第二章合并财务报表.ppt

第二章合并报表：控制权取得日后的合并报表,理解合并报表的性质和基本观念；理解合并报表的合并范围；掌握合并报表的编制程序；掌握长期股权投资的核算方法；掌握同一控制下合并日合并报表的编制方法；掌握非同一控制下购买日合并报表的编制方法。,第一节合并报表概述,合并报表的性质合并报表的基本观念合并报表的编制程序,参考文献：财政部：企业会计准则第33号合并财务报表(修订）IASB:IFRS10ConsolidatedFinancialStatements,一、合并报表的性质,（一）合并报表是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表，包括：合并资产负债表合并利润表合并现金流量表合并所有者权益（股东权益）变动表。附注,（二）合并报表的特点,1.反映的对象是由若干个法人企业组成的企业集团会计主体，而不是法律意义上的主体。2.编制的基础是母、子公司的个别报表，而不是账簿记录。3.编制主体是企业集团中的母公司。4.编制方法以母、子公司个别报表为基础，按照权益法调整对子公司的长期股权投资后，抵销集团内部交易后编制而成。,二、合并报表的基本观念,所有者观念主体观念综合观念,（一）所有者观念,业主理论（ProprietaryThory）：所有者权益中心论资产-负债=所有者权益编制合并报表的目的：向母公司的股东报告其所拥有的资源。比例合并法：企业合并采用购买法而形成的资产、负债增值（减值）及商誉（负商誉），按母公司的持股比例合并和摊销；母子公司之间的内部交易及其未实现损益，按母公司的持股比例抵销；合并财务报表上既不会出现“少数股东权益”，也不会存在“少数股东损益”。,（二）主体观念,主体理论（EntityTheory）资产=负债+所有者权益编制合并财务报表的目的：由于存在控制与被控制的关系，母、子公司在资产的运用、经营和财务决策上便成为独立于其终极所有者的一个统一体。合并报表是为了反映合并主体所控制的资源。完全合并法：企业合并采用购买法所形成的资产、负债增值（减值）及商誉（负商誉），应全部予以合并和摊销；母子公司之间的交易及其未实现损益，应全部予以抵销；在合并资产负债表上，母公司未实际拥有的所有者权益反映为少数股东权益，作为合并所有者权益的一个项目单独列示；少数股东在子公司应分享的损益，视为合并净收益在不同股东之间的利润分配，应通过合并利润分配表予以反映，而不作为合并净收益的一个减项。,（三）综合观念,合并理念编制合并财务报表的目的，为了向合并主体的全体股东反映其所控制的资源；子公司的少数股东为合并主体提供了不可分割的经济资源，少数股东对子公司净资产及净利润的相应权益，应予明确体现，其中，少数股东损益在合并利润表中作为合并净利润的组成部分，少数股东权益在合并资产负债表中作为合并股东权益的组成部分。合并报表特点：子公司的资产、负债、收入和费用100%予以合并；企业合并采用购买法处理时，子公司可辨认资产、负债的公允价值与母公司支付的合并对价是两个独立的因素，后者包括母公司为了获得控股权而额外支付的溢价，子公司可辨认净资产按照其公允价值应100%予以合并，而母公司购买价格超过按照持股比例计算的子公司可辨认净资产公允价值的部分在合并报表中确认为商誉；集团内公司间交易应予以抵销，无论是顺流交易的未实现交易损益还是逆流交易的未实现交易损益均应100%予以抵销；在合并资产负债表中，“少数股东权益”作为一个单独项目在合并股东权益中予以列示，在合并利润表中，“少数股东损益”在“合并净利润”项目下作为一个单独项目予以列示。,三、合并报表的编制程序,编制合并工作底稿将个别报表数据过入合并工作底稿编制调整分录和抵销分录计算合并报表各项目的合并金额填列正式合并报表,CAS33第26条母公司应当以自身和其子公司的财务报表为基础，根据其他有关资料，编制合并财务报表。母公司编制合并财务报表，应当将整个企业集团视为一个会计主体，按照统一的会计政策，反映企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量。1.合并母公司与子公司的资产、负债、所有者权益、收入、费用和现金流等项目。2.抵销母公司对子公司的长期股权投资与母公司在子公司所有者权益中所享有的份额。3.抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易的影响。内部交易表明相关资产发生减值损失的，应当全额确认该部分损失。4.站在企业集团角度对特殊交易事项予以调整。,CAS33第27条:母公司应当统一子公司所采用的会计政策，使子公司采用的会计政策与母公司保持一致。CAS33第28条:母公司应当统一子公司的会计期间，使子公司的会计期间与母公司保持一致。,CAS33第29条在编制合并财务报表时，子公司除了应当向母公司提供财务报表外，还应当向母公司提供下列有关资料：1.采用的与母公司不一致的会计政策及其影响金额；2.与母公司不一致的会计期间的说明；3.与母公司、其他子公司之间发生的所有内部交易的相关资料；4.所有者权益变动的有关资料；5.编制合并财务报表所需要的其他资料。,第二节合并范围,一、合并范围的确定标准：控制原则(Theprincipleofcontrol)CAS33第7条合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。CAS33第21条母公司应当将其全部子公司(包括母公司所控制的单独主体)纳入合并财务报表的合并范围。如果母公司是投资性主体，则母公司应当仅将为其投资活动提供相关服务的子公司(如有)纳入合并范围并编制合并财务报表；其他子公司不应当予以合并，母公司对其他子公司的投资应当按照公允价值计量且其变动计入当期损益。,一、合并范围的确定标准：控制原则(Theprincipleofcontrol)1.控制的定义IAS7控制:统驭(goven)一个主体财务与经营决策的权力.IFRS10控制:主导（dirct）被投资者相关活动的现时能力。是指投资方拥有对被投资方的权力,参与被投资方的相关活动而享有可变回报(“returns”ratherthan“benefits”)，有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。相关活动:对被投资方的回报产生重大影响的活动。通常包括商品或劳务的销售和购买、金融资产的管理、资产的购买和处置、研究与开发活动以及融资活动等。,第二节合并范围,一、合并范围的确定标准：控制原则,2.投资方拥有对被投资方的权力(poweroveraninvestee)权力的特征：对被投资方的相关活动有主导的权利(powertodirect),而不需要绝对的权利(powerneednotbeabsolute)。是现时权利(existingrights)，不论其是否实际行使该权利。多个投资方享有权利时，能够主导对被投资方回报产生最重大影响的活动的一方拥有对被投资方的权力。是实质性权利(Substantiverights)。可在行使权力中获益；不存在阻止行使权利的障碍；不是保护性权利(protectiverights)。,3、赋予投资者权力的权利IFRS10：权力来源于权利（Powerarisesfromrights)投票权任命、调整被投资者关键管理人员的权利；任命或解除可以主导被投资者相关活动的其他主体的权利为了投资者利益，指示被投资者进行或否决某项交易的权利；其他（如管理合同中明确的决策权）。CAS33第16条投资方应当考虑其具有实际能力以单方面主导被投资方相关活动的证据，从而判断其是否拥有对被投资方的权力。1.投资方能否任命或批准被投资方的关键管理人员。2.投资方能否出于其自身利益决定或否决被投资方的重大交易。3.投资方能否掌控被投资方董事会等类似权力机构成员的任命程序，或者从其他表决权持有人手中获得代理权。4.投资方与被投资方的关键管理人员或董事会等类似权力机构中的多数成员是否存在关联方关系。,一、合并范围的确定标准：控制原则,二、控制标准的应用投票权（votingrights),1.拥有多数投票权的权力(Powerwithamajorityofvotingrights)CAS33第13条:除非有确凿证据表明其不能主导被投资方相关活动，下列情况，表明投资方对被投资方拥有权力:1.投资方持有被投资方半数以上的表决权的。2.投资方持有被投资方半数或以下的表决权，但通过与其他表决权持有人之间的协议能够控制半数以上表决权的。,2.不具有多数投票权的权力(Powerwithoutamajorityofthevotingrights)CAS33第14条：投资方持有被投资方半数或以下的表决权，但综合考虑下列事实和情况,判断投资方持有的表决权足以使其目前有能力主导被投资方相关活动的，视为投资方对被投资方拥有权力：1.投资方持有的表决权相对于其他投资方持有的表决权份额的大小，以及其他投资方持有表决权的分散程度。2.投资方和其他投资方持有的被投资方的潜在表决权，如可转换公司债券、可执行认股权证等。3.其他合同安排产生的权利。4.被投资方以往的表决权行使情况等其他相关事实和情况。,二、控制原则的应用投票权（votingrights),3.多数投票权但无权利(majorityofthevotingrightsbutnopower)IFRS1036:多数投票权必须是实质性权利，必须向投资者提供主导相关活动的现时能力，通常是确定经营政策与财务政策。IFRS1037:投资者持有被投资者多数投票权，但相关活动由政府、法院、管理部门、破产受益人、清算人或监管部门主导时，投资者就不拥有权利。,二、控制原则的应用投票权（votingrights),第三节控制权取得日的合并财务报表,控制权取得日仅控股合并需要编制合并报表同一控制下的企业合并，视同合并后形成的报告主体在合并日及以前期间一直存在，需要编制合并资产负债表、合并利润表和合并现金流量表非同一控制下的企业合并，只需要编制合并资产负债表,借：实收资本资本公积盈余公积未分配利润贷：长期股权投资,一、同一控制合并财务报表被合并方资产、负债以其账面价值并入合并报表抵销：长期股权投资成本与被合并方的所有者权益转回：对被合并方在合并前形成的留存收益中归属于合并方的部分，以合并方的资本公积为限（资本溢价）转入留存收益（不足部分在报表附注中说明）合并利润表中包含被合并方期初至合并日的净利润，单列“其中：被合并方在合并前实现的净利润”,借：资本公积贷：盈余公积未分配利润,20*1年6月30日P公司向同一集团内S公司的原股东定向增发1000万股普通股（每股面值为1元，市价为8元），取得S公司全部股权。合并日P公司和S公司所有者权益如表所示：（1）合并分录借：长期股权投资50000000贷：股本10000000资本公积40000000（2）抵销分录借：股本30000000资本公积10000000盈余公积7500000未分配利润2500000贷：长期股权投资50000000,（3）确认属于合并方的留存收益借：资本公积10000000贷：盈余公积7500000未分配利润2500000,A和B同为P公司控制下的两家子公司。A公司于20*2年4月1日以账面价值为380万元的固定资产（原价500万元，累计折旧120万元）和银行存款100万元为对价取得B公司80%的股权。合并日，A公司和B公司的所有者权益如下表所示：合并会计分录借：长期股权投资4000000资本公积800000累计折旧1200000贷：固定资产5000000银行存款1000000抵销分录：借：实收资本3000000资本公积1000000盈余公积300000未分配利润700000贷：长期股权投资4000000少数股东权益1000000,（3）确认属于合并方的留存收益借：资本公积800000贷：盈余公积240000未分配利润560000,非同一控制合并报表被购买方的资产、负债以公允价值入账确认正商誉确认负商誉，调整盈余公积和未分配利润抵销长期股权投资与所有者权益,20*7年6月30日，P公司向S公司的股东定向增发普通股1000万股（每股面值1元，每股市价4元）为对价，换取S公司80%的股权。6月30日，S公司存货增值60万，固定资产增值1000万元，实收资本1000万，资本公积600万，盈余公积200万，未分配利润400万。（1）合并分录借：长期股权投资4000贷：股本1000资本公积3000（2）抵销分录合并商誉=4000-80%*3260=1392少数股东权益=20%*3260=652借：股本1000资本公积600盈余公积200未分配利润400存货60固定资产1000商誉1392贷：长期股权投资4000少数股东权益652,20*1年1月1日,甲公司自W公司购入乙公司80%的股权。甲公司支付的合并对价包括：（1）银行存款82万元；（2）库存商品，其账面余额380万元，已计提减值准备10万元，公允价值为400万元。合并当日，乙公司所有者权益为600万元，其中，实收资本为200万元、资本公积为160万元；盈余公积和未分配利润分别为80万元和160万元；乙公司土地使用权的公允价值较其账面价值高出50万元，其他资产、负债的公允价值与账面价值均相等。合并前后，甲公司、乙公司和W公司不存在任何关联关系。甲公司和乙公司适用的增值税税率为17%。要求：（1）编制甲公司长期股权投资的会计分录；（2）计算确定商誉；（3）编制购买日的合并报表调整及抵销分录。,（1）甲公司长期股权投资的会计分录借：长期股权投资乙550贷：银行存款82主营业务收入400应交税费应交增值税68借：主营业务成本380贷：库存商品380借：存货跌价准备10贷：主营业务成本10,（2）商誉=550-80%*（600+50）=30（万元）（2分）（3）购买日的调整及抵销分录（2*2=4分）借：无形资产50贷：资本公积50借：实收资本200资本公积（160+50）210盈余公积80未分配利润160商誉30贷：长期股权投资550少数股东权益（600+50）*20%130,第三节控制权取得日后的合并报表的编制,长期股权投资的核算方法合并日后合并报表的编制购买日后合并报表的编制,一、长期股权投资的核算方法,成本法权益法,（一）成本法,成本法：是指长期股权投资按投资成本计价的一种方法。成本法的核算程序：初始投资或追加投资时，按照初始投资或追加投资的成本增加长期股权投资的账面价值。被投资单位宣告分派的现金股利或利润时，投资企业按应享有的部分确认为当期投资收益(不再划分是否属于投资前和投资后被投资单位实现的净利润).,（二）权益法,权益法：是指长期股权投资最初以投资成本计价，以后根据投资企业享有被投资单位所有者权益份额的变动，对投资账面价值进行调整。权益法的核算程序：初始投资或追加投资时，按照初始投资成本或追加投资的投资成本，增加长期股权投资的账面价值。初始投资成本与投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额之间的差额，如为借差，不对长期股权投资的账面价值进行调整；如为贷差，应调整长期股权投资的账面价值，计入取得投资当期的损益（营业外收入）。持有投资期间，随着被投资单位所有者权益的变动相应调整增加或减少长期股权投资的账面价值。被投资单位宣告分派利润或现金股利时，投资企业按持股比例计算应分得的部分，一般应冲减长期股权投资的账面价值。,二、合并日后合并报表的编制,按权益法调整母公司个别报表（1）按权益法核算子公司当年的损益及其他所有者权益变动（2）按权益法调整子公司的损益红利分配（3）母公司按权益法补提盈余公积编制合并日后的合并报表（1）母公司长期股权投资与子公司的所有者权益（2）母公司投资收益与子公司利润分配（3）按持股比例转回子公司留存收益,P公司20*1年1月1日发行了1500万股本公司普通股作为合并对价（每股面值1元）取得A公司100股权。A公司当年实现净利润234万，按10%提取盈余公积，A公司所有者权益各项目分别为：1月1日12月31日实收资本15001500资本公积30003000盈余公积12001223.4未分配利润300510.6合计600062341.合并分录：借：长期股权投资6000贷：股本1500资本公积4500,权益法合并调整分录借：长期股权投资234贷：投资收益234借：提取盈余公积23.4贷：盈余公积23.4母公司长期股权投资与子公司股东权益的抵销分录借：实收资本1500资本公积3000盈余公积1223.4未分配利润510.6贷：长期股权投资6234（6000+234）,母公司投资收益与子公司利润分配的抵销分录：借：投资收益234未分配利润年初300贷：提取盈余公积23.4应付利润未分配利润年末510.6按持股比例转回合并前的留存收益借：资本公积1500贷：盈余公积1200未分配利润300,三、购买日后合并报表的编制,按权益法调整个别报表（1）子公司可辨认资产按公允价值确认费用或摊销（2）按权益法核算子公司当年的损益及其他所有者权益变动（3）按权益法调整子公司的损益红利分配编制购买日后的合并报表（1）母公司长期股权投资与子公司的所有者权益抵销；确认可辨认资产增值、商誉（2）母公司投资收益与子公司利润分配,（一）按权益法调整个别报表,（1）子公司可辨认资产按公允价值确认费用