特殊项目的考虑讲义(PPT 64页).ppt

特殊项目的考虑,对舞弊的考虑对法律法规的考虑沟通（治理层、前后任CPA）利用他人工作（其他CPA、内审、专家）会计估计关联方期初余额,第一节对舞弊的考虑,一、舞弊的含义：指使用欺骗手段获取不当或非法利益的故意行为。二、舞弊的种类1.侵占资产伴随虚假或误导性的文件记录2.对财务信息作出虚假报告管理层操纵利润（1）操纵、伪造或篡改会计记录或相关文件（2）报表虚假或故意遗漏信息（3）故意误用会计政策和会计估计。,三、各方责任,（一）、治理层、管理层的责任防止或发现舞弊1）管理层：建立内部控制制度2）治理层：监督管理层建立内控（二）、注册会计师的责任1.合理保证：财务报表在整体上不存在重大错报2.不是绝对保证,四舞弊风险评估程序,询问考虑舞弊因素实施分析程序考虑其他信息组织项目组讨论,考虑舞弊发因素,借口,甘肃省庆城县原县委书记张畅钰受贿案2004年，庆阳陇源食品有限公司董事长程某为申请专项扶持款，找到庆城县县委书记的张畅钰帮忙疏通，在申请到专项扶持款500万元后，程某于2005年春节前送给张5万元2009年3月24日，在法庭上，张畅钰辩称：“他（指程某）在我办公室里谈完事后放下5万元就走，如果我追出去拒收，很有可能伤害了我们县民营企业家的自尊心，万一导致项目夭折，我岂不是成了人民的罪人。”,五识别和评估舞弊导致的重大错报风险,舞弊导致的重大错报风险属于特别风险。（一）识别和评估舞弊导致的重大错报风险1.实施风险评估程序获取的信息，并考虑各类交易、账户余额、列报，以识别舞弊风险；2.将识别的风险与认定层次可能发生错报领域联系；3.识别的风险是否重大；4.识别的风险导致财务报表发生重大错报的可能性。（二）特别考虑1.收入舞弊假设：2.了解针对舞弊的控制,六应对舞弊导致的重大错报风险,（1）总体应对措施；（2）针对舞弊导致的认定层次的重大错报风险实施的审计程序；（3）针对管理层凌驾于控制之上的风险实施的程序。,（一）总体应对措施,1.考虑人员的适当分派和督导。2.考虑被审计单位采用的会计政策。3.审计程序不为被审计单位预见。,（二）认定层次重大错报风险应对,（1）改变拟实施审计程序的性质如实地观察或检查，询问非财务人员（2）改变实质性程序的时间如在期末或接近期末实施实质性程序；（3）改变审计程序的范围采用更详细的数据实施分析程序等。,（三）、针对管理层凌驾于控制之上的风险实施的程序,管理层通过凌驾于控制之上实施舞弊的手段1.编制虚假会计分录(会计期末)；2.滥用或随意变更会计政策；3.调整会计估计所依据的假设及改变原先作出的判断；4.故意漏记、提前确认或推迟确认报告期内发生的交易或事项；5.隐瞒事实；6.构造复杂的交易；7.篡改会计记录和交易条款,（二）实施的审计程序,1.测试会计分录以及调整分录是否适当2.复核会计估计是否有失公允（1）考虑管理层的某种偏向；（2）复核以前审计时作出的重大会计估计及其依据的假设。3.对于异常重大交易,七评价审计证据,（一）、发现舞弊时对审计的影响如存在舞弊导致的错报，错报涉及较高级别的管理层，即使错报金额影响不大，表明存在更大问题。措施：（1）重新评估舞弊导致的重大错报风险（2）重新考虑此前获取的证据的可靠性,（二）沟通,与管理层的沟通拟沟通的管理层应比涉嫌舞弊人员至少高出一个级别与治理层的沟通舞弊涉及管理层，与治理层沟通与监管机构的沟通向监管机构报告管理层和治理层的重大舞弊,第二节对法律法规的考虑,一、基本概念及要求1违反法规行为的含义是指被审计单位有意或无意地违反会计准则和相关会计制度之外的法律法规的行为2对违反法规行为关注的必要性违反法规行为可能影响报表的合法性和公允性只需要关注与财务报表相关的违反法规行为,二、各方责任,管理层遵守法律、法规责任CPA考虑责任特定法律法规的报告要求（如国有资产管理部门和证券监管机构颁布的某些法规制度）对持续经营能力影响,三、发现违反法规行为时应实施的审计程序,1.总体要求当发现可能存在违反法规行为时，注册会计师应当了解该行为的性质及发生的环境，并获取其他适当信息，以评价其对财务报表可能产生的影响。2.评价对财务报表的影响(1)因罚款、没收违法所得、封存财产、强制停业及诉讼等导致的潜在财务后果；(2)潜在财务后果是否需要披露；(3)潜在财务后果是否严重，以至于影响到财务报表的公允反映。,3.记录发现的情况并与管理层讨论当认为可能存在违反法规行为时，注册会计师应当记录所发现的情况，并与管理层讨论。记录的内容包括获取的相关文件的复印件，适当时，还包括交谈记录。与管理层讨论的内容包括：违反法规行为是否存在，违反法规行为的性质、情节、原因以及可能导致的后果等。4.向律师咨询如果管理层不能提供令人满意的信息证明其确实遵守了法律法规，注册会计师应当向被审计单位律师咨询有关法律法规的遵守情况，以及其对财务报表可能产生的影响。,5.考虑对审计报告的影响当怀疑被审计单位存在违反法规行为而又无法获取充分信息时，注册会计师应当考虑缺乏充分、适当的审计证据对审计报告的影响，即确定无法获取充分信息的原因是被审计单位施加限制还是其他原因，并据此考虑出具恰当类型的审计报告。6.考虑对审计的其他方面的影响注册会计师应当考虑违反法规行为对审计其他方面的影响，尤其是对管理层声明可靠性的影响。如果违反法规行为未被内部控制发现或未包含在管理层声明中，注册会计师应当重新考虑风险评估结果和管理层声明的有效性。,四、对违反法规行为的报告,1.尽快与治理层沟通（书面形式）确认治理层已获知管理层的违反法规行为。如果治理层已获知管理层的违反法规行为，注册会计师可以不再与其进行沟通，但必须获取治理层已经获知该违反法规行为的有关审计证据。,2.出具审计报告的考虑（1）考虑违反法规行为的影响如果违反法规行为对财务报表产生重大影响的，应当要求被审计单位在财务报表中予以恰当反映；如果被审计单位对该违反法规行为做出恰当反映，注册会计师应当出具无保留意见的审计报告；如果违反法规行为对财务报表有重大影响，且未能得到恰当反映，注册会计师应当出具保留意见或否定意见的审计报告。（2）考虑审计范围受到限制的影响,3.向监管机构报告（1）如果发现存在严重违反法规行为，注册会计师应当考虑法律法规是否要求其向监管机构报告；必要时，征询法律意见。（2）如果被审计单位存在违反法规行为，且没有采取注册会计师认为必要的补救措施，注册会计师应当考虑解除业务约定。必要的补救措施包括被审计单位停止并纠正违反法规行为、向社会公众或主管部门报告等。（3）后任注册会计师的询问,第三节审计沟通,一、与治理层的沟通1、沟通的必要性,（1）注册会计师与治理层沟通的必要性被审计单位的治理层与注册会计师在财务报告编制过程监督和财务报表审计职责方面存在着共同的关注点，在履行职责方面存在着很强的互补性，这是注册会计师需要与治理层保持有效的双向沟通的根本原因。（2）注册会计师与管理层沟通的必要性注册会计师在审计中就应当就财务报表审计相关事项与管理层讨论，包括讨论审计准则规定的与治理层沟通的相关事项，除非涉及到管理层的胜任能力和诚信问题等不适合与管理层讨论的事项。,2、注册会计师与治理层沟通的总体要求注册会计师应当就与财务报表审计相关且根据职业判断认为与治理层责任相关的重大事项，以适当的方式及时与治理层进行明晰的沟通。3、沟通的对象（1）根据沟通事项的不同确定适当的沟通人员（治理层下设组织或个人，治理层整体）。了解章程、组织结构。（2）与委托人商定沟通人员，并书面记录。（3）设有审计委员会或监事会（4）与集团治理层沟通,组织结构图,股东会董事会监事会（治理层）经理（管理层）,4、注册会计师应当直接与治理层沟通的事项（1）注册会计师的责任（2）计划的审计范围和时间（简要沟通，注意不可预见性）（3）审计工作中发现的问题（会计处理的看法、尚未更正的错报、审计困难等）（4）独立性（5）要求和商定沟通的其他事项（舞弊、违反法律法规行为、内控的重大缺陷等）（6）补充事项沟通的目的：明确各方责任及时通报有关事项共享信息,（1）注册会计师的责任对财务报表的责任（在审计业务约定书中明确）注册会计师应当向治理层说明，注册会计师的责任是对管理层在治理层监督下编制的财务报表发表审计意见，对财务报表的审计并不能减轻管理层和治理层的责任。与治理层沟通的责任,二前后任注册会计师的沟通,1、总体要求后任CPA应当征得被审计单位的同意主动与前任CPA沟通采用口头和书面方式前后任CPA应当将沟通的情况记录于审计工作底稿,2、沟通的环节,接受委托前的沟通是必要的审计程序接受委托后的沟通不是必要程序,后任发现前任错报时的沟通,1.安排三方会谈后任注册会计师应当提请被审计单位告知前任注册会计师。必要时，后任注册会计师可要求被审计单位安排三方会谈。2.无法参加三方会谈的处理如果被审计单位拒绝告知前任注册会计师，或前任注册会计师拒绝参加三方会谈，或后任注册会计师对解决问题的方案不满意，后任注册会计师应当考虑：(1)这种情况对当前审计业务的潜在影响，并根据具体情况出具恰当的审计报告；(2)是否退出当前审计业务；(3)后任注册会计师可考虑向其法律顾问咨询，以便决定如何采取进一步措施。,第四节利用他人工作,利用其他注册会计师的工作不应在审计报告中提及其他CPA的工作审计范围受限的情况其他CPA出具非标准审计报告的情况,利用专家的工作,出具无保留意见的审计报告时，注册会计师不应在审计报告中提及专家的工作出具非无保留意见的审计报告时，是否提及专家工作？,第五节会计估计的审计,会计估计企业对其结果不确定的交易或事项以最近可利用的信息为基础所作的判断。一、管理层和注册会计师对会计估计的责任管理层应当对其做出的会计估计负责，注册会计师获取充分、适当的审计证据，评价被审计单位做出的会计估计是否合理、披露是否充分。二、审计会计估计的总体要求1.应确定会计估计的重大错报风险是否属于特别风险2.识别和评估与会计估计相关的舞弊行为导致的重大错报风险，并针对该风险设计和实施进一步审计程序。,三、审计程序,（一）风险评估程序,（二）进一步审计程序,（三）评价结果,需要独立估计的情形(1)被审计单位未建立与会计估计相关的控制政策和程序，注册会计师无法通过复核和测试管理层做出会计估计的过程验证会计估计的合理性，也不存在能够印证会计估计的期后事项；(2)复核和测试管理层做出会计估计的过程以及复核期后事项不足以为注册会计师审计会计估计提供充分、适当的审计证据；(3)如果具备专业胜任能力，注册会计师可以自行做出独立估计；对于涉及特殊技术的复杂会计估计过程或某些不熟知的领域注册会计师可以考虑从其他渠道获取独立估计。,第一类期后事项是指能够为被审计单位资产负债表日会计估计合理与否提供进一步证据的事项。第二类期后事项是指被审计单位资产负债表日后至审计工作完成前发生的不影响被审计单位资产负债表日会计估计的事项。,第六节关联方的审计,一、管理层、注册会计师对关联方及关联方交易的责任管理层建立健全内部控制，确保关联方及关联方交易的信息得以恰当识别，在财务报表中充分披露，且不存在重大错报；并向CPA出具管理层声明。CPA实施审计程序，就管理层是否按照适用的会计准则和相关会计制度的规定识别、披露关联方及关联方交易，获取充分、适当的审计证据。,二、注册会计师审计关联方及关联方交易的总体要求1.对关联方及关联方交易实施的风险评估程序(1)在了解被审计单位的性质时，应当了解所有权结构以及所有者与其他人员或单位之间的关系，考虑关联方关系是否已经得到识别，以及关联方交易是否得到恰当核算；(2)在了解被审计单位的组织结构时，应当考虑复杂组织结构可能导致的重大错报风险，包括财务报表合并、长期股权投资核算以及特殊目的实体核算等问题；(3)在了解被审计单位的经营活动时，应包括关联方交易；,(4)在了解被审计单位的投资活动时，应考虑不纳入合并范围的投资；(5)在了解被审计单位的筹资活动时，应包括关联方融资和实际受益股东；(6)在识别和评估财务报表重大错报风险时，应当将重大关联方交易作为可能表明被审计单位存在重大错报风险的事项或情况之一。,2.在项目组内部就关联方及关联方交易的信息进行交流(1)关联方及关联方交易的性质和范围；(2)可能存在未发现或未披露的关联方及关联方交易的环境特征，例如被审计单位组织结构复杂；(3)负责识别、记录、披露关联方及关联方交易的管理层和治理层逾越相关控制之上的风险。,三、识别关联方的存在和确定关联方关系的披露是否充分识别关联方的存在(1)复核以前年度工作底稿，确认已识别的关联方名称；(2)复核被审计单位识别关联方的程序；(3)询问治理层和关键管理人员是否与其他单位存在隶属关系；(4)复核投资者记录以确定主要投资者的名称，在适当情况下，从股权登记机构获取主要投资者的名单；(5)查阅股东会和董事会的会议纪要，以及其他相关的法定记录；(6)询问其他注册会计师或前任注册会计师所知悉的其他关联方；(7)复核被审计单位向监管机构报送的所得税申报表和其他信息。,四、对关联方交易的识别1.复核由治理层和管理层提供的关联方交易的信息2.了解被审计单位与关联方交易相关的内部控制3.对异常的交易保持警惕(1)价格、利率、担保和付款等条件异常的交易；(2)商业理由明显不合乎逻辑的交易；(3)实质与形式不符的交易；(4)处理方式异常的交易；(5)与某些顾客或供货商进行的大量或重大交易；(6)未予记录的交易。,五、检查已识别的关联方交易的审计程序(1)了解交易的商业目的；(2)检查发票、合同和其他相关材料，如验收报告和货运单据；(3)确定交易是否已得到管理层或治理层的批准；(4)检查关联方交易在财务报表中的披露是否充分。针对关联方交易证据有限实施的审计程序(1)向关联方函证交易的条件和金额；(2)检查关联方拥有的信息；(3)向与交易相关的人员和机构(如银行、律师、担保人或代理商等)函证或与之讨论相关信息。,六、审计结论和报告1.无法就关联方和关联方交易获取充分、适当的审计证据，视同审计范围受到限制，出具保留意见或无法表示意见的审计报告；2.被审计单位未能在财务报表中对关联方和关联方交易进行充分披露，出具保留意见或否定意见的审计报告；3.被审计单位关联方交易的会计处理不符合适用的会计准则和相关会计制度的要求，出具保留意见或否定意见的审计报告；4.管理层拒绝签署必要的声明，视为审计范围收到限制，出具保留意见或无法表示意见的审计报告。,第七节、期初余额审计,一、期初余额含义二、审计目标三、审计程序四、对审计报告的影响,一、期初余额的含义,期初余额：是指CPA在接受变更委托和首次委托情况下，所审会计期间期初已存在的账户余额1、期初已存在的账户余额；2、反映了以前期间的交易和上期采用的会计政策的结果。3、与首次接受委托相联系。,相关问题,问题1：为什么要对期初余额进行审计-判断期初余额对本期会计报表的影响程度问题2：期初余额对本期报表的影响表现在哪些方面-1是上期结转至本期的金额；2是上期所采用的会计政策；3是上期期末已存在的或有事项及承诺。问题3：如何对期初余额进行审计1、一般无须专门对期初余额发表审计意见。2、但要对期初余额实施适当的审计程序。3、应当考虑期初余额审计的结论对所审计会计报表的影响,二、期初余额的审计目标,（一）确定期初余额不存在对本期财务报表产生重大影响的错报（二）确定上期期末余额已正确结转至本期，或在适当的情况下已做出重新表述（三）确定被审计单位一贯运用恰当的会计政策或对会计政策的变更做出正确的会计处理和恰当的列报,三、期初余额的审计程序,（一）考虑运用会计政策的恰当性和一贯性1.了解所选用的会计政策是否恰当；2.会计政策是否得到一贯执行；3.会计政策发生变更，应审核其变更理由是否充分。（二）上期财务报表由前任注册会计师审计情况下的审计程序：1.查阅前任的工作底稿；2.考虑前任的独立性和专业胜任能力；3.与前任沟通时的考虑。,（三）上期财务报表未经审计或审计结论不满意时的审计程序1.对流动资产和流动负债的审计程序本期实施的审计程序可以印证期初流动资产和流动负债的存在性和金额2.对非流动资产和非流动负债的审计程序检查形成期初余额的会计记录和其他信息固定资产向第三方函证期初余额，或实施追加审计程序银行借款,（四）考虑账户的性质和本期财务报表中的重大错报风险重点关注期初余额中性质重要、对本期财务报表中的重大错报风险产生较大影响的财务报表项目。（五）考虑期初余额对于本期财务报表的重要程度只有当期初余额对于本期财务报表重要时，注册会计师才需要对其予以特别关注并实施专门的审计程序。,四、期初余额审计对审计报告影响,(一)无法获取有关期初余额的充分、适当的审计证据：保留意见或无法表示意见(二)如果期初余额存在重大错报-应当告管理层或提请管理层告知前任CPA-未能得到正确的会计处理和恰当的列报-保留意见或否定意见（三）会计政策变更对审计报告的影响会计政策变更未能得到正确的会计处理和恰当的列报-保留意见或否定意见（四）前任CPA对上期财务报表出具了非标准审计报告如果导致前任注册会计师出具非标准审计报告的事项对本期财务报表仍然相关和重大，注册会计师应当对本期财务报表出具非标准审计报告。,案例,U会计师事务所的CPA王辉、刘闽对G公司2004年度会计报表实施审计。发现以下情况：2004年10月，X公司向当地法院起诉G公司盗用其注册商标生产并销售伪劣产品，要求G公司在媒体上公开道歉并支付赔偿款680万元。此案于2005年3月王辉、刘闽完成审计工作前尚未判决。王辉、刘闽要求G公司计提350万元的预计负债，计入2004年度会计报表的营业外支出项目，并在会计报表附注中加以披露，但G公司拒绝接受。王辉、刘闽基于审计时确定的会计报表重要性水平（300万元），出具了保留意见审计报告，此后U会计师事务所决定不再接受G公司的审计业务。,续,2005年10月，G公司董事会决定聘请V会计师事务所对其2005年度会计报表实施审计。V事务所CPA韩佳、康辉与U事务所进行了沟通，了解出具保留事项的具体原因。2006年2月，韩佳、康辉完成外勤审计工作，审计中运用的重要性水平为500万元，审计后确认G公司2005年度的经营活动和会计资料中不存在重大问题。假定2004年度审计报告中的上述保留事项的后续进展情况分别如下，请确定应对G公司2005年度会计报表发表的审计意见类型。,续,2006年2月底，G公司法律顾问的回函，G公司正在与X公司进行庭外协商，愿意向X公司支付300万元赔偿款，但希望X公司撤销有关道歉的要求。对此，X公司尚未答复。G公司认为双方正在协商，无须在2005年度会计报表中反应。,续,2005年10月初，在法院的调解下，G公司在媒体上向X公司作了道歉，X公司不再主张原先所提出的赔偿要求，并于2005年11月撤销了原先提出的诉讼，相关的诉讼费用由G公司承担。,续,2006年2月6日，法院作出一审判决，裁定G公司向X公司支付600万元赔偿款，G公司已于判决生效第5日执行完毕，并通过2005