品处理。有证据表明不符合销售收入确认条件的，如以销售商品方式进行融资，收到的款项应确认为负债，回购价格大于原售价的，差额应在回购期间确认为利息费用。,融资性售后回租业务中承租方出售资产时，资产所有权以及与资产所有权有关的全部报酬和风险并未完全转移。根据现行企业所得税法及有关收入确定规定，融资性售后回租业务中，承租人出售资产的行为，不确认为销售收入，对融资性租赁的资产，仍按承租人出售前原账面价值作为计税基础计提折旧。租赁期间，承租人支付的属于融资利息的部分，作为企业财务费用在税前扣除。(国家税务总局2010年第13号公告）,第三章成本、费用扣除的税务处理,（第十一条）成本费用扣除的基本规定区分期间费用和开发产品计税成本。开发产品计税成本：已销开发产品计税成本、未销开发产品计税成本区分期间费用、已销开发计税成本和未销开发计税成本的目的-用于确定税前扣除时点,第十二条：企业发生的期间费用、已销开发产品计税成本、营业税金及附加、土地增值税准予当期按规定扣除。未销开发产品计税成本不得扣除，等销售收入确认后扣除。,（第十四条）已销开发产品的计税成本=已实现销售的可售面积可售面积单位工程成本可售面积单位工程成本=成本对象总成本成本对象总可售面积,成本费用扣除的具体规定1、维修费用、维修基金的扣除第十五条：企业对尚未出售的已完工开发产品和按照有关法律、法规或合同规定对已售开发产品（包括共用部位、共用设施设备）进行日常维护、保养、修理等实际发生的维修费用，准予在当期据实扣除。第十六条：企业将已计入销售收入的共用部位、共用设施设备维修基金按规定移交给有关部门、单位的，应于移交时扣除。,2、配套设施（第十七条）（会所、物业管理场所、电站、热力站、水厂、文体场馆、幼儿园等配套设施）（1）按公共配套设施处理非营利性且产权属于全体业主无偿赠与地方政府、公用事业单位,注意：企业单独建造的停车场所，应作为成本对象单独核算。利用地下基础设施形成的停车场所，作为公共配套设施进行处理（2）按建造固定资产处理（自用）（3）按建造开发产品处理（其他）,3、担保金实际损失才可以扣除第十九条：企业采取银行按揭方式销售开发产品的，凡约定企业为购买方的按揭贷款提供担保的，其销售开发产品时向银行提供的保证金（担保金）不得从销售收入中减除，也不得作为费用在当期税前扣除，但实际发生损失时可据实扣除。,4、佣金或手续费一般按财税200929号第二十条：企业委托境外机构销售开发产品的，其支付境外机构的销售费用（含佣金或手续费）不超过委托销售收入10%的部分，准予据实扣除。（境内的同其他企业）,5、利息支出资本化和费用化问题合理性问题统借统贷问题企业为建造开发产品借入资金而发生的符合税收规定的借款费用，可按企业会计准则的规定进行归集和分配，其中属于财务费用性质的借款费用，可直接在税前扣除。,第二十一条：企业集团或其成员企业统一向金融机构借款分摊集团内部其他成员企业使用的，借入方凡能出具从金融机构取得借款的证明文件，可以在使用借款的企业间合理的分摊利息费用，使用借款的企业分摊的合理利息准予在税前扣除。,6、资产损失第二十二条：企业因国家无偿收回土地使用权而形成的损失，可作为财产损失按有关规定在税前扣除。第二十三条：企业开发产品（以成本对象为计量单位）整体报废或毁损，其净损失按有关规定审核确认后准予在税前扣除。,7、折旧费用第二十四条：企业开发产品转为自用的，其实际使用时间累计未超过12个月又销售的，不得在税前扣除折旧费用。,8、关于筹办期业务招待费等费用税前扣除问题企业在筹建期间，发生的与筹办活动有关的业务招待费支出，可按实际发生额的60%计入企业筹办费，并按有关规定在税前扣除；发生的广告费和业务宣传费，可按实际发生额计入企业筹办费，并按有关规定在税前扣除。（国家税务总局公告2012年第15号）,第四章计税成本的核算,重点,（一）计税成本的概念25条：计税成本是指企业在开发、建造开发产品（包括固定资产，下同）过程中所发生的按照税收规定进行核算与计量的应归入某项成本对象的各项费用。26条：成本对象是指为归集和分配开发产品开发、建造过程中的各项耗费而确定的费用承担项目(成本对象-费用承担项目)。,应纳税所得额,完工清算,实际毛利额,预计毛利额,差额,销售收入,已售产品计税成本,完工条件,成本对象,归集成本,分配共同成本,分配完工成本,完工结算成本流程,26条：（二）计税成本对象的确定原则可否销售原则分类归集原则功能区分原则定价差异原则成本差异原则权益区分原则,成本对象由企业在开工之前合理确定,并报主管税务机关备案。成本对象一经确定，不能随意更改或相互混淆，如确需改变成本对象的，应征得主管税务机关同意。注：2011年完工的开发产品不再进行补备案，但计税成本的归集和分配需按规定核算。2011年未完工开发产品应按照规定提请备案。,（三）计税成本的构成内容土地征用费及拆迁补偿费。（与土增税不同）前期工程费。建筑安装工程费。基础设施建设费。公共配套设施费。开发间接费。,（四）计税成本核算的一般程序,成本核算程序,实际支出、预提、待摊费用,建造成本,期间费用,间接成本,直接成本,共同成本,成本对象1成本对象2成本对象3,直接计入,分配计入,未建,在建,已完工,已销,未销,固定资产,计税成本,按规定税前扣除,明细台账,（五）共同成本的分配方法,分配方法,占地面积法,建筑面积法,直接成本法,预算造价法,土地成本,公共配套设施,借款费用,分配方法,占地面积法,建筑面积法,直接成本法,预算造价法,土地成本,一次性开发,分期开发,按某一成本对象占地面积,全部成本对象占地总面积,本期全部成本对象占地面积,开发用地总面积,某一成本对象占地面积,期内全部成本对象占地总面积,分配方法,占地面积法,建筑面积法,直接成本法,预算造价法,公共配套设施,一次性开发,分期开发,按某一成本对象建筑面积,全部成本对象占建筑面积,本期全部成本对象建筑面积,开发用地计划建筑面积,某一成本对象建筑面积,期内全部成本对象总建筑面积,分配方法,占地面积法,建筑面积法,直接成本法,预算造价法,借款费用,期内某一成本对象的直接开发成本,期内全部成本对象直接开发成本,分配方法,占地面积法,建筑面积法,直接成本法,预算造价法,借款费用,期内某一成本对象的预算造价,期内全部成本对象预算造价,（六）非货币交易取得土地使用权的成本确定,B企业开发项目,A企业,投入土地,时点：首次分出开发产品,B企业暂不确认土地成本,1、应分出开发产品（包括首次分出的和以后应分出的）的市场公允价值2、土地使用权转移过程中应支付的相关税费3、补价,土地成本,B企业其他项目,A企业,B企业,投入土地,分出开发产品,1、应分出开发产品的市场公允价值2、土地使用权转移过程中应支付的相关税费3、补价,A企业,B企业,投入土地,1、该项土地使用权的市场公允价值2、土地使用权转移过程中应支付的相关税费3、补价,股份,（七）预提（应付）费用的特殊规定1、出包工程未最终办理结算而未取得全额发票的，在证明资料充分的前提下，其发票不足金额可以预提，但最高不得超过合同总金额的10。,注意事项（苏地税发200953号）（1）可以预提的出包工程，是指承建方按出包合同完成全部工程作业量但尚未最终办理结算的工程项目。（2）据以预提的出包工程合同总金额，不包括甲供材料的金额（3）已开发票金额与预提费用总计不得超过出包工程合同总金额（4）预提的出包工程，自开发产品完工之日起超过2年仍未支付的，预提的出包工程款全额计入应纳税所得额；以后年度实际发生时按规定在税前扣除。,2、公共配套设施尚未建造或尚未完工的，可按预算造价合理预提建造费用。此类公共配套设施必须符合已在售房合同、协议或广告、模型中明确承诺建造且不可撤销，或按照法律法规规定必须配套建造的条件。,房地产开发企业根据通知第三十二条第二款可以预提的公共配套设施建造费用，对售房合同、协议或广告，或按照法律法规及政府相关文件等规定建造期限而逾期未建造的，其预提的公共配套设施建造费用在规定建造期满之日起一次性计入应纳税所得额。未明确建造期限的，在该开发项目最后一个可供销售的成本对象达到完工产品条件时仍未建造的，其以前年度已预提的该项费用应并入当期应纳税所得额。以后年度实际发生公共配套设施建造费用时，按规定在税前扣除。（苏地税发200953号）,3、应向政府上交但尚未上交的报批报建费用、物业完善费用可以按规定预提。物业完善费用是指按规定应由企业承担的物业管理基金、公建维修基金或其他专项基金。,注意事项（苏地税发200953号）（1）必须是完工产品应上交的报批报建费用、物业完善费用，同时需提供政府要求上交相关费用的正式文件。（2）预提期限应该有规定。,除政府相关文件对报批报建费用、物业完善费用有明确期限外，预提期限最长不得超过3年；超过3年未上交的，计入应纳税所得额。以后年度实际支付时按规定在税前扣除,（八）凭证要求企业当年度实际发生的相关成本、费用，由于各种原因未能及时取得该成本、费用的有效凭证，企业在预缴季度所得税时，可暂按账面发生金额进行核算；但在汇算清缴时，应补充提供该成本、费用的有效凭证。（总局2011年34号公告）,第三十四条企业在结算计税成本时其实际发生的支出应当取得但未取得合法凭据的，不得计入计税成本，待实际取得合法凭据时，再按规定计入计税成本。,第五章特定事项的税务处理,（一）合作开发房地产项目收入,合作（合资）建房未成立独立法人,分配开发产品,分配项目利润,项目已结算成本,项目未结算成本,首次分配开发产品时,投资方的投资额视同销售收入进行相关的税务处理,应分配给投资方开发产品的计税成本与其投资额之间的差额计入当期应纳税所得额,合作建房未成立独立法人,分配开发产品,分配项目利润,先税后分,投资方作股息、红利,89,（二）以地换房,以土地使用权换取开发产品,转让土地使用权,购入开发产品,首次取得开发产品时,应从该项目取得的开发产品（包括首次取得的和以后应取得的）的市场公允价值计算确认土地使用权转让所得或损失,重点总结,一、开发产品是否完工如已完工需计算实际毛利额二、计税成本核算第一步：确定成本对象第二步：区分期间费用、计税成本第三步：合理分配归集,土地增值税,应清算第九条纳税人符合下列条件之一的，应进行土地增值税的清算。（一）房地产开发项目全部竣工、完成销售的；（二）整体转让未竣工决算房地产开发项目的；（三）直接转让土地使用权的。（苏地税发200972号）,可清算第十条对符合以下条件之一的，主管税务机关可要求纳税人进行土地增值税清算。（一）已竣工验收的房地产开发项目，已转让的房地产建筑面积占整个项目可售建筑面积的比例在85%以上，或该比例虽未超过85%，但剩余的可售建筑面积已经出租或自用的；（二）取得销售（预售）许可证满三年仍未销售完毕的；（三）纳税人申请注销税务登记但未办理土地增值税清算手续的；（四）各省辖市地方税务机关规定的其他情况。对前款所列第（三）项情形，应在办理注销登记前进行土地增值税清算。（苏地税发200972号）,职责划分第四条纳税人应当如实申报应缴纳的土地增值税税额，保证清算申报的真实性、准确性和完整性。第五条税务机关应当为纳税人提供优质纳税服务，加强土地增值税政策宣传辅导。主管税务机关应及时对纳税人清算申报的收入、扣除项目金额、增值额、增值率以及税款计算等情况进行审核，依法征收土地增值税。（苏地税发200972号）,（一）土地增值税纳税申报是纳税人应尽的法定义务。土地增值税清算以纳税人为主体，纳税人应当依照中华人民共和国税收征收管理法及其实施细则、中华人民共和国土地增值税暂行条例及其实施细则以及土地增值税清算管理规程（国税发200991号）等相关规定办理土地增值税清算申报。（二）纳税人应当对其土地增值税清算申报的真实性、准确性和完整性负责。为提高纳税人土地增值税清算申报质量，主管税务机关可建议纳税人委托税务中介机构对其申报资料及申报结果进行鉴证。（五）对符合清算条件的纳税人未按照税法规定或者税务机关依法确定的申报期限、申报内容如实办理土地增值税清算申报的，应按照中华人民共和国税收征收管理法第六十二条予以处理；造成少缴土地增值税的，按照第六十四条予以处理；构成偷税的，按照第六十三条予以处理。（苏地税发201153号）,时间要求第十一条对于符合本规程第九条规定，应进行土地增值税清算的项目，纳税人应当在满足条件之日起90日内到主管税务机关报送清算资料。对于符合本规程第十条规定税务机关可要求纳税人进行土地增值税清算的项目，由主管税务机关下达清算通知，纳税人应当在收到清算通知之日起90日内报送清算资料。（苏地税发200972号）,清算后再转让在土地增值税清算时未转让的房地产，清算后销售或有偿转让的，纳税人应按规定进行土地增值税的纳税申报，扣除项目金额按清算时的单位建筑面积成本费用乘以销售或转让面积计算。单位建筑面积成本费用