中级财务会计 无形资产

第七章无形资产,第一节无形资产概述第二节无形资产的初始计量第三节内部研究开发费用的确认与计量第四节无形资产的后续计量第五节无形资产的处置本章总结,目录,一、无形资产的含义及特征1、含义,第一节无形资产概述,根据我国会计准则关于无形资产定义的要求，无形资产具体包括的内容有：,国家专利主管机关依法授予发明创造专利申请人对其发明创造在法定期限内所享有的专有权利,企业在某一地区经营或销售某种特定商品的权利或是一家企业接受另一家企业使用其商标、商号、技术秘密等的权利由政府机构授权企业间依照签订的合同,作者对其创作的文学、科学和艺术作品依法享有的某些特殊权利,专门在某类指定的商品或产品上使用特定的名称或图案的权利,国家准许某企业在一定期间内对国有土地享有开发、利用、经营的权利,不为外界所知，在生产经营活动中已采用了的，不享有法律保护的，可以带来经济效益的各种技术和诀窍,商誉具有不可辨认的特点，因此国际会计准则也是将商誉排除在无形资产之外。这一点与我国企业会计准则的规定是相同的。2、无形资产的特征无形资产具有的特征：（1）没有实物形态。（2）将在较长时期内为企业提供经济利益。（3）企业持有无形资产的目的是生产商品、提供劳务、出租给他人，或是用于企业的管理而不是其他方面。（4）所提供的未来经济利益具有高度的不确定性。,二、无形资产的分类,影响初始计量,影响摊销,三、无形资产的确认作为无形项目，只有同时满足以下三个条件，才能将其确认为无形资产：（1）符合无形资产的定义；既需要满足资产一般属性的要求，同时也要满足无形资产没有实物形态和可辨认性的特殊要求（2）与该无形资产相关的预计未来经济利益很可能流入企业；企业能够控制无形资产所产生的经济利益（3）无形资产的成本能够可靠地计量。对无形资产的入账价值而言,无形资产的初始计量是指企业初始取得无形资产时入账价值的确定。（一）外购的无形资产入账价值：实际支付的价款、其他税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出。直接归属于。的其他支出包括：专业服务费、测试费等下列费用不包括在无形资产的初始成本中：为引入新产品进行宣传发生的广告费、管理费用及其他间接费用；无形资产已经达到预定用途以后发生的费用，如利用无形资产在形成经济规模之前发生的初始运作损失等。,第二节无形资产的初始计量,具有融资性质的外购无形资产,如果企业购买无形资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，无形资产的成本应以购买价款的现值为基础加以确定。购买价款与购买价款现值之间的差额作为确认融资费用，按实际利率法摊销计入各年财务费用,通过外购方式取得的土地使用权通常应确认为无形资产。土地使用权与地上建筑物分别进行摊销和提取折旧。,一般企业外购的，作为无形资产，不计入所建固定资产的成本；房地产开发企业购买，用于建造对外出售的房屋建筑物，计入所建造房屋建筑物成本；企业外购的房屋建筑物，支付款项中包括土地以及建筑物的价值时，则应将支付的价款按一定的方法在二者间分配，无法分配时则全部计入固定资产价值；改变用途时，如出租等，应将无形资产转为投资性房地产。,注意，外购土地使用权的会计处理,华联股份有限公司因生产产品需要购入一项专利权，支付专利权转让费及有关手续费268000元，企业用银行存款一次性付清。,借：无形资产268000贷：银行存款268000,例7-1,华联股份有限公司因经营业务需要，购入另一家公司商标，使用期限6年，一次性支付转让款1290000元，相关的法律手续已办好。,借：无形资产1290000贷：银行存款1290000,例72,（二）投资者投入的无形资产入账价值：在合同或协议约定的价值公允的前提下，应按照投资合同或协议约定的价值。如果合同或协议约定的价值不公允，则按无形资产的公允价值入账。无形资产的入账价值与折合资本额之间的差额，作为资本溢价，计入资本公积。,华联股份有限公司因业务发展的需要接受M公司以一项专利权向企业进行的投资。根据投资双方签订的投资合同，此项专利权的价值280000元，折合为公司的股票50000股，每股面值1元。,借：无形资产专利权280000贷：股本（500001）50000资本公积股本溢价230000,例7-3,（三）非货币性资产交换取得的无形资产入账价值：应按照企业会计准则第7号非货币性资产交换的规定来确定。具体应分别两种情况进行处理：情况一：以非货币性资产进行交换的业务具有商业实质，而且换入资产或换出资产公允价值能够可靠计量时情况二：以非货币性资产进行交换的业务不具有商业实质，而且换入资产或换出资产公允价值不能够可靠计量时,一、交换的业务具有商业实质换入无形资产的入账价值：换出资产的公允价值+应交税费换出无形资产的公允价值与账面价值的差额计入当期损益涉及补价：换入资产方补价换入无形资产的成本=换出公允+补价（换出成本）与（换出账面价值+支付补价+应交税费）的差额计入当期损益,（四）债务重组取得的无形资产入账价值：企业通过债务重组取得的无形资产，其入账价值应按照受让无形资产的公允价值确定。重组债权账面余额与受让的无形资产公允价值之间的差额作为债务重组损失，计入营业外支出。如果债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入营业外支出；如果减值准备冲减该差额后仍有余额，应该转回并抵减当期资产减值损失，而不再确认债务重组损失。,(五)政府补助取得的无形资产政府补助是指企业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产，如企业通过行政划拨取得的土地使用权等，但不包括政府作为所有者投入的资本。入账价值按照公允价值计量。具体分几种情况进行处理：具体内容详见教材。企业收到政府补助的无形资产时，应先作为“递延收益”，后分配计入“营业外收入”。,递延收益”科目主要核算企业确认的应在以后期间计入当期损益的政府补助。递延收益应在无形资产的使用寿命内分配计入各期损益中。,企业收到政府补助的无形资产时，,【例7-9】华联实业股份有限公司收到政府行政划拨的土地使用权。根据有关凭证，此项无形资产的公允价值为12000000元。借：无形资产12000000贷：递延收益12000000(六)自行开发的无形资产其成本包括自满足无形资产确认条件后至达到预定用途前所发生的支出总额。具体见第三节“内部研究开发费用的确认与计量”,三种处理方法：一是全部费用化谨慎性考虑；但歪曲企业资产的实际价值二是全部资本化不符合无形资产确认条件的要求三是有选择的资本化但资本化条件各国不同国际会计准则规定有六个条件（具体见教材）；下面就我国对企业内部研究开发费用的确认与计量问题加以说明：,第三节内部研究开发费用的确认与计量,争论焦点,一、研究阶段和开发阶段的划分无形资产会计准则对于企业内部研究开发费用的确认与计量是分别研究和开发两个阶段进行的。不同阶段对费用的确认和计量不同。,二、内部研究开发费用的确认与计量的原则研究阶段：开发后是否会形成无形资产，具有很大的不确定性，因此，因此，其支出应当费用化，计入当期损益。开发阶段：很大程度上形成一项新产品或新技术的基本条件已经具备，若企业能够证明其满足无形资产的定义及费用资本化的条件，则其开发支出可予以资本化，计入无形资产成本。,开发阶段费用支出的资本化条件包括以下几个方面：,三、内部研究开发费用的账务处理设置“研发支出”科目，以反映企业内部在研发过程中发生的支出。“研发支出”科目应当按照研究开发项目，分别“费用化支出”与“资本化支出”进行明细核算。企业的研发支出包括直接发生的和分配计入的两部分。直接发生的研发支出包括：研发人员工资、材料费及相关设备折旧费等；分配计入的的研发支出是指企业同时从事多项研究开发活动时，所发生的支出按合理的标准在各项研究开发活动之间进行分配计入的部分研发支出无法明确分配的，应当计入当期损益，不计入开发活动的成本。,企业自行开发无形资产发生的研发支出，,满足资本化条件的,研究开发项目达到预定用途,期末,不满足资本化条件的,期末借方余额，反映企业正在进行中的研究开发项目中满足资本化条件的支出。,华联股份有限公司因生产产品的需要，组织研究人员进行一项技术发明。在研发过程中发生材料费126000元，应付研发人员薪酬82000元，支付设备租金6900元。根据会计准则的规定，上述各项支出应予以资本化的部分是134500元，应予以费用化的部分是80400元。另外，该项技术又成功申请了国家专利，在申请专利过程中发生注册费26000元、聘请律师费6500元。,费用化支出=80400元资本化支出=134500+26000+6500=167000（元）研发支出发生时，借：研发支出费用化支出80400资本化支出167000贷：原材料126000应付职工薪酬82000银行存款39400,例7-10A,研发项目达到预定用途时，借：无形资产167000贷：研发支出资本化支出167000期末结转费用化支出时，借：管理费用80400贷：研发支出费用化支出80400,例7-10B,某企业自行研究开发一项新产品专利技术，在研究开发过程中发生材料费4000万元、人工工资1000万元，以及其他费用3000万元，总计8000万元，其中符合资本化条件的支出为5000万元，期末该专利技术已经达到预定用途。,借：研发支出费用化支出30000000资本化支出50000000贷：原材料40000000应付职工薪酬10000000银行存款30000000借：管理费用30000000无形资产50000000贷：研发支出费用化支出30000000资本化支出50000000,【例】,无形资产的后续计量主要包括无形资产的摊销、减值损失的确定。其中，无形资产减值损失的确定将在资产减值问题中单独阐述。本节只说明无形资产的摊销问题。无形资产的摊销主要涉及三个方面的问题：使用寿命的确定摊销方法的选择摊销金额的列支去向,第四节无形资产的后续计量,一、无形资产使用寿命确定与复核无形资产的使用寿命分为有限和无限两种。使用寿命无限的无形资产的价值不进行摊销，只有使用寿命有限的无形资产才存在价值的摊销问题，所以企业应在取得无形资产时就对其使用寿命进行分析和判断，对无形资产的使用寿命作出合理的估计。估计时需考虑的因素有七个方面：具体内容见教材。具体内容详见教材。具体来说，无形资产使用寿命可按如下原则进行确定：,二、无形资产摊销方法无形资产摊销方法很多，如直线法、递减余额法和生产总量法。目前，国际上普遍采用的主要是直线法。无形资产每期的摊销额应按照无形资产的应摊销金额计算，应摊销金额除了应考虑入账价值外，还应该考虑无形资产的残值和减值准备金额。应摊销金额=无形资产入账成本-残值-已计提减值准备每期应摊销金额=无形资产应摊销金额/无形资产摊销期,一般情况下，使用寿命有限的无形资产，其残值应视为零，但下列情况除外：1.有第三方承诺在无形资产使用寿命结束时购买该无形资产；2.可以根据活跃市场得到预计残值信息，并且该市场在无形资产使用寿命结束时可能存在。残值确定以后，在持有无形资产的期间内，至少应于每年年末进行复核，预计其残值与原估计金额不同的，应按照会计估计变更进行处理。如果无形资产的残值重新估计以后高于其账面价值的，则无形资产不再摊销，直至残值降低于账面价值时再恢复摊销。,【例】无形资产原值100万元，5年后转让第三方，可以根据活跃市场得到预计残值信息，无形资产使用寿命结束时可能存在残值为10万元。到第三年末预计残值为30万元，已经摊销金额72万元。账面价值1007228（万元），低于重新估计的残值30万元，则不再摊销，直至残值降至低于其账面价值时再恢复摊销。应摊销金额=无形资产入账成本-残值-已计提减值准备每期应摊销金额=无形资产应摊销金额/无形资产摊销期注意摊销期的确定：当月增加，当月开始摊销；当月减少，当月不再进行摊销。,三、无形资产摊销的账务处理设置“累计摊销”账户，反映因摊销而减少的无形资产价值。无形资产的摊销金额应确认为当期损益，一般计入管理费用等。企业按月计提无形资产摊销额时，,本科目期末贷方余额，反映企业无形资产的累计摊销额。,华联实业股份有限公司根据市场发展的需要，购入一项专利权。根据相关法律的规定，购买时该项专利权的使用寿命为10年，企业采用直线法按10年期限进行摊销。专利权购买成本为260000元。,购买专利权时：借：无形资产260000贷：银行存款260000每年摊销时：专利权每年摊销额=26000010=26000（元）借：管理费用26000贷：累计摊销26000,例711,注意：企业应当至少于每年年度终了，要对使用寿命有限的无形资产的使用寿命及未来经济利益的消耗方式进行复核。如果无形资产的预计使用寿命及未来经济利益的预期消耗方式与以前估计不同，就应当改变摊销期限和摊销方法。如果无形资产计提了减值准备，则无形资产减值准备金额要从应摊销金额中扣除，以后每年的摊销金额要重新调整计算。仍以【例7-11】的资料为例，假如210年年末，华联实业股份有限公司对上例无形资产进行减值测试。经计算其可回收金额1800000元，预计使用年限与原先估计相同，使用2年后，尚可使用8年。,根据210年当年应摊销金额260000元，借：制造费用260000贷：累计摊销260000210年减值额=2600000-2600002-1800000=280000（元）借：资产减值损益280000贷：无形资产减值准备280000211年应摊销金额=（2600000-2600002-280000）8=225000（元）（或者18000008=225000）借：制造费用225000贷：累计摊销225000,假如211年年末，华联实业股份有限公司根据市场有关因素变化趋势判断，公司209年购买的专利权4年后将被淘汰，不能再为企业带来经济利益，决定使用4年后不再使用，因此对该专利权的使用寿命变更为4年。212年应摊销金额=（2600000-2600002-280000-225000）4=393750（元）借：制造费用393750贷：累计摊销393750,四、使用寿命不确定的无形资产根据可获得的相关信息判断，如果无法合理估计某项无形资产的使用寿命的，应将其作为使用寿命不确定的无形资产进行核算。对于使用寿命不确定的无形资产，在持有期间内不需要进行摊销，但应当在每个会计期间进行减值测试。其减值测试的方法按照判断资产减值的原则进行处理，如经减值测试表明已发生减值，则需要计提相应的减值准备：借：资产减值损失贷：无形资产减值准备,无形资产的处置，是指由于无形资产出售、对外出租、对外捐赠，或是无法为企业带来未来经济利益（报废）时，对无形资产的转销并终止确认。（一）无形资产的出售企业出售无形资产，一方面应反映因转让而取得的收入，另一方面应将无形资产的摊余价值予以转销，同时将已计提的减值准备注销。并按实际转让收入计算缴纳营业税，营业税税率为5%。出售无形资产的净损益，记入“营业外收入处置非流动资产利得”或“营业外支出处置非流动资产损失”科目。,第五节无形资产的处置,无形资产出售时，借：银行存款（实际收到的价款）累计摊销（累计摊销额）无形资产减值准备（已计提的减值准备）贷：无形资产应交税费应交营业税营业外收入处置非流动资产利得（差额）（借方，则为营业外支出处置非流动资产损失）,【例7-12】212年7月5日，华联实业股份有限公司将一项专利权出售。出售无形资产账面余额为5800000元，已摊销金额3500000元，已计提减值准备600000元，出售价款收入2000000元。营业税税率5%。无形资产账面价值=5800000-3500000-600000=1700000（元）应交营业税=20000005%=100000（元）出售净收益=2000000-1700000-100000=200000（元）借：银行存款2000000累计摊销3500000无形资产减值准备600000贷：无形资产5800000应交税费应交营业税100000营业外收入处置非流动资产利得200000,（二）无形资产的出租指企业将无形资产的使用权让渡给他人，并收取租金的业务活动，如出租商标使用权等。企业出租无形资产在满足收入确认的条件下，应确认相关的收入及成本。取得租金收入，借：银行存款贷：其他业务收入摊销无形资产成本，借：其他业务成本贷：累计摊销租金应按5%计算缴纳营业税，借：营业税金及附加贷：应交税费应交营业税,【例7-13】212年7月5日，华联实业股份有限公司将某产品商标权出租给L公司使用，租期为5年，每年收取固定租金200000元。华联实业股份有限公司在出租期间内不再使用该商标权。出租商标权初始入账价值为150000元，预计使用年限为10年，采用直线法摊销。营业税税率为5%。（1）每年收取租金、确认收入时，借：银行存款200000贷：其他业务收入200000（2）出租期内每年对该商标权进行摊销时，借：其他业务成本15000贷：累计摊销15000,（3）计算交纳营业税时应交纳的营业税=2000005%=10000（元）借：营业税金及附加10000贷：应交税费应交营业税10000【例】211年1月1日，乙公司将某专利权的使用权转让给丙公司，每年收取租金10万元，适用的营业税税率为5%。转让期间乙公司不使用该项专利。该专利权系乙公司210年1月1日购入的，初始入账价值为10万元，预计使用年限为5年。假定不考虑其他因素，乙公司211年度因该专利权形成的利润为（）万元。A.-2B.7.5C.8D.9.5形成的利润10105%10/57.5（万元）。答案：B,（三）无形资产的报废因各种因素，无形资产预期不能为企业带来未来的经济利益时，则应转入报废处理。无形资产的报废，一方面应转销该无形资产，另一方面将其账面价值作为非流动资产处置损失，计入营业外支出。,【例7-14】由于生产技术的快速发展，华联实业股份有限公司对有关因素进行综合后判断，A专利权未来给企业带来经济利益已经变得非常困难，因此公司按规定将其报废处理。A专利权做报废处理时账面余额2160000元，已摊销金额1850000元。报废损失=2160000-1850000=310000（元）借：累计摊销1850000营业外支出处置非流动资产损失310000贷：无形资产2160000,【例1】AS公司为一项新产品专利技术进行研究开发活动。211年发生业务如下：（1）211年1月为获取知识而进行的活动发生差旅费20万元，以现金支付；（2）211年3月为经改进的材料、设备而发生费用16万元，以银行存款支付；（3）211年5月在开发过程中发生材料费40万元、人工工资10万元，以及其他费用30万元，合计80万元，其中，符合资本化条件的支出为50万元。（4）211年6月20日，该专利技术已经达到预定用途，并交付管理部门使用，该无形资产的预计使用年限为5年，采用直线法摊销。同日某企业与本公司确定协议，约定5年后将购买该无形资产，价款为5万元。,（5）212年，将该无形资产出租，年租金为20万元，假定年末确认收入，并摊销，营业税税率为5%。根据以上业务编制会计分录。（1）211年1月借：研发支出费用化支出20贷：库存现金20211年1月末借：管理费用20贷：研发支出费用化支出20（2）211年3月借：研发支出费用化支出16贷：银行存款16211年3月末借：管理费用16贷：研发支出费用化支出16,（3）211年5月借：研发支出费用化支出30研发支出资本化支出50贷：原材料40应付职工薪酬10银行存款30211年5月末借：管理费用30贷：研发支出费用化支出30（4）211年6月20日借：无形资产50贷：研发支出资本化支出50211年年摊销额（505）57/12=5.25（万元）,（5）212年，将该无形资产出租借：银行存款20贷：其他业务收入20借：其他业务成本9【（505）5】贷：累计摊销9借：营业税金及附加1【205%】贷：应交税费应交营业税1,【例2】淮河股份有限公司2007年至2012年无形资产业务有关的资料如下：（1）2007年11月12日，以银行存款450万元购入一项无形资产,其中相关税费6万元，于当日交付使用并达到预定用途，并交付企业管理部门使用。该无形资产的预计使用年限为10年，净残值为零，采用直线法摊销。（2）2010年12月31日，预计该无形资产的可收回金额为205万元。该无形资产发生减值后，原摊销方法、预计使用年限不变。（3）2011年12月31日，预计该无形资产的可收回金额为100万元，调整该无形资产减值准备后，原摊销方法不变，预计尚可使用年限为5年。,（4）2012年7月16日，将该无形资产对外出售，取得价款150万元并收存银行,营业税税率为5%。假定按年计提无形资产的摊销额。（1）2007年11月12日，购入该无形资产借：无形资产450贷：银行存款450（2）2007年12月31日，计提无形资产的摊销额借：管理费用15【45010（2/12）】贷：累计摊销1