管理会计在我国商业银行体系中的应用

管理会计在我国商业银行体系中的应用2009-6-12 19:26邵胜楠【大 中 小】【打印】摘要：管理会计(MA)是企业管理与管理会计相结合的产物。目前，在我国商业银行推行管理会计，对于我国商业银行适应市场竞争需求，强化管理和科学决策具有重要意义。 关键词：管理会计；商业银行；企业文化；组织结构 一、银行管理会计的内涵及特点 管理会计产生于20世纪上半叶，与财务会计不同， 财务会计主要服务于股东、 债权人、 监管机构等外部决策者， 而管理会计是为进行决策的内部管理者提供信息。商业银行管理会计涵盖了财务预算、 成本核算、 盈利分析、 业绩评价、 资产负债管理等内部管理的核心内容。国外先进银行的经验表明，管理会计是建立业绩一流银行的基本前提， 实施管理会计有利于银行管理水平和竞争力的提高。银行管理会计与财务会计相比较， 具有以下三个特征：一是管理会计的工作重点是立足本单位的经营管理，面向未来算“活账”， 通过灵活多样的方法和技术， 按照管理人员的需要编制各种管理报告， 为银行内部各级管理人员提供有效经营和最优管理决策信息， 控制和评价银行的一切经济活动， 属于“ 经营性” 会计。 二是管理会计的主体主要是银行内部各个责任单位， 对它们日常工作的实绩和成果进行控制、 评价与考核， 同时也从银行全局出发， 认真考虑各项决策与计划之间的协调配合和综合平衡。三是管理会计不受认原则或统一会计制度的约束和限制， 但要服从管理人员或上级行的需要， 以及经济决策理论的指导和成本效益关系的约束 二、我国商业银行大力推行管理会计的原因 1.宏观经济方面的因素 目前， 我国金融市场不断发展完善， 随着利率市场化和混业经营的全面推行， 未来商业银行必须要有一套完善的管理会计系统。可以通过探索构建基于市场收益率曲线的内部资金转移体系， 配合资金转移定价机制， 将利率风险从日常经营业务中分离出去， 交由专门的利率风险管理部门进行专业化的监控和管理， 从而使日常经营管理部门可以集中精力关注于客户营销和信用风险。 2.商业银行自身管理和发展方面的因素 我国加入世界贸易组织已有6年多的时间， 对本国商业银行的保护期已经结束，国有商业银行为了抵挡外资金融机构强烈的冲击浪潮， 仅仅外抓重点行业、 重点客户、 重点产品和重点地域是远远不够的， 还应该加强内部管理。内部管理中很重要的一部分就是加强对财务资源的管理。 对财务资源的管理可以简化为两个方面：一个是商品价格， 另一个是商品成本。只有进行合理定价， 控制成本， 才能达到利润最大化的目标。 产品定价的目的是为业银行创造价值， 而价值创造首先要弥补过程中的成本耗费， 这必然要求以成熟的成本核算和成本管理为前提， 对某一产品是否提供、 提供数量等进行判断。 因此， 要做到合理定价， 就需要正确确定商业银行产品的成本， 需要应用成本性态分析、 作业成本制、 本量利分析、 责任会计制度等管理会计手段和方法， 建立一种以价值创造为目的的管理会计体系。 三、我国商业银行推行管理会计的对策建议 国外银行的组织体系、 业务发展与国内银行存在很大的差别， 我们不能照搬国外银行的具体实施标准， 而应注重吸收引进其管理理念和管理原则的精髓， 因地制宜地推行管理会计新项目。 1.从理念和企业文化上为实施管理会计打好基础 我们应认识到， 管理会计是对传统财务会计和成本会计的超越， 管理会计能预测企业前景、 参与企业决策、 规划企业目标、 控制经济过程、科学考核和评价企业内部有关部门的经营业绩。在商业银行推行管理会计， 能提高其预测、 决策水平， 改善其经营管理。只有领导员工从思想观念上充分认识到管理会计在商业银行的重要作用， 才会促使大家自觉学习和运用管理会计的预测、 决策、 规划、 控制、 责任考评等方法， 才能使单独设置管理会计部门、 加快管理会计人才队伍培养等问题得以实现。管理会计可以通过其技术和方法影响人们的理性分析从而发挥导向作用， 进一步通过这种技术文化的作用， 逐步引导非正式文化，最终形成追求企业价值最大化的正式文化。 2.结合我国实际， 在组织结构上为实施管理会计提供保障 西方商业银行大都实行扁平化管理的事业部制， 将全行分为利润中心和成本中心， 能够为银行分析评价各责任中心的利润贡献提供详细的数据报告。而我国商业银行主要是总、 分、 支三级管理机构， 只能够提供机构核算的数据信息， 很难按照各业务、 各产品实施精细考核和业绩评价。各商业银行已经意识到这一点， 正在进行有益的尝试： 比如按业务和产品设立职能部门， 对银行业务和产品分条线垂直进行管理， 弱化各分支行的业绩评价等， 使银行的经营管理向更专业和精细化的方向发展， 这些都为更好地发挥管理会计的作用提供了组织保障。但是， 我们也应看到， 按照国内的实际情况， 在今后相当长的时期内， 商业银行“ 一级法人、 分级管理” 的体制依然是管理体系的主流， 我们不能推翻这种分级管理体制， 只能顺应潮流， 完善管理会计所需信息的搜集、 报告和检查制度， 将管理会计信息与分级管理体制和利益协调机制结合起来， 建立以管理会计信息为基础的激励约束机制， 以更好地发挥管理会计在我国商业银行经营管理中的职能。 参考文献：1温坤：管理会计学.第三版.中国人民大学出版社，2004年9月. 2张福荣：商业银行会计实务.第一版.中国金融出版社，2005年8月. 3克里斯马腾.银行资本管理. 第二版.机械工业出版社，2004年1月1日. 4唐有瑜：商业银行管理会计的难点、重点和突破点.四川会计.从我国商业银行的实际情况出发，充分发挥ERP系统的集成功能，完成从核心银行系统到管理信息系统的数据抽取和加工，并借助信息技术的大容量存贮和大规模运算功能，可以克服长期以来商业银行管理会计对责任会计核算、内部转移计价等复杂数据处理的困难，从而促进商业银行管理会计的实施和应用。正是基于上述考虑，浦发银行从200x年开始实施管理会计项目，希望借助SAPPA模块的引进，建设基于责任会计、以内部资金转移价格、全面成本分摊和风险资本分摊为主要内容的绩效分析和评价体系，并在此基础上出具从机构、条线、客户、产品乃至于客户经理的盈利分析报告和绩效评价报告，从而从整体上完成商业银行管理会计方法和架构的应用。本文主要围绕浦发银行SAP管理会计系统的实施案例，来分析国内商业银行管理会计应用的整体框架、基本内容、主要方法以及未来的发展趋势。一家国际领先的ERP系统供应商，占据全球ERP市场份额的三分之一以上，甚至连国际著名的IT企业如微软、IBM、INTEL等都是它的客户。 在SAP公司提供的整个金融业解决方案中，PA作为一个相对独立的模块，能够提供多纬度盈利能力分析报告。 从我国商业银行的实际情况出发，充分发挥ERP系统的集成功能，完成从核心银行系统到管理系统的数据抽取和加工，并借助技术的大容量存贮和大规模运算功能，可以克服长期以来商业银行管理会计对责任会计核算、内部转移计价等复杂数据处理的困难，从而促进商业银行管理会计的实施和应用。 正是基于上述考虑，浦发银行从2003年开始实施管理会计项目，希望借助SAPPA模块的引进，建设基于责任会计、以内部资金转移价格、全面成本分摊和风险资本分摊为主要内容的绩效分析和评价体系，并在此基础上出具从机构、条线、客户、产品乃至于客户经理的盈利分析报告和绩效评价报告，从而从整体上完成商业银行管理会计方法和架构的应用。 一、管理会计系统的整体框架浦发银行管理会计项目在启动之初定下的整体目标，是通过SAPPA模块的建立和实施来构建基于管理会计基础的盈利能力分析和绩效管理流程，以技术手段来实现管理会计在商业银行经营管理中的运用，为经营管理决策和业绩评价提供全面的内部管理。 概括而言，通过实施SAPPA系统来搭建的管理会计应用框架包括这样几个部分。 以责任中心会计为核心的责任会计体系SAPPA通过借助ERP系统的集成支持，将全行各级经营管理机构划分为不同的责任中心，并依据各责任中心责任范围和归属关系的不同，划分为成本中心、利润中心和内部衡量的利润中心等不同类型。 同时，借助技术手段，对组织架构进行纵横分割，派生出不同的业务条线。 这些基础工作的到位，为商业银行管理会计体系的建立打下坚实基础，也实现了长期以来我们梦寐以求的责任会计体系。 以全面成本管理为核心的成本管理体系由于商业银行业务和核算的特点，国内商业银行的成本管理体系相对于企业而言，略显单薄和不足。 在浦发银行的实施案例中，在借助系统手段实现了费用核算按责任中心入账的基础上，进一步将成本理念扩展为全面成本管理理念。 即它不仅涵盖了直接费用，还可以计算分摊后的间接费用；不仅覆盖营业费用等财务成本，还可以计算资金成本和风险成本。 同时借助成本类型的划分，能够根据不同的经营管理用途，区分不同的费用类型。 以全面风险衡量为核心的资本管理体系预期损失计算和风险资本分摊，是国内商业银行管理会计系统实施过程中最具挑战性的工作之一。 不仅是因为此项工作在国内银行业当中没有成型的方法和数据基础，而且它也挑战了SAP系统的功能极限。 浦发银行的资本管理体系是在借鉴BASELII主要思想的基础上，结合国内银行业的监管要求和现实情况来拟定的。 它涵盖了信用风险、操作风险和市场风险，更加关注以客户信用状况为第一风险的信用风险理念，将预期损失计算作为当期计提的准备金成本，以更为稳健的管理理念来对商业银行的风险成本进行计算和分配。 以资金转移价格为核心的资金成本管理体系作为商业银行成本管理中最重要的成本组成部分，构建基于市场收益率曲线的资金成本衡量体系，是国内商业银行的一大梦想，也是面对利率市场化挑战的必要准备。 SAPPA系统通过探索构建基于市场收益率曲线的内部资金转移体系，配合FTP机制，将利率风险从日常经营业务中分离出去，交由专门的利率风险管理部门进行专业化的监控和管理，从而使日常经营管理部门可以集中精力关注于客户营销和信用风险。 以风险回报为基础的多维盈利分析体系在前述实施内容的基础上，通过与SAPBW功能集成，SAPPA能够出具比较灵活的基于机构、条线、客户、产品以及客户经理的、多纬度的盈利分析报告，能够计算出基于以上计算流程的风险调整后的经济增加值和风险调整后的资本回报率。 二、管理会计系统的主要内容和方法从理论上来说，构成整个商业银行管理会计系统方法论基础的主要有三大方面，一是成本分摊，二是资金转移定价和内部服务转移定价，三是预算损失和风险资本分摊，而如何确认收入和成本则构成上述三个方法论的基础原则。 收入和成本确认原则运转良好的管理会计系统对于收入确认所遵循的原则应该是，业务或交易的收入应由承担和管理业务或交易风险的责任中心所享有；在业务或交易运营过程中，提供相应服务的责任中心，可以通过内部成本转移的方式从获得收入的一方获得合理的补偿；收入不应该在不同的责任中心之间重复计算，但是可以从不同的分析纬度来衡量。 同时，系统对责任中心成本归属所遵循的原则是，责任中心应该对自己责任范围内的可控成本负责；为了维持整个银行各项经营管理业务的正常运转，只承担管理职责和为业务或交易提供支持服务的责任中心，应该按照全面成本管理的要求进行成本分摊，从而在最终分析层面能够体现全部的期间成本；责任成本、管理成本和交易成本应该分类显示，针对不同的用途提供不同的辅助决策；能够明确确认的专属服务成本或者双方认可的内部转移成本，应该专项计入承担该成本的责任中心。 成本分摊方法商业银行管理会计的成本分摊不同于一般制造企业。 从SAP系统的实际情况来看，它主要包括两个部分，一个是责任中心之间的成本分摊，一个是责任中心向成本分析对象的分摊。 对于CO分摊而言，从成本中心类型的角度出发，我们可以将所有的成本中心划分为业务管理中心、业务支持中心和业务服务中心，并按照总分行两级划分。 支行则按照运营业务、公司金融业务和个人金融业务三大基础条线进行划分。 业务管理中心、业务支持中心和业务服务中心的期间费用按照一定的成本分摊标准依次向下进行分摊。 经过CO分摊后，最终结果是所有的期间费用归集到各个营销及业务责任中心进行。 在分摊的过程中，总行和分行业务管理中心、业务支持中心和部分业务服务中心的期间费用，会分类进行反映，以区分各个营销及业务责任中心当期发生的直接可控费用。 此外，对于运营部门等业务支持中心，CO分摊借鉴了作业成本管理的基本思路，采取了按照公司业务和个人业务各自的业务量乘以单笔业务成本为分摊标准的分摊方法，将全行运营部门的期间费用向公司业务和个人业务两大条线进行分摊。 这样，运营部门责任中心可以视同内部衡量的利润中心进行运行效率和绩效的评价分析。 对于PA分摊，在各营销及业务责任中心对成本进行归集后，依据其服务的产品和客户的不同，分别向各自条线的客户、产品进行最后的成本分摊。 PA分摊基于单笔交易进行。 在对成本进行分类后，PA分摊的标准依据成本类型和业务条线的不同而不同，分别按照单个账户的平均余额或者账户数进行。 PA分摊完成后，形成最后的盈利分析结构。 这个结构既包括客户、产品、机构、条线、客户经理、产品经理等基本的纬度，也包括利息收入、FTP成本、中间业务收入、直接成本、分摊的间接成本、预期损失、风险资本等各类需要的计算结果。 对这些结构的组合分析，就能够生成最后所需要的各类盈利能力分析报告。 资金转移定价资金转移定价，是基于金融市场的资金供求关系确定的一个内部资金机会利率，通过应用这个内部利率将资金的利率风险和错配损益集中于专门的利率管理部门，同时以此利率来衡量资金筹集部门的机会收益和资金运用部门的机会成本。 FTP的确定有赖于收益率曲线的建立。 在浦发银行的管理会计系统中，人民币的收益率曲线根据同业债券回购利率及国债利率构建，外币收益率曲线根据货币市场利率及SWAP中长期利率的市场利率曲线拟合构建。 根据各类产品的期限结构和利率结构，不同的产品采用不同的方法在基准收益率曲线的基础上来确定各自的FTP.比如对定期存款、短期贷款等产品期限结构和利率结构比较稳定的产品采用期限匹配的方法；对于各项垫款、逾期贷款等期限较短且不稳定的产品采用移动平均方、法；对于存放准备金、信贷资产买断等没有恰当的市场利率参考的产品采用固定边际法；对于各类活期存款采用混合利率法等等。 应该指出的是，基于FTP计算出来的各类存、贷款的利差贡献，是基于机会贡献基础计算出来的收益。 作为客观反映资金成本的衡量机制，不应该过多地人为加以调整，以避免扭曲。 如果要将其与绩效评价或者激励机制结合的话，对不同业务或者产品的利差贡献确定不同的激励政策可能更为合理。 预期损失和风险资本计算对预期损失计算的考虑，主要是为了避免传统财务会计准备金计提方法所容易形成的利润波动、人为干扰严重、损失确认滞后和计提标准简单化等缺点。 浦发银行的管理会计系统主要借鉴了BASELII内部评级法的基本思路，以及参考国外商业银行关于不同信用等级客户违约概率的基础上来进行的。 其基本模型为：LLP=PDLGDEAD/N其中：LLP为按月计算的单笔贷款预期损失金额；EAD为按月计算的单笔贷款日均余额；PD为计算月末该客户的信用评级对应的违约概率；LGD为违约发生时信用风险暴露的损失程度，由单笔贷款的担保方式和抵押品价值大小来决定；N为分摊期限，按照12个月计算。 对于资本分摊，所考虑的风险包含信用风险、操作风险和市场风险。 其中，操作风险资本的计算是参照BASELII的标准法，根据不同业务种类的属性，以业务线的收入为基础，按照一定的比例计算得到。 对于市场风险，主要针对交易账簿的银行业务，它的风险资本计算直接与SAP的市场风险管理模块集成，将该模块计算的市场风险价值直接传入PA并经过简单计算后得到。 对于信用风险，其风险资本计算主要借鉴BASELII标准法的基本思路，并以客户内部信用评级代替外部信用评级，同时参考银监会的商业银行资本充足率管理办法有关要求确定。 其基本计算模型是：风险缓释工具覆盖的风险加权资产：A=风险缓释工具的价值风险缓释工具的风险权重无风险缓释工具覆盖的风险加权资产：B=客户信用评级对应的风险权重信用风险资本：EC=CAR其中：CAR为资本充足率比率，根据全行管理目标确定。 三、SAPPA系统的应用意义及应注意的问题ERP系统在商业银行管理会计中的实施，不仅仅是技术的引进和应用，更重要的是管理理念的更新和管理方法的创新。 但在认识其意义和影响的同时，我们也要对一些问题有正确的认识。 通过系统的应用，为经营管理提供多纬度的盈利分析手段，并延伸成为绩效考评工具从浦发银行的实施案例来看，SAPPA模块的功能定位，是从特定纬度、对特定分析对象进行盈利能力分析的工具，并借此实现管理会计的应用。 它不仅提供客户、机构、条线、产品等不同分析纬度的盈利能力报告，还可以将该系统延伸成为各个责任中心的绩效考评工具。 但是在此过程中，我们要注意两个问题，一是当把PA作为绩效评价工具时，是否意味着我们只看重财务业绩这个单一绩效指标？二是由于PA的设计与国内银行传统的营销观念不同，对于客户经理的绩效结果，它是否足以满足我国商业银行经营管理的现实需要而不会对业务发展产生负面影响？基于上述考虑，笔者认为，我国商业银行把SAPPA这种盈利分析系统作为绩效考评工具时，在一定时期内要把握好以下几点。 1.应区别不同的分析纬度和需要来确定分析和绩效评价的重点，譬如可以利用PA的结果作为分行和条线等机构总体的绩效评价指标；而对产品和客户两个纬度，则必须从决策的角度来使用PA的分析结果。 换言之，两个纬度的分析结果一定要与经营决策的战略选择紧密结合起来。 PA分析结果显示盈利能力不好的客户或产品，并不完全意味着一定要做出“放弃”的决策。 2.为了不同的工作目的，PA分析报告使用的内容要有所侧重。 比如对于分摊后的期间费用，当进行绩效评价时，应重点看该分析对象的责任成本；当进行产品盈利分析时，则可以包括全部的直接和间接费用；当进行产品定价时，应重点分析其直接成本和间接费用中的支持费用。 3.基于FTP计算得到的净利息收入结果与传统财务会计计算的结果会有较大的差异，对此要有正确的认识。 FTP的实质是将财务会计的净利息收益在资金筹集部门和资金运用部门之间进行分割，分割的依据是各项存贷款业务相关资金的期限结构和利率条件。 要牢牢把握的是，FTP所反映的是资金的机会收益或者机会成本。 4.要以科学的态度来看待PA分析结果和财务会计结果之间的差异。 两者间存在差异是不可回避的事实，关键是要对差异产生的原因有清楚的认识和合理的解释。 从理论上来说，管理会计与财务会计结果是可以核对的，但这种核对是在对差异进行合理解释的基础上展开的。 在PA分析报告中，系统会将部分PA分析结果归入“未分配项目”，主要指那些无法归集到相应分析纬度里的数据。 通过系统的应用，来推动管理会计工作的起步和发展浦发银行对PA系统的应用，是将其定位于商业银行管理会计的应用实施。 一方面使全行责任中心的结构设置更趋于合理和清晰，从而有利于责任会计体系的构建；另一方面，通过应用预期损失、分摊成本和FTP收益等概念和方法，使得PA分析的结果完全不同于以会计准则为基础的财务会计核算结果。 此外，配合责任会计体系的建立，还可以拟定基于内部相互服务的内部成本转移体系。 这为商业银行未来管理会计的深入发展打下了很好的基础。 1.从组织架构设置的角度来看，系统的实施促进了浦发银行专门的管理会计与成本管理架构的设置和建设。 SAP系统的实际应用有力促进了全行管理会计核算、产品定价、FTP政策、资本分摊和成本管理等一系列管理会计专业工作的深入开展。 2.通过系统集成，与SAPPA相互配合，能够支持银行不同业务条线间交叉销售或者跨责任中心联合营销而导致的内部成本相互转移，实现责任会计对责任利润的合理计算。 非常重要的是，上述基于内部评价方法进行的核算处理，都不会影响对外公开披露的财务会计核算结果。 3.在内部服务定价的基础上，对专项服务费用进行专门的成本转移核算，由接受服务的一方承担，以增强成本的可归属性并落实成本责任。 比如由于下级行责任中心内部管理等原因，致使商业银行上级管理部门对其进行专项业务辅导或专项检查工作，由此发生的相关费用可以通过内部成本转移直接计入接收服务一方的责任中心，而不会向其他责任中心分摊。 4.能够对内部虚拟的利润中心进行管理和运行绩效的评价分析。 对这些责任中心，可以采取按照其提供的服务量乘以单笔服务价格的方式，进行成本分摊或者成本转移。 单笔服务价格由双方协商确定。 对这些内部虚拟的利润中心而言，分摊或转移出去的费用可以视作其内部的收入，从而可以对其绩效进行评价和分析。 通过系统的应用，能够推动商业银行风险管理理念的更新，促进资本管理工作的发展浦发银行的管理会计系统通过引入以BASELII为代表的新的风险管理理念，以及尝试建立的预期损失计算模型，将积极推动全行风险管理理念的更新，并促进经济资本管理工作的进一步发展。1.通过计算经济增加值和风险调整后的资本回报率指标，为资本分摊和资本使用效率评估提供了工具和可能，从而改变长期以来国内商业银行资本管理工作停留在书面研究、无法实际实施的现状。2.遵循BASELII所倡导的风险理念，浦发银行的管理会计系统中预期损失和信用风险资本的计算，都将客户信用评级视为第一还款保证，而将传统意义上的担保方式和抵押质押物的风险缓释效力相应调低，从而有助于扭转银行经营中的风险管理理念，使得信贷风险管理工作更加关注客户自身的信用状况。3.借助FTP机制和资本分摊，来推动商业银行未来的风险管理模式向大风险管理和专业化管理模式转变。比如，系统首次考虑了操作风险资本的计算；并借助FTP机制将利率风险集中到资金管理部门进行专业管理，营销部门可以集中精力于客户信用风险的衡量、评估和管理，从而从细化内部分工、提升专业化管理水平的角度来推进商业银行风险管理水平的进一步提升。四、商业银行管理会计系统的发展方向实事求是地讲，我国商业银行管理会计系统的实施基础薄弱，系统建设难度相当大。总结浦发银行管理会计系统实施中的经验教训，借鉴国际银行业管理会计应用的最佳实践和发展趋势，笔者认为，随着我国商业银行经营管理理念的进一步提升、数据质量的进一步提高和组织架构的进一步明确，未来国内商业银行管理会计系统应用工作还可能在以下几个方面求得进一步的发展。成本分摊方法向真正的作业成本法演进虽然浦发银行的管理会计系统里，部分借鉴了作业成本法的思路，但主要还是采用了传统的成本分摊方法。通过对系统的使用，随着成本管理理念和方法的提高，未来商业银行管理会计系统成本分摊方法可能会向着两个方向发展，一个是遵循现有的分摊架构，逐步将银行内部各主要业务条线的成本在条线内按照作业量进行分摊；另一种思路是当商业银行的工作流程、组织架构、岗位设置和管理细度进一步规范后，成本分摊方法将有可能进一步向真正、完全的作业成本法演进。到那时，我们将能够直接核算成本分析对象的直接成本，并能与作业成本管理相配套，来切实提高我国商业银行整体成本管理水平和业务运转流程的工作效率。使银行产品定义和条线架构更加清晰化产品的盈利能力分析是管理会计系统的重要功能之一。但是从目前国内商业银行的实际情况来看，产品开发、设计以及管理的水平还较低，很多银行并没有自己独立、完整的产品目录。浦发银行管理会计系统使用的产品目录也不是全行通用的产品目录，其合理性、全面性以及与会计核算的集成性等方面都还存在许多值得商榷和改进的地方。另一方面，产品归属与业务条线的对应关系，也会由于商业银行组织架构定位的不清晰、业务条线设置的不明确，还有进一步改进和完善的空间。未来随着商业银行核心业务系统核算流程的进一步科学化和合理化、产品管理工作的进一步规范化和完善化、组织架构的进一步明确化和稳定化，商业银行管理会计系统的产品目录结构和条线架构设计方面还将有进一步的发展和完善。资本分摊模型向自有数量模型发展预期损失和资本分摊计算，是商业银行管理会计系统最具挑战性的部分。这主要是由于预期损失和资本分摊内容很新，对数据积累和数量分析模型的要求很高。浦发银行目前的设计中，主要还是依赖监管资本的计算思路来代替经济资本计算。从国内商业银行的发展趋势来看，管理会计系统在资本分摊方面的改进可能会有两个方向，一个是配合商业银行风险管理系统的日益完善，直接通过数据接口获取有关预期损失和风险资本的计算结果，并以风险资本为基础来构建经济资本管理体系；另一个是通过数据积累，根据我国商业银行的实际情况来建立各行自有的、基于收益波动性的数量模型，借助ERP系统的功能来搭建由管理会计系统计算的经济资本管理体系。无论哪条路，随着商业银行管理会计系统的深化运用，我们的期望都是中国的商业银行能够真正拥有自己的经济资本计量模型。与利率市场化趋势相配套，进一步完善FTP机制由于国内金融市场发展的不充分和市场的相互分割，以及国内商业银行传统资金管理模式的制约，现有管理会计系统中使用的FTP机制的实际运行效果到底如何，还有待检验。但是，利率市场化和资金集约化经营的趋势这个大方向是无法逆转的。因此，随着国内金融市场的不断发展完善、随着利率市场化的到来，与国内商业银行资金管理体制的完善相配套，未来商业银行管理会计系统的FTP机制也将进一步完善。到那时，通过管理会计系统的FTP机制与资产负债管理的限额管理机制相互配合，管理会计系统将能够在商业银行经营管理和资产负债管理工作中发挥更大的作用。从管理会计的整体架构上来看，浦发银行通过引进SAPPA系统来实现管理会计应用的整个业务范围还欠缺一个重要部分，即预算编制及管理系统。但是，当我们看到责任会计体系、成本分摊架构、FTP机制以及资本分摊管理都因为SAPPA系统的引入而得以实现的时候，这个系统对于商业银行管理会计应用的重要意义也就不言而喻了。当然，从浦发银行的实际情况来看，要切实发挥这个系统在商业银行管理会计工作中的作用，我们还必须在内部管理、流程设计、核算处理、报告分析等各个方面付出极大的努力。管理会计产生于20世纪上半叶，以泰罗的科学管理学说为基础形成、发展起来的标准成本系统，是管理会计的雏形。第二次世界大战后，随着企业经营管理中对决策、控制和考核的需要，加之计算技术的发展，管理会计的理论与方法逐步完善，管理会计在经营管理中的应用日益受到重视。近些年我国一些商业银行开始重视管理会计的应用问题，提出了一些发展战略。下面谈谈我对管理会计在商业银行应用中若干问题的思考。 一、管理会计的核心是责任制，主线是预算管理我国已在20世纪80年代全面引进西方管理会计的理论与方法。经验和教训告诉我们，管理会计是一项系统性极强的管理机制，其应用是一个庞大的系统工程，不可以随意拆解。若将其中某一单项技术拆分应用不可能达到预期的目的，或者结果是花大钱办小事，得不偿失。管理会计不是一门纯粹的管理技术，而是一种管理机制，这种管理机制就是目标管理责任制。它以责任制为核心，以预算、控制、考核为主线，以核算为基础，构成管理会计的全部内容。（一）管理会计的事前管理是以预算编制为重心。管理讲究事前管理、事中管理和事后管理，管理会计的理论与方法也是从这三方面着手的。事前管理内容包括预测、决策和预算三部分，但管理会计是以预算为重心。在企业管理中，一切预测活动是为决策分析服务的，决策分析的结果就是确定下一步行动目标。为了保证决策确定的目标得以实现，必须通过编制总预算将确定的目标具体化，并通过量化形式将经营目标落实于经营管理的各个环节和各个方面，形成总预算统驭下的分级预算、分部门预算、分产品预算、分客户预算、分货币预算等，为经营管理的过程控制提供标准，为经营管理的事后评价和考核提供依据。（二）管理会计的事中管理是以预算执行中的差异分析与控制为重点。管理会计事中管理的主要内容，是对预算执行情况在年度内进行监控，以期企业的经营运转按照预算量化的目标推进。分级预算、分部门预算、分产品预算、分客户预算、分货币预算确定后，必须按照管理的频率将各类预算进一步分解为月度预算或旬度预算，配之以分级核算、分部门核算、分产品核算、分客户核算、分货币核算，按月或按旬反映实际经营管理结果。分级预算、分部门预算、分产品预算、分客户预算、分货币预算一般情况下是按月监控的，预算数与实际核算出来的结果之间会有差异，而差异又有有益差异与有害差异之分。对差异进行分析，确定是有益差异还是有害差异，进而制定调控措施，干预和调控有害差异向有益差异转化，保证企业的经营朝着预算确定的方向运行，这就是管理会计事中管理的基本内涵。（三）管理会计的事后管理是以业绩考核为要点。管理会计事后管理的内容就是对企业一年来执行预算的结果进行分析与评价，分析完成或未完成预算目标的主客观原因，评价业绩，确定考核的奖惩方案，并与薪酬挂钩。（四）管理会计是以责任制为核心。无论是分级预算管理、分部门预算管理，还是分客户预算管理、分产品预算管理，其核心都是责任的落实与管理。分级预算管理的责任人是各级机构的主要负责人，分部门预算管理的责任人是部门的主要负责人，分客户预算管理的责任人是客户经理（个人、组、处），分产品预算管理的责任人是每种产品的经营管理者（小组、处室、部门）等等。管理会计以责任管理为核心，通过责任主体的落实，确定每一责任体的预算管理目标，并通过对责任体预算执行情况的如实核算，实施预算控制，最后对责任体的业绩进行以责任目标完成情况为基础的考核。综上可见，预算是企业未来发展的目标，是企业控制管理的标准，是企业评价与考核业绩好坏的尺度。以预算管理为主线、以责任管理为核心的管理会计，是企业管理流程再造的一项系统工程，是一项管理机制，而不是一项管理技术。二、分级管理、分部门管理、分产品管理、分客户管理和分货币管理推行管理会计应以引入一项管理机制为认识上的先导。同样，推行管理会计下的分级管理、分部门管理、分客户管理、分货币管理，是这一管理机制下的具体应用。无论是分级管理、分部门管理，还是分客户管理、分货币管理，管理的循环框架均由确定责任主体、制定预算、核算、差异分析与实时调控、分析评价与考核五部分组成。但是不同类别的管理，其内容是有别的，现简要探讨如下：（一）分级管理。对商业银行来说，就是按总行、一级分行、二级分行、支行的不同级次进行的、以责任管理为核心、以预算管理为主线的管理。分级管理的主要内容是实施按管理级次确定责任主体、按管理级次分解预算并确定每一级次的经营管理目标，按级次进行核算，按级次进行预算控制，按级次进行目标责任考核的管理体制。分级管理所要解决的问题是如何将每一级次机构的经营管理业绩与该级次机构负责人的经营管理目标责任考核结合起来，为考核提供客观的数据基础。（二）分部门管理。对商业银行来说，就是在同一级次的机构内部，对各经营和管理的所有部门进行的以责任管理为核心、以预算管理为主线的管理。分部门管理的主要内容是实施按部门确定责任主体、按部门分解预算并确定每一部门的经营或管理目标、按部门进行核算、按部门进行预算控制、按部门进行目标责任考核的管理体制。分部门管理所要解决的问题是如何将部门的经营管理业绩与该部门负责人的经营管理目标责任考核结合起来，与该部门员工的目标责任考核结合起来，为考核提供客观的数据基础。（三）分产品管理。对商业银行来说，就是对银行经营管理的金融产品进行的、以责任管理为核心、以预算管理为主线的管理。分产品管理的主要内容是实施按营销每种产品的人群确定责任主体、按责任主体分解预算并确定每一种产品的经营管理目标、按产品进行核算、按产品进行预算控制、按产品进行分析并进行目标责任考核的管理体制。分产品管理所要解决的问题，是如何将每一产品的经营管理业绩与该产品经营管理负责人的经营管理目标责任考核结合起来，与该产品经营管理相关人员群组的经营管理目标责任考核结合起来，为考核提供客观的数据基础，为分析评价每一产品盈利能力提供客观的数据基础。多年来，商业银行一直在进行分产品管理的探索，但尚未有实质性的进展，难点很多，其中许多概念性的问题还没有得到解决。例如，如何科学、合理地确定商业银行“产品”概念，把工商企业的产品概念、产品成本概念、成本核算方法和产品管理方法，如何借鉴到商业银行等等问题。长期以来，我们一直将“存款”、“贷款”、“结算”定义为金融产品，这种观念对不对，需要研究。我个人认为，“存款”、“贷款”、“结算”不具备产品的基本特征。（四）分客户管理。对商业银行来说，就是对银行的重点客户进行以责任管理为核心、以预算管理为主线的管理。分客户管理的主要内容是实施按客户经理确定责任主体，按重点客户分解预算并确定每一重点客户的经营管理目标，按重点客户进行核算，按重点客户进行预算控制，按重点客户进行分析并对客户经理（个人、科组或处室）进行目标责任考核的管理体制。分客户管理所要解决的问题是如何将对重点客户的营销及客户对银行贡献率的大小与该客户经营管理负责人的经营管理目标责任考核结合起来，与该客户经营管理相关人员群组的经营管理目标责任考核结合起来，为考核提供客观的数据基础，为分析、评价和进一步开发重点客户提供客观的数据基础。（五）分货币管理。对商业银行来说，就是对银行经营管理的货币币种进行的预算管理工作。分货币管理的主要内容是实施按银行经营管理的币种分解预算并确定每一币种的经营目标、按币种进行核算、按币种进行预算控制、按币种进行分析并进行经营决策的管理体制。分货币管理所要解决的问题，一是分析评价每一经营货币的盈利能力，二是为进行由于货币之间的不匹配所带来的缺口损益和缺口风险进行管理和提供数据。（六）分级管理、分部门管理、分客户管理、分产品管理、分货币管理之间的关系。一方面，它们是相互关联的。这体现在三个方面：一是分级管理、分部门管理、分客户管理、分产品管理、分货币管理的起点是预算目标的确定，而分级预算、分部门预算、分客户预算、分产品预算、分货币预算是银行总预算下按照不同管理要求进行的分预算，是总预算的分解预算。二是分级预算、分部门预算、分客户预算、分产品预算、分货币预算与总预算之间，以及各种预算之间是互动的，任一预算项下的项目金额变动，都会影响总预算和其他分预算金额的变动。三是分级管理、分部门管理、分客户管理、分产品管理、分货币管理之间及其与综合管理之间是相互影响和相互映衬的，综合管理是以分级管理、分部门管理、分客户管理、分产品管理、分货币管理为基础的，而分级管理、分部门管理又与分客户管理、分产品管理、分货币管理为依托，另一方面各种管理的目标是一个，就是完成总预算确定的经营管理目标。另一方面，它们又是有差别的管理，侧重点不同。前文已经论述，各种管理所要解决的问题不同，确定的分解目标有差别，管理的方法不同，责任确定的主体不同，核算计量的方法也是有差别的。三、还应研究分渠道管理问题该渠道是指银行经营产品的营销渠道（Channels），又称分销渠道。前面我们谈的是分部门的管理、分产品的管理、分客户的管理、分货币的管理。但银行营销产品、服务客户都是通过各种营销渠道完成的，营销渠道的管理对商业银行来说是非常重要的。西方国家的商业银行设置了专门的部门管理营销渠道，这一点值得我们借鉴。营销渠道可分为两类，一类是与客户进行面对面营销服务的渠道，叫做有人机构网点；另一类是非面对面营销服务的渠道，包括ATM机营销渠道、电话银行（CallCenter）营销渠道、手机银行（Wap）营销渠道、网上银行营销渠道等。传统的银行营销渠道是通过单一营销渠道棗有人机构网点向客户提供金融服务的。随着科技的发展和竞争的需要，银行的营销渠道多样化，客户可以根据需要进行选择。但是，商业银行建造每一种营销渠道是要投入巨额资金的，而建造每一种营销渠道的目的是增强银行整体盈利能力。因此，必须建立并进行以责任为核心、以预算管理为主线的营销渠道管理。首先要确定每一种营销渠道的责任主体；其次要建立分渠道的预算管理体系，包括分渠道的预算编制体系、核算体系、控制与分析体系；最后要建立分渠道的评价与考核体系。同理，分渠道管理与综合管理、分级管理、分部门管理、分客户管理、分产品管理、分货币管理之间是既相互关联又有管理差别的关系。四、会计核算从一维核算发展到多维核算按照会计科目进行核算，是人们对会计核算特征的常规认识，当计算机广泛应用于会计工作时，一些人对会计科目产生怀疑，进而又对会计核算产生怀疑，认为进入计算机时代，会计科目没了，会计核算也不存在了。我不同意这种看法。因为，进入计算机时代，会计科目并没有消失，会计核算依然存在，会计核算已从一维发展到多维，核算功能发生了巨大的变化。（一）会计科目的实质，就是对企业经营活动的分类。会计是对经营活动的观念总结和过程控制，而观念的总结和过程的控制是以对经营活动进行科学分类为基础的。在以手工核算为主的落后时代，会计核算仅采取一种分类标准，即经济内容。所以说，传统的会计科目定义是指对企业经营活动按照经济内容的分类，而对企业经营活动按照其他标准的分类反映，由于核算手段跟不上，则通过统计来完成。但是，会计科目并不仅仅限于按经济内容标准来分类，随着核算手段的现代化，可实现按多种标准进行分类。（二）计算机时代，会计科目可以实现多重分类。随着电算化的应用与完善，核算已跳出一维空间，会计核算的分类标准已不再局限于按经济内容分类，它已扩展到按部门分类、按产品分类、按客户分类、按货币分类、按区域分类、按行业分类、按期限分类、按风险分类。人们对会计科目的认识也不能停留在按照经济内容分类的标准上，要与时俱进。同时，会计核算也不再局限于按照经济内容分类标准进行的财务会计核算，它已发展到对企业经营活动进行的事后反映，发展到对企业经营活动按照管理需要设定的各种分类标准进行的事后反映。只要管理需要，我们可以实现同源数据下的按经济内容分类的财务会计核算、按部门分类的分部门会计核算、按产品分类的分产品会计核算、按客户分类的分客户会计核算、按货币分类的分货币会计核算、按区域分类的分区域会计核算、按行业分类的分行业会计核算、按期限分类的分期限会计核算、按风险分类的分风险会计核算，等等。从这一意义上讲，将会计划分为财务会计与管理会计已失去了实践意义，将会计分类为管理会计与核算会计更具有理论价值和实践意义。在当今高度发达的信息社会，无论在理论上还是技术条件上，都已实现会计科目从一维分类到多维分类的飞跃、会计核算从一维核算到多维核算的飞跃，这一飞跃值得理论界及时总结，更值得实务界抢抓战机。五、分部门核算、分产品核算、分客户核算、分货币核算的意义仅仅是为推行管理会计提供基础在商业银行应用管理会计的实务中有一项重要的逻辑关系，即管理会计是一种管理机制，它以责任管理为核心，以预算、控制、考核为主线，以核算为基础，构成管理会计的全部内容。在这一管理体制的内在逻辑中，核算仅仅是基础，核算为管理体制服务，在确定了预算模式、控制方式和考核内容后，才能确立核算体系，确保核算体系为管理体制服务。这一逻辑顺序不能倒过来，不能在没有建立分部门、分产品、分客户、分货币预算模式、控制方式、考核和分析体系的情况下，先行建立分部门、分产品、分客户、分货币的核算体系，这样违反了管理会计的基本规律，这样做投入大，收益小。这里还需指出，分部门核算、分产品核算、分客户核算、分货币核算不是管理会计，它们是推行管理会计工作中的一个环节，属于事后核算的范畴，不能把建立与推行分部门核算、分产品核算、分客户核算、分货币核算简单化为管理会计在银行的应用。这种观念上的偏差和处理上的简单化，不仅理论上是错误的，而且实务上是有害的。六、内部资金价格在管理会计应用中的重要作用商业银行在推行管理会计时，会遇到一个非常棘手的问题，即内部资金价格问题，也可以称为内部资金转移价格问题。内部资金价格有两个范畴，一是在一个法人内部的资金转移价格，二是在一个企业集团内部的资金转移价格。这里讨论的是前者。（一）内部资金价格的重要作用1.内部资金价格是定价的依据。如信贷部门发放贷款，其定价不得低于从“内部资金市场”取得资金的价格；又如存款部门吸收存款的价格，不得高于“卖”到“内部资金市场”的价格。2.内部资金价格是衡量内部机构业绩的“跷跷板”。如内部资金定价高，存款部门的业绩会受益，但贷款部门的业绩会受损；相反，如内部资金定价低，存款部门的业绩会受损，但贷款部门的业绩会受益。3.内部资金价格是实施银行经营战略的工具。内部资金价格同样具有杠杆作用，用以引导资金的流向，是银行贯彻经营战略的工具之一。4.内部资金价格是进行资产负债管理的手段。例如存款部门将存款“卖”到“内部资金市场”时存在资产与负债之间利率缺口、期限缺口问题；又如信贷部门从“内部资金市场”买入资金发放贷款，也存在资产与负债之间的利率不匹配、期限不匹配等问题。这些内部资金交易的过程既可以进行量化缺口风险的工作，也可以进行缺口风险的转移和控制工作。上述四点列举了内部资金价格的作用，然而内部资金价格发挥其作用则是通过两种途径：一是虚拟的“内部资金市场”，也叫做“内部资金池”；二是实体的“内部资金市场”。（二）内部资金定价方法在虚拟的“内部资金市场”下，内部资金的定价有成本法、市价法两类，其表现形式又有低进高出、平进平出和高进低出三种交易方式：1.虚拟的“内部资金市场”下的低进高出定价，是指资金供给部门和资金剩余部门以低于基准价格强行将资金“卖”给内部资金池，资金使用部门从内部资金池“买”资金用款时是以高于基准价格交易的。这种定价交易方式将部分利润强行留在内部资金池，侵占了资金供应部门和资金使用部门的部分业绩，容易挫伤各部门的积极性。2.虚拟的“内部资金市场”下的平进平出定价，是指资金供给部门和资金剩余部门以基准价格将资金“卖”给内部资金池，资金使用部门从内部资金池“买”资金用款时也是以同样的基准价格定价交易的。这种定价交易方式不存在内部资金池截留利润问题，但这种单一价格定价的合理性问题就显得十分突出。3.虚拟的“内部资金市场”下的高进低出定价，是指资金供给部门和资金剩余部门以高于基准价格强行将资金“卖”给内部资金池，资金使用部门从内部资金池“买”资金用款时是以低于基准价格定价交易的。这种定价交易方式是通过内部资金池向内部各经营管理部门让利，内部资金池每年都有“政策性”亏损，是一种扩张