企业重组的所得税.ppt

企业重组的所得税处理,学习思路：在理解三组概念的基础上，理解立法意图，从而记住政策规则,主要内容,三组概念,1.企业重组企业重组，是指企业在日常经营活动以外发生的法律结构或经济结构重大改变的交易，包括企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立等。2.股权支付与非股权支付所称股权支付，是指企业重组中购买、换取资产的一方支付的对价中，以本企业或其控股企业的股权、股份作为支付的形式；所称非股权支付，是指以本企业的现金、银行存款、应收款项、本企业或其控股企业股权和股份以外的有价证券、存货、固定资产、其他资产以及承担债务等作为支付的形式。3.账面成本、计税基础、公允价值的关系,计税基础,资产的计税基础，是指企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。即该项资产在未来使用或最终处置时，允许作为成本或费用于税前列支的金额。从税收的角度考虑，资产的计税基础是假定企业按照税法规定进行核算所提供的资产负债表中资产的应有金额。,举例,企业拥有一项存货，账面价值80万元，企业为了收回账面价值80万元的存货，必然将其卖出（转让），这样企业就取得了经济利益，假如说得到的经济利益为90万元。企业得到这90万元的经济利益应该上交企业所得税，如果让企业按90万元直接乘以所得税税率（假定为25%），企业肯定是不乐意。正确的做法应该是用90万元的主营业务收入减去80万元的主营业务成本后的余额10万元（应纳税所得额），然后再乘以所得税税率，所得到的结果就是该企业应该上交的所得税。这样做企业才会觉得合理。那么这里被税前扣除的80万元，就是税法规定的这项存货的计税基础。仍然接着上面的例子，假如，这批存货已经提取了存货跌价准备2万元，按照会计的处理，存货的账面价值应该是80万元减去2万元，也就是78万元，因此，我们在结转主营业务成本时也应该是78万元。那么，这笔转让存货的会计利润就是12万元（90-78）。在这种假设情况下，这项存货的计税基础是否也是78万元呢？答案是否定的。因为在我国税法上不允许“坏账准备”在税前扣除，因此在这种情况下，这笔存货的计税基础依然是80万元。,负债的计税基础，是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。比如说某单位生产电视机，大家知道电视机都有保修，保修属于售后服务，而售后服务又称为产品质量保证，在会计上属于或有事项，企业应当根据产品以往保修费的使用情况以及当年的销售数量进行预计负债的确认。假如2012年全年确认的预计负债为60万元，并将此列做了当年的销售费用，于是当年预计负债的账面价值为60万元（假定该项以前没有余额，同时当年也没有使用任何保修费）。按照会计上的处理，既然列作了销售费用，在计算会计利润时，就可以作为利润的减项，这是毋庸置疑的，但是，在税法上却规定：该项保修费要在未来实际发生时才能在税前列支（扣除），税前扣除，只能将来逐步扣除。按照负债计税基础的定义，该项预计负债的计税基础为0。预计负债的账面价值为60万元，由于没有使用保修费，计税时就不扣除任何保修费，也就是说这笔保修费要在未来计税时扣除，所以，该笔负债的计税基础=账面价值60万元未来计税时可予抵扣的金额60万元=0。按照所得税会计的规定，企业要通过递延所得税来加以确认,账面价值-计税基础=60-0=60，所以要确认递延所得税资产，本期多缴税，将来少缴税借：递延所得税资产15贷：所得税费用15,【归纳】三个方面的概念,重组交易具有非日常性重组对价的股权支付和非股权支付重组涉税资产的计量使用计税基础、公允价值,理解立法意图,企业重组的所得税处理的规则强调了计税基础的税收责任重组交易中的增加价值在交过企业所得税后才具有计税基础的地位。,基本规则的最通俗的举例,计税基础100公允价值130重组的原持有方按照（130-100）确定损益并交了所得税，则新持有方按照130作为计税基础；原持有方符合特殊规定没有对（130-100）确定损益，没交所得税，则新持有方按照100作为计税基础。,企业重组的税务处理,企业重组的税务处理区分不同条件分别适用一般性税务处理规定和特殊性税务处理规定;其中特殊性税务处理实为重组优惠政策。,一、企业重组的一般性税务处理,（一）企业法律形式改变（二）债务重组（三）企业股权收购（四）资产收购（五）企业合并（六）企业分立,（一）企业法律形式改变,1、企业法律形式改变是指企业注册名称、住所以及企业组织形式等的简单改变企业由法人转变为个人独资企业、合伙企业等非法人组织，或将登记注册地转移至中华人民共和国境外（包括港澳台地区），应视同企业进行清算、分配，股东重新投资成立新企业。企业的全部资产以及股东投资的计税基础均应以公允价值为基础确定。企业发生上述重组，纳税人发生实质性变化，有的从企业所得税纳税人转变为个人所得税纳税人；有的从居民企业转为非居民企业。所以，对原企业应进行税务清算。,【例题计算题】A公司拥有资产账面价值500万元，计税基础480万元，公允价值600万元，负债16万元。A公司于2012年6月变更为B合伙企业，发生相关费用4万元。计算清算所得应缴纳的企业所得税是多少？【答案】清算所得=600-480-16-4=100（万元）；清算所得应纳企业所得税=10025%=25（万元）；【提示】成立B合伙企业后，企业资产的计税基础是公允价值600万元。,2、变更税务登记企业发生其他法律形式简单改变的，可直接变更税务登记，除另有规定外，有关企业所得税纳税事项（包括亏损结转、税收优惠等权益和义务）由变更后企业承继，但因住所发生变化而不符合税收优惠条件的除外。,（二）债务重组,1、以非货币资产清偿债务应当分解为两件事：转让相关非货币性资产确认相关资产的所得或损失。清偿债务债务重组损失(收益),【例题计算题】甲企业2012年12月与乙公司达成债务重组协议，甲以一批库存商品抵偿所欠乙公司一年前发生的债务25.4万元，该批库存商品的账面成本为16万元，市场不含税销售价为20万元，该批商品的增值税税率为17，该企业适用25%的企业所得税税率。假定城市维护建设税和教育费附加不予考虑。甲企业的该项重组业务应纳企业所得税是多少？乙企业的债务重组损失是多少？【答案及解析】分解成两个行为的两项所得：销售货物所得=20-16=4（万元）；债务清偿所得=25.4-20(1+17%)=2（万元）甲企业应作会计分录：借：应付账款25.4贷：主营业务收入20应交税费应交增值税（销项税额）3.4营业外收入债务重组利得2借：主营业务成本16贷：库存商品16因该重组事项一共应确认应纳税所得额：20-16+2=6（万元）6万元含两方面的所得：此项债务重组利得2万元和货物销售所得4万元。重组业务应纳企业所得税=6*25%=1.5（万元）乙企业的债务重组损失2万元。,【例题单选题】甲企业2012年12月与乙公司达成债务重组协议，甲以一批库存商品抵偿所欠乙公司一年前发生的债务180.8万元，该批库存商品的账面成本为130万元，市场不含税销售价为140万元，该批商品的增值税税率为17%，城市维护建设税和教育费附加不予考虑。甲企业的该项重组业务应缴纳企业所得税（）万元。A.6.75B.7.10C.10.20D.12.63【答案】A【解析】（1）视同销售商品销售货物所得所得税收入：140万元，成本：130万元，甲企业视同销售商品所得=140130=10(万元)（2）债务重组收入其他收入：重组所得=180.8140（117%）=17(万元)（3）该项重组业务应纳企业所得税=(10+17)25%=6.75(万元)。,上述业务示意图：,2.发生债权转股权的，应当分解为债务清偿和股权投资两项业务，确认有关债务清偿所得或损失。,3.债务人应当按照支付的债务清偿额低于债务计税基础的差额，确认债务重组所得；债权人应当按照收到的债务清偿额低于债权计税基础的差额，确认债务重组损失。4.债务人的相关所得税纳税事项原则上保持不变。假定：债权人甲与债务人乙,（三）企业股权收购,股权收购，是指一家企业（简称收购企业）购买另一家企业（简称被收购企业）的股权，以实现对被收购企业控制的交易。收购企业支付对价的形式包括股权支付、非股权支付或两者的组合。,一般性税务处理买卖股权,股权收购只是被收购企业股东之间的股权所有者变换，其所涉及的纳税事项，主要是股权转让是否有所得，是否需要缴纳企业所得税。如果股权被收购后，股权转让发生所得，则个人股东需要缴纳个人所得税（上市股权除外），企业股东需要缴纳企业所得税，如果有股权损失则可按照规定在税前扣除。,财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知（财税200959号）第四条第三项规定，企业股权收购、资产收购重组交易，相关交易应按以下规定处理：被收购方应确认股权、资产转让所得或损失；收购方取得股权或资产的计税基础应以公允价值为基础确定；被收购企业的相关所得税事项原则上保持不变。以上税务处理被称为一般性税务处理。一般性税务处理解析卖方（被收购方）：确定转让所得确定接受股权的计税基础，按公允价确定股权计税基础，同时被收购企业相关所得税事项原则上保持不变买方（收购方）：支付对价，包括股权支付和非股权支付确定股权的计税基础，收购方取得股权的计税基础应以公允价值为基础确定,【例题计算题】A公司持有甲企业100%的股权，每股计税基础是2元，公允价5元/股，拥有125万股股份。乙企业收购A公司的80%股权，以银行存款支付价款500万元。分析甲企业和乙企业在股权收购过程中的税务处理。【答案】分析过程税务处理：A公司：属于转让股权类资产，需要确定股权转让所得，计算缴纳企业所得税。转让股权的计税基础总额=2100=200（万元）转让股权的公允价值总额=5100=500（万元）股权转让所得=500-200=300（万元）应纳企业所得税=30025%=75（万元）【说明】A公司转让甲企业80%股权，转让股权缴纳企业所得税75万元，转让后拥有甲企业25万股股份，其计税基础保持不变，即计税基础为2元/股，共计50万元。乙企业收购A公司80%股权、100万股股权计税基础按照公允价值确定，即计税基础5元/股，共计500万元。,（四）资产收购,资产收购，是指一家企业（以下称为受让企业）以股权支付、非股权支付或两者组合的支付对价形式，购买另一家企业（以下称为转让企业）实质经营性资产的交易。,资产收购的一般性税务处理,1.被收购方应确认资产转让所得或损失；2.收购方取得资产的计税基础应以公允价值为基础确定；3.被收购企业的相关所得税事项原则上保持不变。【解析】卖方（被收购方）转让资产：确定资产转让所得或损失确定接受股权的计税基础，按公允价确定股权计税基础，同时被收购企业相关所得税事项原则上保持不变买方（收购方）购买资产支付对价，包括股权支付和非股权支付确定购买的资产计税基础，以公允价值为基础确定。,【例题计算分析题】2012年9月，A公司以500万元的银行存款购买取得B公司的部分经营性资产，A公司购买B公司该部分经营性资产的账面价值420万元，计税基础460万元，公允价值500万元，计算分析A、B公司的税务处理。【分析】一般性税务处理方法的涉税处理：（1）B公司（转让方/被收购方）的税务处理B公司应确认资产转让所得：500-460=40（万元）（2）A公司（受让方/收购方）的税务处理A公司购买该经营性资产后，应以该资产的公允价值500万元为基础确定计税基础。,【例题多选题】2012年10月甲公司购买乙公司的部分资产，该部分资产计税基础为6000万元，公允价值为8000万元；乙公司全部资产的公允价值为10000万元。甲公司向乙公司支付一部分股权(计税基础为4000万元，公允价值为5000万元)以及3000万元银行存款。下列说法正确的有（）。A.甲公司取得的乙公司资产的计税基础为8000万元B.乙公司取得的甲公司股权的计税基础为6000万元C.乙公司应确认资产转让所得2000万元D.乙公司暂不确认资产转让所得【答案】AC【解析】分析过程甲公司：购买资产支付对价包括股权支付5000万元，支付银行存款3000万元。不符合特殊性税务处理比例，按照一般意义上的资产交易处理。取得乙公司资产按照公允价值8000万元确定计税基础。乙公司：属于转让资产，需要确定资产转让所得，计算缴纳企业所得税。转让的资产计税基础6000万元转让的资产公允价值8000万元股权转让所得=8000-6000=2000（万元）应纳企业所得税=200025%=500（万元）取得甲公司股权，按照公允价值5000万元确定计税基础。一般性税务处理的资产收购，股权性支付以及非股权支付均应计算缴纳企业所得税。收购方甲公司取得乙公司资产的计税基础应以公允价值8000万元为基础确定，因此，选项A正确，转让企业取得受让企业股权的计税基础应以公允价值确定，故B选项错误。资产转让所得=80006000=2000(万元)，故C选项正确。D选项与C选项矛盾，故D选项错误。,（五）企业合并,企业合并，当事各方应按下列规定处理：1.合并企业应按公允价值确定接受被合并企业各项资产和负债的计税基础。2.被合并企业及其股东都应按清算进行所得税处理。3.被合并企业的亏损不得在合并企业结转弥补。,（六）企业分立,企业分立，当事各方应按下列规定处理：1.被分立企业对分立出去资产应按公允价值确认资产转让所得或损失。2.分立企业应按公允价值确认接受资产的计税基础。3.被分立企业继续存在时，其股东取得的对价应视同被分立企业分配进行处理。4.被分立企业不再继续存在时，被分立企业及其股东都应按清算进行所得税处理。5.企业分立相关企业的亏损不得相互结转弥补。,二、特殊性税务处理规定,特殊性税务处理实为重组优惠政策。,（一）企业重组同时符合下列条件的，适用特殊性税务处理规定：一个目的、两个连续、两个比例。1.具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。2.被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合本通知规定的比例。（见下页）3.企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。4.重组交易对价中涉及股权支付金额符合本通知规定比例。（见下页）5.企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。,企业合并、分立过程中亏损的处理,6.重组交易各方按上述1至5项规定对交易中股权支付暂不确认有关资产的转让所得或损失的，其非股权支付仍应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整相应资产的计税基础。【提示】对被收购方取得的收购方对价中的股权支付部分免税(纳税责任被转移到收购方)，非股权支付部分应缴纳所得税。特殊性税务处理结果纳税责任被转移和递延。非股权支付对应的资产转让所得或损失=（被转让资产的公允价值被转让资产的计税基础）（非股权支付金额被转让资产的公允价值）,【归纳】,企业重组的特殊性税务处理，依然强调了计税基础的税收责任。对于符合特定条件的企业重组，可以部分免于确认所得或损失，重组增值额中不承担所得税的责任的金额，就不能计入新的计税基础。特殊性税务重组，纳税责任被转移和递延，被重组一方获得的部分免税的税负，被转移到重组另一方，通过减少折旧、摊销等方式负担。,【例题1计算题】A公司持有甲企业100%的股权，每股计税基础是2元，公允价值5元/股，拥有125万股股份。乙企业收购A公司的80%股权，乙企业支付的对价中，支付给A公司10万股股权，每股公允价10元，银行存款支付400万元。分析甲企业和乙企业在股权收购过程中的税务处理。【答案】A公司转让甲企业100万股股权，转让股权缴纳企业所得税75万元。乙企业支付的对价中，支付10万股股权，共计100万元，支付银行存款400万元，属于应税股权转让。A公司作为转让方，取得乙企业10万股股权应按照公允价值确定计税基础。A公司股权转让前后股权构成及计税基础A公司属于部分股权分置，分置后分别拥有甲企业（25万股）和乙企业（10万股）股份，A公司上述业务主要是股权转让，从总体上看，A公司拥有的股权数量减少。甲企业100万股股权公允价500万元，乙企业支付对价：股权支付：100万元银行存款：400万元不符合免税股权转让，收购方乙企业取得股权的计税基础应以公允价值为基础确定，即乙企业收购甲企业100万股股权，按照公允价500万元作为计税基础。,【例题2计算题】A公司持有甲企业100%的股权，每股计税基础是2元，公允价值5元/股，拥有125万股股份。乙企业收购A公司的80%股权，乙企业支付的对价中，支付给A公司45万股股权，每股公允价10元，银行存款支付50万元。分析甲企业和乙企业在股权收购过程中的税务处理。其他条件符合股权转让特殊性税务处理的有关规定。,1.股权转让所得总额：A股权转让所得总额=500-200=300（万元）2.免税所得：股权支付对应所得=300450/500=270（万元）该部分所得不缴纳企业所得税。3.应税所得。非股权支付对应所得=30050/500=30（万元）该部分所得应缴纳企业所得税。应纳企业所得税=3025%=7.5（万元）4.取得乙公司45万股股权的计税基础：以被收购股权的原有计税基础确定。乙企业的税务处理如下：股权支付：450万元，不确认转让所得，免税重组，计税基础=200450/500=180银行存款：50万元，确认转让所得计算缴纳所得税，计税基础=50乙企业收购甲企业100万股股权的计税基础：【说明】股权支付对应的所得有关所得税事项未处理，因此，其对应的股权的计税基础应保持不变，即按被收购股权原有的计税基础确定，即计税基础=200450/500=180（万元）；而非股权支付对应的所得有关所得税事项已经处理，所得税已经缴纳，因此，其对应的计税基础应按照公允价值确定，为此，乙企业收购甲企业100万股股权的计税基础=180+50=（230）万元。,【例题多选题】2012年10月甲公司购买乙公司的部分资产，该部分资产计税基础为6000万元，公允价值为8000万元；乙公司全部资产的计税基础为7000万元。甲公司向乙公司支付一部分股权(计税基础为4500万元。公允价值为7000万元)以及1000万元银行存款。假定符合资产收购特殊性税务处理的其他条件，且双方选择特殊性税务处理。下列说法正确的有（）。A.甲公司取得的乙公司资产的计税基础为6250万元B.乙公司取得的甲公司股权的计税基础为6000万元C.乙公司应确认资产转让所得250万元D.乙公司暂不确认资产转让所得【答案】ABC【解析】分析过程甲公司购买乙公司资产，购买资产计税基础6000万元，乙公司全部资产计税基础7000万元，收购资产比例=6000/7000=85.7%，（说明，计算收购资产占比时按照计税基础计算）超过规定的75%的比例，支付对价包括股权支付7000万元，支付银行存款1000万元。股权支付所占比例=7000/8000=87.5%（说明，计算股权支付占比时按照股权公允价值计算），超过了规定的85%的比例，可以选择特殊性税务处理。,乙公司上述业务主体是整体转让资产，1.资产转让所得总额=8000-6000=2000（万元）2.免税所得：股权支付对应所得=20007000/8000=1750（万元）该部分所得不缴纳企业所得税。3.应税所得。非股权支付对应所得=20001000/8000=250（万元）该部分所得应缴纳企业所得税。应纳企业所得税=25025%=62.5（万元）（若按照一般性处理，应纳税额=200025%=500万元）4.取得甲公司股权的计税基础以被转让资产原有计税基础6000万元确定。甲公司上述业务主体是整体收购资产，公允价值8000万元支付对价：股权支付：乙公司未确认转让所得，免税重组，计税基础=60007000/8000=5250银行存款：确认转让所得计算缴纳所得税，计税基础按照公允价值=1000甲公司收购乙公司资产的计税基础=5250+1000=6250（万元）通过上述分析，正确答案为ABC。,【例题】A企业合并B企业，B企业尚未弥补的亏损100万元，B企业净资产公允价值500万元，截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率为4%。则可由合并后的企业弥补的亏损为20万元。如果B企业尚未弥补的亏损15万元，则可以由合并后的企业弥补的亏损为15万元。,【例题】10月6日，该摩托车生产企业合并一家小型股份公司，股份公司全部资产公允价值为5700万元、全部负债为3200万元、未超过弥补年度的亏损额为620万元。合并时摩托车生产企业给股份公司的股权支付额为2300万元、银行存款200万元。该合并业务符合企业重组特殊税务性处理的条件且选择此方法执行。(假定当年国家发行的最长期限的国债年利率为6)，可弥补合并企业亏损是多少？【答案及解析】可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额=被合并企业净资产公允价值截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率=（5700-3200）6%=150（万元）。,【例题】甲公司共有股权l000万股，为了将来有更好的发展，将80的股权让乙公司收购，然后成为乙公司的子公司。假定收购日甲公司每股资产的计税基础为7元，每股资产的公允价值为9元。在收购对价中乙公司以股权形式支付6480万元，以银行存款支付720万元。甲公司此项业务的应税所得为多少？【答案及解析】甲公司取得非股权支付额对应的资产转让所得计算思路如下：（1）从股权收购比重以及股权支付金额占交易额的比重看是否适用于特殊税务处理股权收购比重=80%，大于规定的75%；股权支付金额占交易额的比重=6480/（6480+720）=90%，大于规定的85%；适用企业重组的特殊性税务处理方法。（2）计算公允价值中的高于原计税基础的增加值