第一章--企业所得(三)

第一章企业所得税(三)第六节企业重组的所得税处理(2010年追加、重点把握)企业重组是指企业在日常经营活动以外发生的法律结构和经济结构发生巨大变化的交易，包括企业法律形式的变更、债务重组、股票收购、资产收购、合并、个别化等。一、企业重组的一般税务处理办法(见表1-8 )表1-8企业重组的一般税务处理方法改组形式概念税务处理方法企业法律形式变化指企业登记名、住址、企业组织形式等简单变更。 但符合文件规定的其他重组类型除外企业应由法人转为个人独资企业、合作企业等非法组织，或者将注册地点转移到中华人民共和国海外(包括港澳台地区)，与企业进行清算分配，股东应当重新投资建立新企业。 (税款变更、税务管辖权变更)企业所有资产和股东投资的税务核算基础应根据公允价值确定。 企业发生其他法律形式的简单变更时，可以直接变更税务登记。 除另有规定外，企业所得税纳税事项(包括损失结转、税收优惠等权益和义务)由变更后企业继承。 地址变化不符合税收优惠条件的除外。债务重组债务人发生财务困难时，债权人根据与债务人的书面协议或法院的裁定书，就债务人的债务作出让步的事项以非货币资产偿还债务，必须分解为转让相关的非货币性资产以财产、非货币性资产的公平价值清算债务的业务，确认相关资产的收入或损失发生债转股的情况下，必须分解为偿还债务和投资股票这两项业务，确认偿还债务的所得和损失债务人必须根据支付的债务偿还额低于债务计税基础的差额，确认债务的重组收入的债权人必须根据收到的债务偿还额低于债权计税基础的差额，确认债务重组损失债务人的相关所得税纳税事项原则上是不变的股票收购实现一家企业(并购企业)购入其他企业(并购企业)的股份，管理被并购企业的交易。 收购企业支付等价报酬的形式包括支付所有权、支付非所有权或两者的组合被收购人应确认所有权、资产转让所得或损失收购人取得所有权或资产的税收计算基础必须根据公允价值决定被收购企业的相关所得税事项原则上是不变的资产收购指一家企业(受让人企业)购买另一家企业(转让企业)的实际经营资产的交易。 向企业支付等价报酬的形式包括支付所有权、支付非所有权或两者的组合合并指一家或多家企业(被合并企业)将其资产和负债转让给其他现有或新设企业(合并企业)，合并企业的股东交换合并企业的所有权或非所有权进行支付，实现以两家以上企业的法律合并合并企业必须基于公允价值，确定合并企业各资产和负债的计税基础合并的企业及其股东应清算后进行所得税处理被合并企业的损失不能由合并企业结转弥补分立指的是某个企业(被分立企业)将一部分或者全部资产分离转让给现有或者新建的企业(分立企业)，代替分立企业的所有权或者非所有权支付给分立企业的股东，实现企业的法律分立对分立企业分立的资产，必须用公允价值确认资产转让所得和损失个别企业必须要确认接受以公允价值计算资产税收的基础当分立企业持续存在的情况下，股东所取得的报酬应当分配给分立企业来处理被单独企业不存在的情况下，应该对被单独企业和其股东进行清算并处理所得税企业个别关系企业的损失是不能相互结转弥补的例题：以下有关企业重组的一般所得税处理是正确的(A E )。a .企业债务重组必须通过债务人支付的债务偿还额低于债务计税基础的差额来确认债务重组的收入b .企业债务重组，债权人不得确认债务重组损失c .收购企业所有权，收购方取得所有权或资产计税基础，在收购所有权的原始计税基础上确定d .企业合并，合并企业损失可由合并企业结转e .企业各不相同，有关企业的损失不能相互递延弥补解析：本问题评价企业重组的所得税处理。 期权b，企业债务重组，债权人必须根据收到的债务偿还额低于债权计税基础的差额确认债务重组损失的期权c，并购企业所有权，收购人取得所有权或资产的计税基础必须根据公允价值决定的期权d，企业合并，合并的企业二、企业重组的特殊税务处理方法1 .适用特殊税务处理的条件：(一)有合理的商业目的，不以税收减少、豁免、延误为主要目的； (不是商业目的，即此重组的目的是为了获得税收利益而没有其他社会利益的存在)。(二)并购、合并或个别部分的资产或股份比例符合规定的比例。(3)企业重组后12个月，不改变重组资产本来的实质性经营活动。(四)与重组交易等价相关的股票支付金额满足规定比例。(五)在企业重组中收到股权支付的原主要股东在重组后12个月内，不得转让收到的股权。2 .企业重组符合条件的，交易者可以对交易中股票的支付部分，按照以下规定进行特殊的税务处理(一)企业债务重组确认的应纳税收入占该企业当年应纳税收入的50%以上，在5个应纳税年度的期间内，可均等计入各年度应纳税收入。 (由于企业没有现金流入，考虑到税款支付能力问题，均等分5年计税对纳税人来说更合理)。企业发生债权转让业务，债务偿还和股票投资两项业务暂时没有确认债务偿还的收入和损失。 股票投资的计税基础在原债权的计税基础上确定。 企业的其他相关所得税事项不变。(二)所有权并购、并购企业购买的所有权在并购企业所有权的75%以上，并购企业发生该所有权并购时所有权的支付额在交易支付总额的85%以上，可以选择依照以下规定处理： (实质上在收购者和被收购者之间交换所有权，收购者以自己所有权或所有权的所有权、所有权支付，购买收购企业的所有权)。收购企业股东取得收购企业股份计税基础，在收购股份原有计税基础上确定。收购企业取得收购企业股票计税的基础，在收购股票原计税的基础上确定。并购企业、并购企业原资产和负债计税基础及其他相关所得税事项不变。(三)资产收购、受让企业收购的资产占转让企业全部资产的75%以上，受让企业发生资产收购时股票支付金额占交易支付总额的85%以上，可以选择按照以下规定处理转让企业取得转让企业股份的税务核算基础，在转让资产的原税务核算基础上确定。转让企业取得转让企业资产的税务核算基础，在转让资产的原税务核算基础上确定。所有权收购和资产收购双方获得的所有权或资产计税的基础决定方法相同，由收购的所有权或资产的原始计税基础决定。(4)企业合并、企业股东发生该企业合并时取得的股权支付金额为其交易支付总额的85%以上，以及同一管理下无需支付等价报酬的企业合并，可以按照以下规定进行处理合并企业接受合并企业资产和负债计税的基础，在合并企业原来的计税基础上确定。被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业继承。合并企业可以弥补的合并企业损失限额=合并企业净资产公开价值在合并业务发生年底之前国家发行的最长期国债利率。被合并企业股东取得合并企业所有权税收核算的基础，在其原有的被合并企业所有权税收核算的基础上确定。(五)企业分立，分立企业所有者按原股份比例取得分立企业的股份，分立企业和分立企业不改变原实质性经营活动，分立企业股东在该企业分立时取得的股份支付金额为交易支付总额的85个别企业接受个别企业的资产和负债的计税基础，在个别企业原来的计税基础上确定。与分立企业分立的资产相应的所得税事项由分立企业继承。被个别企业未超过法定补偿期限的损失额，可以按个别资产占全部资产的比例分配，由个别企业继续补充。被单独企业的股东取得单独企业的股份(以下称“新股”)，需要放弃所有被单独企业的股份(以下称“旧股”)的一部分或全部时，“新股”的计税基础必须放弃“旧股”的计税基础来确定。 如果不需要放弃“旧股”，“新股”的计税基础可以从将“新股”的计税基础直接确定为零的两种方法中选择确定，或者将分立企业所拥有的净资产占分立企业所拥有的“旧股”的计税基础按照分立企业所拥有的净资产的比例首先减少，减少的计税基础(六)重组交易人不按照上述(1)至(5)项规定对交易中的出资比例暂时确认相关资产的转让所得或损失的，其非出资比例的支付应当在交易本期确认该资产的转让所得或损失，调整该资产的税收核算基础。与非所有权付款对应的资产转让所得或损失=(转让资产的公允价值-转让资产的税收计算基础)(非所有权付款金额转让资产的公允价值)3、企业在中国境内和国外(包括港澳台地区)发生有关股票和资产收购交易时，除符合上述规定条件外，还应符合下列条件，适用特殊税务处理规定(一)非居民企业转让其100%直接控股的另一非居民企业拥有的居民企业所有权，因此所有权转让的所得税负担没有发生变化，转让人非居民企业向主管税务机关书面许可3年内不转让受让人非居民企业所有权。(二)非居民企业转让其与100%直接控股关系居民企业拥有的其他居民企业的所有权(三)以居民企业拥有的资产或所有权，向其100%直接控股的非居民企业投资(四)财政部、国家税务总局批准的其他情况。上述第(3)款指出的居民企业，按其所有资产或所有权投资其100%为直接控股关系的非居民企业，其资产或所有权转让收益选择特殊税务处理后，可以在10纳税年度内均等计入各年度的应纳税额。4 .企业吸收合并中，合并后继续存在的企业的性质和适用税收优惠的条件不变的，可以继续享受合并前该企业剩馀期限的税收优惠，优惠金额按继续存在的企业合并前一年的应纳税收入(损失总计为零)计算。在企业存在的独立中，如果适用独立后独立企业的性质和税收优惠的条件没有变化，则可以继续享受独立前企业剩馀期间的税收优惠，其优惠金额为该企业分立前前一年的应税所得额(损失总计为零)5、企业应在重组发生前12个月内分阶段交易资产、所有权，实质上根据比形式更重要的原则将上述交易作为企业重组交易处理。6、企业发生符合上述规定的特殊重组条件，选择特殊税务处理的，当事人应当在该重组业务完成当年企业所得税年度申报的时候，向主管税务机关提交书面报告文件，证明符合各特殊重组规定。 没有规定的书面备案，不得以特殊重组业务办理税务处理。例题：1 .在以下情况下，适用企业重组特殊税务处理的是(A C E )。a .具有合理的商业目的，不以税收减少、豁免、延误为主要目的b .企业重组后6个月，不改变重组资产本来的实质性经营活动c .资产收购、转让企业收购的资产不低于转让企业全部资产的75%，而转让企业发生资产收购时股票支付额不低于交易支付总额的85%d .企业合并时，企业股东在该企业合并发生时取得的所有权支付金额在该交易支付总额的75%以上e .同样控制且不需支付等价报酬的企业合并解析：本问题评价重组企业特殊税务处理的情况。 期权b，适用于企业重组后12个月内不改变重组资产本来实质性经营活动的特殊税务处理期权d，企业合并，企业股东发生该企业合并时取得的股票支付金额为交易支付总额的85%以上，适用特殊税务处理。2 .适用以下特殊税务处理的企业重组、处理正确的是(B C D E )。a .企业债务重组确认的应纳税收入占该企业当年应纳税收入的50%以上，在3个应纳税年度的期间内，可均等计入各年度的应纳税收入b .满足条件的股票收购，收购企业取得收购企业股票计税基