中国融资租赁税收法律制度缺陷的原因分析及其相关建议

摘要随着全球金融业的不断发展，在西方发达国家，融资租赁业已经成为仅次于银行业的第二大资金供应渠道。完善融资租赁业外部环境法律、会计、税收和监管是促进融资租赁业快速发展的关键因素，而税收作为其中重要一环，直接影响着融资租赁企业的运营成本，关系到融资租赁业的长远发展。国际金融公司曾经对租赁业的政策环境做过的阐述“体现租赁交易特征并具有可操作性的租赁法律与法规框架是制约一国租赁公司健康发展的宏观因素。一国是否具备这些租赁的法律法规以及这些法律法规是否体现了租赁交易的特征，都会影响到该国租赁的发展。（需要介绍研究这个课题的必要性，为什么要研究，即意义所在，现有研究的不足，本文的创新）（风险投资是促进技术创新并推动经济快速发展的重要因素，而风险投资合约是保证风险投资顺利进行的关键。本文在对风险投资合约相关文献进行系统性综述的基础上，发现已有实证文献如SAHLMAN（1990）、KAPLAN另一方面，税收政策还受到其他相关配套制度不协调的制约，如融资租赁法律体系不健全、监管部门职权划分不明晰等，应该通过立法等途径从根本上加以解决。第二节、研究的意义法律、会计、税收和监管被认为是完善融资租赁业外部环境的四大支柱，税收作为其中的重要一环，直接影响着融资租赁企业的运营成本，关系到融资租赁业的长远发展。正如国际金融公司在总结发展中国家促进租赁发展的经验时，对租赁业的政策环境做过的阐述“体现租赁交易特征并具有可操作性的租赁法律与法规框架是制约一国租赁公司健康发展的宏观因素。与租赁交易有关的法律与法规主要包括与合同和财产有关的法律，公正的税法，投资优惠的法律和财政、会计有关租赁的规定。一国是否具备这些租赁的法律法规以及这些法律法规是否体现了租赁交易的特征，都会影响到该国租赁的发展。”近几年，国内对企业融资租赁的理论研究已取得了一定的成果，但大多数涉及到的文章只是粗浅并且是理论上分析了融资租赁的合同、意义等问题。而且，多数文章都是从租赁公司的角度出发，分析了对企业开展融资租赁所来的利益、存在的问题及对策。少有文章从利用融资租赁的税收法律角度分析融资租赁发展艰难的问题。而且文章分析了2010年9月颁布的融资性售后回租新政对我国融资租赁业发展的影响。针对我国融资租赁的现状，论文从中国融资租赁的税收的角度出发，探讨影响我国融资租赁业的不足，并提出改进税收政策的建议，在此基础上融资租赁公司和政府可以加以利用、引导，使得企业更好的利用融资租赁，促进企业自身发展，这是本文研究的重点。第三节、研究的思路方法促进金融租赁的快速发展一个对重要的方面就是完善我们国家融资租赁的税收制度，论文通过比较分析方法、制度分析方法、归纳总结方法，对国内外融资租赁的政策、税收等方面进行比较，总结我国融资租赁的优缺点，并提出相应建议。论文正文分为五大部分第一章，论文的研究背景和目的，并简单介绍本文研究的方法、内容和结构安排。第二章，首先介绍了融资租赁的法律界定、法律依据，分析税收在融资租赁中的地位，论述了融资租赁税法研究的理论基础。第三章，重点介绍我国的融资租赁税收法律制度。首先，对我国涉及的融资租赁税收法律政策做了详细介绍。其次，通过前面的介绍，归纳出我国融资租赁税收政策的不足和存在的问题。再次，由于国税总局于2010年9月颁布了融资性售后回租新政，探讨该政策促进我国融资租赁业的产生的深远影响。最后，分析了我国增值税转型，我国融资租赁企业的应对措施。第四章，介绍了美国，欧洲、亚洲部分发达国家的融资租赁税收制度，通过对比分析的方法，总结出他们的优势和值得我国借鉴的地方，为下一章分析打下基础。第五章，在第四章的基础上进行进一步的分析探讨，说明中国融资租赁税收存在问题的原因主要是缺少法律政策的保障，提出完善我国融资租赁税收制度的相关措施，促进我国融资租赁业的快速发展。二、融资租赁税收法律研究概述第一节、融资租赁法律界定及其形式融资租赁是一种贸易与信贷相结合，融资与融物为一体的综合性交易。鉴于其复杂的法律关系，不同国家和地区对融资租赁有着不同的理解和定义。一般来说，融资租赁要有三方当事人出租人、承租人和出卖人参与，通常由两个合同融资租赁合同、买卖合同或者两个以上合同构成，其内容是融资，表现形式是融物。我国立法者在借鉴国际融资租赁公约和其他国家对融资租赁的定义的基础上，结合我国融资租赁界对融资租赁比较一致的看法后，对融资租赁作出规定。典型的融资租赁合同具有以下三方面的含义第一，出租人须根据承租人对出卖人和租赁物的选择出资购买租赁物。这是融资租赁合同不同于租赁合同的一个重要特点。租赁合同的出租人是以自己现有的财物出租，或者根据自己的意愿购买财物用于出租。而融资租赁合同是出租人按照承租人的要求，主要是对出卖人和租赁物的选择，出资购买出租的财物，使承租人不必付出租赁物的价值，即可取得租赁物的使用收益，从而达到融资的效果。正是从这一意义上，这种合同被冠以“融资”的称号。第二，出租人须将购买的租赁物交付承租人使用收益。在融资租赁合同中，出租人虽然须向第三人购买标的物，但其购买的直接目的是为了交付承租人使用收益，而不是为了自己使用。这是融资租赁合同中出租人的买卖行为不同于买卖合同之处。第三，承租人须向出租人支付租金。融资租赁合同的承租人对出租人购买租赁物为使用收益，并须支付租金。也正是在这种意义上，该种合同的名称中含有“租赁”一词。除上述典型的融资租赁合同以外，目前国际上通行的融资租赁形式还有以下三种1、回租。所谓回租是指承租人将自己所有的物件卖给出租人，同时与出租人签订一份融资租赁合同，再将该物件租回使用的一种租赁形式。在回祖情况下，出卖人同时也是承租人，买受人同时也是出租人。2、转租。所谓转租是指按合同约定，承租人将自己租人的租赁物转租给新承租人使用的一种租赁形式。在转租方式下，承租人同时也是出租人。3、杠杆租赁。所谓杠杆租赁是指出租人一般只出资租赁物全部金额的一部分一般不低于20，就获得租赁物的所有权，租赁物的其他金额则以该租赁物作抵押，向金融机构贷款解决的一种租赁形式。在杠杆租赁中，金融机构提供的贷款是一种无追索权的贷款，但需出租人以租赁物、融资租赁合同和收取租金的受让权作为担保。第二节、融资租赁的法律依据1、合同法对融资租赁的规定1999年10月施行的中华人民共和国合同法第十四章第二百三十七条规定融资租赁合同是出租人根据承租人对出卖人、租赁物的选择，向出卖人购买租赁物，提供给承租人使用，承租人支付租金的合同。合同法第第二百三十八条规定融资租赁合同的内容包括租赁物名称、数量、规格、技术性能、检验方法、租赁期限、租金构成及其支付期限和方式、币种、租赁期间届满租赁物的归属等条款。融资租赁合同应当采用书面形式。典型的融资租赁涉及三方当事人出租人、承租人、出卖人和两个合同融资租赁合同和买卖合同。在签订合同时，通行的作法是当某个企业需要某种设备又缺少所需资金时，可以向租赁公司提出，要求租赁公司出资购买并租给其使用，双方达成一个租赁意向。租赁公司根据承租人对设备和出卖人的要求，与出卖人签订一个买卖合同，由出卖人将设备直接送交承租人，由承租人验收。出租人凭承租人的验收合格通知书向出卖人支付货款。出租人付款前，与承租人正式签订一份融资租赁合同。由此可以看出，融资租赁交易行为所包含的融资租赁合同和买卖合同是相互联系、相互影响的，各自虽具有独立性，但又并不完全独立，而是在一定意义上以对方的存在为条件。在实践当中，由于租赁方式的不同，融资租赁合同的内容往往也不同，主要包括以下几方面内容（1）有关租赁物的条款融资租赁合同的标的物是承租人要求出租人购买的设备，是合同当事人双方权利和义务指向的对象，因此，融资租赁合同首先应就租赁物作出明确约定。此条款应写明租赁物的名称、质量、数量、规格、型号、技术性能、检验方法等。由于关于租赁物的说明多涉及工程技术内容，专业性很强，而且繁杂具体，所以，一般只在合同正文中作简明规定，另附表详细说明，该附表为合同不可缺少的附件。（2）有关租金的条款租金是合同的主要内容之一。合同对租金的规定包括租金总额、租金构成、租金支付方式、支付地点和次数、租金支付期限、每期租金额、租金计算方法、租金币种等。（3）有关租赁期限的条款租赁期限一般根据租赁物的经济寿命、使用及利用设备所产生的效益，由双方当事人商定。此条款应当明确租赁起止日期。租赁期限对于明确租赁双方权利义务的存续期间具有非常重要的法律意义，由于融资租赁合同的一个很重要的特性就是合同的不可中途解约性，因此，此条款应当明确规定，在合同有效期内，当事人双方无正当、充分的理由，不得单方要求解约或退租。（4）有关租赁期间届满租赁物的归属的条款租赁期间内，租赁物的所有权归出租人享有。租赁期间届满，承租人一般有三种选择权，即留购、续租或退租。在留购情况下，承租人取得租赁物的所有权。在续租和退租情况下，租赁物仍归出租人所有。除上述条款外，融资租赁合同一般还应包括租赁物的交付、使用、保养、维修和保险、担保、违约责任、合同发生争议时的解决方法、合同签订日期和地点等条款。由于融资租赁合同的法律关系比较复杂，同时，融资金额一般较大，履行期较长，为了明确当事人各方的权利义务关系，本法规定融资租赁合同必须采用书面形式。2、税法对融资租赁的规定1993年12月27日出台的国家税务总局营业税税目注释按照租赁的实质规定融资租赁，是指具有融资性质和所有权转移特点的设备租赁业务。即出租人根据承租人所要求的规格、型号、性能等条件购入设备租赁给承租人，合同期内设备所有权属于出租人，承租人只拥有使用权，合同期满付清租金后，承租人有权按残值购入设备，以拥有设备的所有权。企业所得税税前扣除办法国税发200084号第五章第三十八条、第三十九条，2000年5月16日颁布还规定符合下列条件之一的租赁为融资租赁（1）租赁期满时，租赁资产的所有权转让给承租方（2）租赁期为资产使用年限的大部分75以上（3）租赁期内租赁最低付款额大于或基本等于租赁开始日资产的公允价值税法在原则上是根据会计制度认定融资租赁，强调其具有的融资性质和所有权转移特点，主要体现在所得税政策上对于折旧的处理，但受融资租赁企业的审批限制，在流转税政策上又区别是否具有人民银行、外经贸部、国家经贸委批准的经营资质而执行相应的政策。3、会计准则对融资租赁的规定2010年2月，财政部颁布的企业会计准则租赁中把“融资租赁”定义为“实质上转移了与资产所有权有关的全部风险和报酬的租赁。其所有权最终可能转移，也可能不转移”，并提出了5项具体的划分标准。因此，一项租赁是否应认定为融资租赁，不在于租赁合同所采取的法律形式，而应视出租人是否将与租赁资产所有权有关的风险和报酬全部转移给了承租人。根据2010年2月的企业会计准则租赁，融资租赁的具体认定标准为（1）在租赁期届满时，租赁资产的所有权转移给承租人（2）承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购价预计远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可以合理地确定承租人将会行使这种选择权即优惠购买选择权（3）即使资产所有权不转移，但租赁期占租赁资产使用寿命的大部分（4）承租人在租赁开始日的最低租赁付款额现值，几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值出租人在租赁开始日的最低租赁收款额现值，几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值（5）租赁资产性质特殊，如果不做较大改造，只有承租人才能使用第三节、融资租赁税收法律的地位分析融资租赁的产生、壮大与发展绝不仅仅单纯依靠合同法的进步与完善，而是各国经济政策、行政法规、金融制度等诸多方面共同作用的结果。从广义上讲，融资租赁这一新兴行业需要整个经济法律体系的支持，在一国国内是这样，国际间的融资租赁更应如此。国际著名租赁专家美国的阿曼波先生在经历了多年的租赁理论与实践研究后，提出了融资租赁的四大支柱学说，这一学说全面、深刻地概括了融资租赁业发展的本质要求和基础，为各国融资租赁政策、法律、法规的制定与实践提供了可供借鉴的重要经验，已博得国际租赁界、租赁法研究学者的广泛认可。阿曼波先生指出“随着该行业指租赁业的诞生，赢得对支持和影响该行业的四大支柱的深刻理解就非常重要。它们是法律的THELEGAL、直接税的THEDIRECTTAX、金融会计的THEFINANCIALACCOUNTING以及行政法规REGULATORY的支柱。这四大支柱之间别是法律、直接税以及行政法规之间细微差别可能对数量、增长以及市场渗透率方面产生积极或消极的影响。”在论述上述四大支柱之前，阿曼波先生首先概括了租赁业的发展框架，即，市场定位目的是确定产品交易会计目的是向股东、投资人、债权人等反映商业或经济上的真实情况税收税收以及影响国内的社会经济政策法律决纠纷法规可制度及监管。他认为上述框架内的四个方面构成了支持租赁业发展的基础。1、法律支柱LEGAL历史上很少有国家存在专门的租赁法律，尽管越来越多地国家正在制定这样的法律，而且步骤已明显加快。这些国家在制定租赁法时往往都参考了“国际融资租赁公约”。虽然该公约针对的是国际的或跨国的租赁，但它也的确为国内法制定提供了范本。当然，是否要制定一部融资租赁法要依据现行法律对这方面内容规定的是否明确而定。专门的融资租赁法应当包括两项基本内容，即，对融资租赁明确而具体的定义提出明确的条款，如承租人无条件付款，出租人免除设备责任，承租人有权向供货商求偿，其他债权人不得对设备主张权利等。阿曼波认为，融资租赁在世界范围内之所以获得如此大的成功，其中的原因之一是，“出租人作为租赁设备所有人而比只拥有间接权益的债权人享有更多的一整套权利。”而且他认为“这些权利的优越程度取决于一国内的法律条文以及司法环境、租赁合同条款和条件、市场文化等因素。”2、直接税DIRECTTAX从直接税的观点分析，税收政策的关键在于是出租人还是承租人有权提取设备的折旧。这一点是非常关键的，特别是对于那些新兴租赁市场的国家更是如此。对于这些国家来说，出租人有权提取折旧，而承租人则可以降低租金，因为租赁使承租人比直接购买人能更快地得到税收优惠，这些国家就鼓励租赁业发展。在成熟市场国家，租赁的发展就不仅仅依靠税收优惠了，它涉及多个方面，如现金流量、财务报告、税收以及其他便利条件。总之，税收不可能决定一切。对此，阿曼波指出“不幸的是，在一些租赁业新兴国家如哥斯达黎加、印度尼西亚、尼日利亚以及墨西哥等国都制定了承租人在融资租赁中提取折旧的税收法规。这一方法不利于租赁在这些国家的发展。一些国家还制定了区分融资租赁与经营性租赁的金融财务监督法规。但不幸的是这些国家没能完全掌握这样的事实，即税收和金融财务的法规是同时为了两个不同的目的，因此这两方面的法规应当是不同的。3、金融会计FINANCIALACCOUNTING从金融会计的角度看，有两种截然不同的方法形式上的与实质上的FORMANDSUBSTANCE。形式上，融资租赁应当与经营性租赁享有同等待遇，而且对承租人的融资可以平衡资产负债表。实质上，融资租赁是一项被承租人资本化了的交易。总的来说，整个世界正在向“实质”迈进。金融会计的目的在于为股东、潜在投资者以及债权人提供有意义的信息。实质上，融资租赁与贷款同属一类，应当同样为着金融会计的目的来加以看待。然而，如上所述，金融会计规则并不一定等同于为税收目的而制定的会计规则。特别是在那些新兴市场，利用“形式”上的方法对于税收政策来讲显得更有意义出租人可以此为了税收优惠在一项融资租赁交易中提取折旧而对于金融会计来说应当采用“实质”上的方法承租人可以此为着会计方面的目的来使融资租赁资本化。上述论述足以说明，阿曼波先生显然主张在融资租赁的会计处理上采用实用主义观点为着税收目的、会计目的等不同目的而采取“形式上”和“实质上”的会计处理方法，但根本目的只有一个就是使出租人和承租人都能从融资租赁交易中获取利益，从而推动整个租赁业的发展。在这里，绝不能用一种狭隘的观点来看待“形式”和“实质”的方法，那种以“两本帐”、“帐外帐”等虚假手段欺骗股东及债权人的做法在世界上任何国家都是被法律所禁止的。4、行政法规REGULATORY这里阿曼波先生提到的行政法规主要指对融资租赁业进行监督和管理的行政法规。在这一领域，并不是所有国家都对融资租赁业有专门的监管和规范，特别是在那些像澳大利亚、德国、英国以及美国等发达、成熟的租赁市场更是如此。而在新兴市场国家，情况是多变的，但一般对融资租赁业都有准入及监管程序，阿曼波认为，如果只有像资本金这样的少量限制的话，那么准入制度就是良好的。这样的要求会保持该行业的兴旺及生命力。监管法规至少应采取超然监督OFFSITESUPERVISION的适当形式，要求租赁公司遵循诸如资产负债限制、长期使用规则以及单一客户披露等谨慎准则。这些法规不应过于苛刻，特别是当租赁机构未被允许吸收个人存款的情况下。这些准则应有助于该行业作为金融手段而存在。阿曼波认为，当租赁处于发展阶段时，保持一种健康的、有信用的状态是至关重要的，这将使客户对该行业产生信心。在阿曼波联合公司全球市场调查的基础上，阿曼波指出“人们开始意识到租赁法律、法规以及政策在世界上存在着很大的差别。在四大支柱一一法律、直接税、金融会计、行政法规方面的差别则是根本性的，表述不同、实践也是千差万别的。这一差别不得不使人们对我们是否真能建立全球性租赁业或仅做到租赁市场的统一的努力产生怀疑全球化产业要求某些程度的一致性，更重要的是大量的标准化措施。”阿曼波先生率先提出的融资租赁业四大支柱学说是在全面考察融资租赁产生、发展的经济背景以及融资租赁本身的功能、交易特点、成功经验基础上探索出的重要理论学说，它不但在理论上具有开拓性意义，而且对指导各国规范和发展融资租赁业，乃至国际融资租赁业的统一化进程都具有十分重要的实践意义。从我个人的理解来看，这四大支柱是相辅相成的关系，从广义的角度看都属于各国制定的法律体系范围之内，其内容涉及民商法、合同法、税法、会计法以及金融准入及监管法等多方面内容。总的来说，这四大支柱中，租赁法律是保证，税收法律是动力，金融会计法是基础，监管法是保障，四大支柱各自对融资租赁业的发展都起着至关重要的作用。完善而成熟的租赁市场应具备完善的租赁法律、优惠的税收政策、灵活的会计处理办法以及积极的监管法规，这四个方面的有机结合才能构铸融资租赁业发展的坚实基础。从融资租赁的统一立法进程方面讲，这四大支柱的统一还有着深长而艰难的过程。但经济全球化势必要求各国在法律、法规等多方面采取统一、协调的步骤，因此在国际上建立起支持国际融资租赁发展的四大支柱应当成为各国共同努力的最终目标。第四节、中外融资租赁税法研究的理论基础1、国外融资租赁税收法律研究的理论基础国外关于融资租赁税收的理论研究主要集中在融资租赁税收出现的原因和发展的作用上，主要形成了税率差别理论、债务替代理论、代理成本和破产成本理论等研究成果。税率差别理论认为，融资租赁之所以存在的最主要原因是承租企业和融资租赁企业能从融资租赁资产中得到不同程度的税收利益。在其他因素不变的情况下，这些利益越大，融资租赁的吸引力就越大。在实践中，融资租赁资产的实际税收收益主要是资产在折旧期内的折旧所带来的节税收益。高税负的企业从低税负的企业租人资产，由于融资租赁资产可以在税前计提折旧，这样一来，承租企业得到了融资租赁资产折旧带来的税收收益。同时，承租企业会将融资租赁资产折旧所带来的税收收益以租金的形式部分转让给出租企业。这样，出租企业和承租企业都获得了融资租赁的税收收益。因此，决定融资租赁税收价值的不是税收本身，而是不同企业实现税收收益能力的不同。债务替代理论认为，融资租赁是企业借款融资的一种替代形式。融资租赁和借款融资是金融市场上两种不同的融资工具。通常，企业需要的融资数额在事先总是经过研究明确的，企业融资租赁增加的结果总是借款筹资的减少。一些研究表明，航空和零售等行业更多地依赖融资租赁。代理成本和破产成本理论认为，代理成本和破产成本的存在是融资租赁存在的原因。当企业向外部投资者融人资金以后，两者就形成了委托代理关系。外部投资者的目的是收回本金并获得比较稳定的报酬，企业筹资的目的是用它扩大经营，投人有风险的生产经营项目，两者的目标并不一致，可能会出现企业经营者为了自己的利益损害投资者利益的行为。而融资租赁比借款更容易避免这种问题。同时，如果承租企业破产清算，出租企业的境况也比借款者要好一些。SMITH和WAKRMAN对各种影响融资租赁购买决策的敏感性因素进行了分析，结果表明，税收政策在判断潜在承租企业和出租企业上具有重要作用。2、我国融资租赁税收法律研究的理论基础国内关于融资租赁的研究虽然起步较晚，但近年来涌现出了一些关于融资租赁的法律、会计、监管等方面问题较有影响的论著和观点，其中税收方面引起了人们广泛关注，提出了众多的观点，归纳如下（1）融资租赁对宏观经济产生了积极影响，其税收政策优化了资源的配置。史燕平在融资租赁及其宏观经济效应分析一书中对发展融资租赁对宏观经济的影响进行了较为全面的论述，肯定了融资租赁对经济发展的积极意义，并且谈到融资租赁税法对资源的配置作用，同时中国融资租赁业发展中存在的问题进行了反思。占俊华在我国企业融资租赁影响因素及其税收政策的实证研究中，通过实证分析得出，税收因素在企业融资租赁决策中起着显著的作用特别是对行业的调节作用。倪真莹在我国融资租赁税收政策分析及完善建议中，通过净现值法分析税收对融资租赁的影响，指出应发挥融资租赁资源配置优势，促进资本市场发展。（2）融资租赁的税收效将促进产业结构升级和经济结构调整张海波从税收效应的角度，提出我国应在力所能及的前提下，实行适当的税收优惠政策，以促进产业结构升级和国内租赁业的国际化。邱正山通过剖析我国融资租赁的税收政策，提出对融资租赁实行有差别的营业税，以调节社会经济结构，促进产业结构升级。（3）融资租赁的税收政策大大刺激融资租赁行业快速发展，促进租赁业与国际接轨赖婉妮在全球视野下的融资租赁税收优惠政策中，通过对各国的融资租赁税收法律分析，指出融资租赁税收政策在促进金融业与国际接轨有着积极的意义。李银珠在西方国家融资租赁税收优惠政策及对我国的启示中，比较了美英等主要国家对融资租赁实行的税收优惠政策，提出我国也应在税收政策方面加大力度刺激融资租赁业的发展。综上，在融资租赁立法过程中，税收问题备受关注。屈延凯先生向立法起草小组提交了流转税、所得税、进出口关税等具体税种的一些改革建议。全国人大财经委经济室对德国、西班牙、俄罗斯等国的税收政策进行了考察，在2006年融资租赁法立法工作简报第三十二、四十六等期上刊发了考察报告，总结了相关国家在融资租赁税收上的有益做法国内外的这些研究成果都对中国融资租赁税收政策的研究具有重要的意义。在此基础上，从税收制度的深层理论根源出发，站在中国新一轮税制改革的视角，比较多个国家融资租赁税收政策与融资租赁业发展的相关关系，来考察完善中国融资租赁税收政策的具体思路和实现步骤。三、中国融资租赁税收法律政策分析第一节、融资租赁涉及的税收法律政策自融资租赁业在中国出现以来，相关税收政策的调整完善就与融资租赁业的发展紧密相连。但是，中国现行关于融资租赁的税收政策散见于大量税收法规中，多为解决单一问题而制定，没有形成一定的体系，影响了融资租赁企业税收环境的公平透明。究其原因，一方面税收政策受制于整体税制改革的滞后，如营业税和增值税的税种分立、内外资企业所得税的不统一等，需要随着税制改革的深化不断加以完善另一方面，税收政策还受到其他相关配套制度不协调的制约，如融资租赁法律体系不够健全、监管部门职权划分不明晰等，应该通过立法等途径从根本上加以解决。为此，我们首先对融资租赁涉及到的相关税收政策进行一定的梳理归纳。一、流转税1、征税范围根据国家税务总局关于融资租赁业务征收流转税问题的通知（国税函2000第514号）规定，对经中国人民银行批准经营融资租赁业务的单位所从事的融资租赁业务，无论租赁的货物的所有权是否转让给承租方，均按中华人民共和国营业税暂行条例的有关规定征收营业税，不征收增值税。其他单位从事的融资租赁业务，租赁的货物的所有权转让给承租方，征收增值税，不征收营业税；租赁的货物的所有权未转让给承租方，征收营业税，不征收增值税。同时国家税务总局关于融资租赁业务征收流转税问题的补充通知（国税函2000909号）又作出补充规定，国家税务总局关于融资租赁业务征收流转税问题的通知的有关规定，同样适用于对外贸易经济合作部批准经营融资租赁业务的外商投资企业和外国企业所从事的融资租赁业务。2、税目及税率营业税税目注释（试行稿）规定，凡融资租赁，无论出租人是否将设备残值销售给承租人，均按“金融保险业”征税。税率即为5。国家税务总局关于营业税若干问题的通知又明确规定，营业税税目注释中的“融资租赁”，是指经中国人民银行批准经营融资租赁业务的单位所从事的融资租赁业务其他单位从事融资租赁业务应按“服务业”税目中的“租赁业”项目征收营业税。税率为5。3、计税营业额的确定根据财政部国家税务总局关于营业税若干政策问题的通知（财税200316号）规定，经中国人民银行、外经贸部和国家经贸委批准经营融资租赁业务的单位从事融资租赁业务的，以其向承租者收取的全部价款和价外费用（包括残值）减除出租方承担的出租货物的实际成本后的余额为营业额。以上所称出租货物的实际成本，包括由出租方承担的货物的购入价、关税、增值税、消费税、运杂费、安装费、保险费和贷款的利息（包括外汇借款和人民币借款利息）。这其中对利息的规定比较复杂，最初在财政部、国家税务总局关于转发国务院关于调整金融保险业税收政策有关问题的通知的通知（财税字199745）和国家税务总局关于融资租赁业务如何征收营业税问题的批复（国税函1998553）中，任何利息费用包括外汇借款利息都不允许从营业税的计税营业额中扣除。随后在财政部、国家税务总局关于融资租赁业务计税营业额问题的通知（财税字1999183号）文中明确，境外外汇借款利息可以扣除，但人民币借款利息还是不允许扣除的。财税200316号文则提出了贷款利息（包括外汇借款利息和人民币借款利息）都允许扣除，且不论外汇借款是发生在境内还是境外。可见财税200316号出台后，上述财税字199745号、国税函1998553号、财税字1999183号这三个文件也失去了效力。国税发20029号国家税务总局关于印发金融保险业营业税申报管理办法的通知明确营业额确定公式为，融资租赁以其向承租者收取的全部价款和价外费用（包括残值）减去出租方承担的出租货物的实际成本后的余额，以直线法折算出本期的营业额。计算方法为本期营业额（应收取的全部价款和价外费用实际成本）（本期天数总天数），举例某商业银行（经商务部批准经营融资租赁业务）2010年1月为某生产企业融资进口一台设备，租赁期自2010年2月1日起至2015年1月31日止，为期5年。该设备报关进口时海关核定的关税完税价格为300万元，设备进口后发生的运输费用2万元、安装费28万元、保险费1万元。为进口该设备发生境外外汇借款利息支出折合人民币3万元。该银行向承租企业收取的全部价款为520万元。该设备进口关税税率20。则该银行上述融资租赁业务按季应纳的营业税为进口设备应纳关税3002060（万元）进口设备应纳增值税（30060）17612（万元）租赁设备实际成本3006061222813430（万元）本期营业额（520430）（512）345（万元）应纳税额455023（万元）4、除设备外的融资租赁。由于营业税中的融资租赁定义限于“设备”租赁，那么对设备以外的融资租赁如何征收营业税尽管目前未有文件提及，但根据国家税务总局网站2010年07月23日解答纳税人提出的“除设备外的融资租赁是否适用以差额纳营业税”时指出“融资租赁不动产相当于分期收款销售不动产，应当在收到预收款时确认销售不动产纳税义务发生时间,按“销售不动产”税目全额计缴营业税。”5、关于融资性售后回租。最近总局出台了国家税务总局关于融资性售后回租业务中承租方出售资产行为有关税收问题的公告（国家税务总局公告2010年第13号）指出，融资性售后回租业务是指承租方以融资为目的将资产出售给经批准从事融资租赁业务的企业后，又将该项资产从该融资租赁企业租回的行为。融资性售后回租业务中承租方出售资产时，资产所有权以及与资产所有权有关的全部报酬和风险并未完全转移。根据现行增值税和营业税有关规定，融资性售后回租业务中承租方出售资产的行为，不属于增值税和营业税征收范围，不征收增值税和营业税。二、企业所得税1、税收规定企业所得税法实施条例第五十八条规定，融资租入的固定资产，以租赁合同约定的付款总额和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础；租赁合同未约定付款总额的，以该资产的公允价值和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础。企业所得税实施条例第四十七条规定，以融资租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照规定构成融资租入固定资产价值的部分应当提取折旧费用，分期扣除2、新企业准则规定新企业会计准则第21号租赁第十一条规定，在租赁期开始日，承租人应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值，将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，其差额作为未确认融资费用。承租人在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的，可归属于租赁项目的手续费、律师费、差旅费、印花税等初始直接费用，应当计入租入资产价值。同时第十五条、十六条还规定未确认融资费用应当在租赁期内各个期间进行分摊。承租人应当采取实际利率法计算确认当期的融资费用。承租人应当采用与自有固定资产相一致的折旧政策计提租赁资产折旧。能够合理确定租赁期届满时取得租赁资产所有权的，应当在租赁资产使用寿命内计提折旧。无法合理确定租赁期届满时能够取得租赁资产所有权的，应当在租赁期与租赁资产使用寿命两者中较短的期间内计提折旧。3、会计成本与计税基础的差异。从税法有关融资租赁计税基础的规定可以看出，条例并未规定计算最低租赁付款额的现值，这与会计准则的规定是有差异的。条例采用相对简化的处理方式，按合同规定的租赁付款额或者公允价值作为固定资产的入账价值，将会计准则中确认的未实现融资费用直接计入固定资产原值，然后分期计提折旧。由此可见，税法规定融资租入的固定资产的计税基础与会计上该资产的入账价值是存在差异的，需进行纳税调整。在会计上未计入资产成本的未确认融资费用，因其实际已经包含在计税基础中，按规定应当以折旧的方式在固定资产的使用期限里分期扣除，不得在税前直接扣除，应调增应纳税所得额。举个简单的例子说明甲公司2009年11月从乙公司融资租入一生产车间，合同约定该生产车间租赁期限为10年，租赁期届满时取得租赁资产所有权。最低租赁付款额合计为1500万元，最低付款额现值为1200万元，公允价值为1400万元。按照新会计准则，由于最低付款额现值为1200万元小于公允价值为1400万元，因此该固定资产会计成本为1200万元，同时确认未确认融资费用300万元，（15001200），并按照实际利率法在租赁期内各个期间进行分摊，计入“财务费用”。按照企业所得税法规定，该生产车间的计税基础为1500万元，折旧年限为20年。那么2009年应调增应纳税所得额为125万元，即当期按会计规定列支的未确认融资费用25万元（3001201）减去当期按税法规定允许税前扣除的折旧额125万元（3002401）的差额。3、关于融资性售后回租。国家税务总局关于融资性售后回租业务中承租方出售资产行为有关税收问题的公告（国家税务总局公告2010年第13号）指出，根据现行企业所得税法及有关收入确定规定，融资性售后回租业务中，承租人出售资产的行为，不确认为销售收入，对融资性租赁的资产，仍按承租人出售前原账面价值作为计税基础计提折旧。租赁期间，承租人支付的属于融资利息的部分，作为企业财务费用在税前扣除。三、房产税财政部、国家税务总局下发关于房产税城镇土地使用税有关问题的通知财税2009128号文件规定，融资租赁的房产，由承租人自融资租赁合同约定开始日的次月起依照房产余值缴纳房产税。合同未约定开始日的，由承租人自合同签订的次月起依照房产余值缴纳房产税。上例中由于会计上确认该生产车间固定资产入账价值为1200万元，即房产原值为1200万元。假设甲公司所在地税务机关规定计征房产税的依据为房产原值一次减除30后的余值，那么甲公司融资租入生产车间的房产余值为840万元1200（130）。四、印花税根据关于对借款合同贴花问题的具体规定（国税地字1988第030号）第四条的规定，银行及其金融机构经营的融资租赁业务，是一种以融物方式达到融资目的的业务，实际上是分期偿还的固定资金借款。因此，对融资租赁合同，可根据合同所载的租金总额暂按“借款合同”计税贴花，税率为万分之零点五。五、契税对于融资租赁期间的房产需要缴纳契税吗契税暂行条例第二条规定，本条例所称转移土地、房屋权属是指下列行为（一）国有土地使用权出让；（二）土地使用权转让，包括出售、赠与和交换；（三）房屋买卖；（四）房屋赠与；（五）房屋交换。而融资租赁，是指出租人根据承租人对供货人和租赁标的物的选择，由出租人向供货人购买租赁标的物，然后租给承租人使用。融资租赁，实质上出租人转移了与资产所有权有关的全部风险和报酬的租赁。资产的所有权最终可以转移，也可以不转移。由于在融资租赁期间房产的所有权仍属于出租方，还没有发生转移变动，因此，融资租赁期间的房产不交契税。但是如果在融资租赁期过后，租赁双方的房屋所有权发生转移，则承租方应按规定缴纳契税。六、城市维护建设税和教育费附加城市维护建设税的交纳人是在征收范围内从事工商经营，并缴纳增值税、消费税、营业税的单位和个人。因此，在每一笔融资租赁的业务中，出租方应在缴纳流转税的同时缴纳城市维护建设税，根据纳税人所在的不同地区进行区分。对从事租赁业务的企业外商投资企业和外国企业除外按实际缴纳的流转税税额的7、5或1计算缴纳城建税，按3计算缴纳教育费附加。第二节、中国融资租赁税收法律制度问题探析目前，我国融资租赁税收政策主要存在流转税负、印花税负不均，以融资租赁方式取得的货物无法直接进行增值税抵扣，融资租赁折计提主体规定不尽合理，缺乏明确、系统的促进融资租赁业发展的税收政策。借鉴国际融资租赁税制经验，我们建议按照融资租赁业务内容而不是经营主体来确定适用的税收政策，完善融资租赁流转税制、所得税制和印花税制，制定明确、系统的融资租赁业税收优惠政策。1、从事融资租赁业务的企业间流转税负不均。在我国，不同租赁公司开展融资租赁业务承担的流转税负存在较大差异。同一融资租赁行为可能适用完全不同纳税方式。如果是租赁货物所有权未转让给承租方的融资租赁行为，经相关部门批准有资质的融资租赁公司虽然缴纳的是营业税，但实际上仅是对租赁服务增值部分按5税率缴纳营业税，而不具有资质的融资租赁公司必须按租赁额全额的5缴纳营业税，后者税负明显偏高如果是租赁货物所有权转让给承租方的融资租赁行为，其增值额是按17缴纳增值税，有资质的融资租赁公司按增值额5缴纳营业税，当承租方是交通运输、建筑施工等不缴纳增值税的行业，由于不具有资质的融资租赁公司其所开具的增值税发票承租方无法抵扣，有可能使融资租赁公司不得不承担该业务的增值税款，从而提高其流转税税负。可见，无资质的融资租赁公司流转税负显著偏高，阻碍了小型的、地区性的公司进入融资租赁行业。而融资租赁对于解决当前中小企业融资难，推进中小企业技术改造具有其独特的优势。2、以融资租赁方式取得的货物无法直接进行增值税抵扣。2009年1月1日正式实施的增值税转型方案，允许企业抵扣新购入设备所含的增值税，但是没有明确企业以融资租赁方式取得的货物能否进行增值税抵扣。在增值税转型试点方案中规定，只有企业从无资质的融资租赁公司取得的租赁货物的所有权未转让给承租方的货物才可纳入抵扣范围，也就是说只有对那些缴纳增值税的融资租赁货物才可抵扣。以融资租赁方式取得的货物无法直接进行增值税抵扣意味着如果承租方是增值税纳税人如制造业企业，就会要求在获得设备同时取得增值税发票进行抵扣，否则通过融资租赁取得设备的税收成本将会远高于直接购买设备时的税收成本。而有资质的融资租赁公司从事融资租赁业务和无资质的融资租赁公司从事租赁货物所有权不转让给承租方的融资租赁行为是适用营业税，无法开出增值税发票，因此融资租赁公司只有让设备的出卖方直接将增值税发票开给承租方，而作为设备出租方的融资租赁公司，由于没有发票，对租出设备的所有权将难以得到保证。此时如果发生租赁货物所有权转让给承租方的融资租赁行为，则当承租方是制造业等缴纳增值税的行业，由于不具备资质的融资租赁公司适用增值税，可以直接开具增值税发票，对该项业务的开展就能获得税收上的比较优势。3、融资租赁折旧政策不利于融资租赁业务的发展。从目前的情况看，融资租赁由承租人提折旧，不利于融资租赁业务的发展，给会计处理和税收处理都增加了复杂性。首先，出租人无折旧可抵扣，租金必须全额纳税，增加出租人的税收负担。其次，在会计处理前，要对租赁的性质进行判断，如果是融资租赁由承租人提折旧，如果是经营租赁由出租人提取折旧，但是融资租赁和经营租赁很难截然区分。在实务中有可能出现同一项日，从出租人角度被认定融资租赁，从承租人角度被认定为经营租赁，从而双方都无法计提折旧。最后，来企业所得税应纳税所得额和会计税前利润的差异。会计准则规定，在租赁期开始日，承租人应当以租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值，与企业所得税法实施条例的规定不一致，从而带来企业所得税纳税调整，增加对递延所得税资产负债烦琐的核算。4、融资租赁的印花税政策适用标准不一。融资租赁的印花税政策把适用“借款合同”的融资租赁合同纳税的出租方主体界定为银行及其金融机构，但是对于飞机租赁业务中，却又可以不考虑出租方主体，根据双方签订合同的形式来界定应适用的税目。“借款合同”适用的税率为万分之零点五，“则产租赁合同”适用的税率为千分之一，差距非常大，融资租赁的印花税政策适用标准不一，不利于从事融资租赁业务企业的正常竞争和发展。5、鼓励融资租赁业发展的税收优惠政策欠明确。以开展飞机租赁业务为例，根据财税字19996号和财关税200043号文件规定，航空公司进口或从国外租赁公司租用25吨以上飞机的适用1的关税和4的增值税优惠税率，而对国内金融租赁公司根据航空公司要求以融资租赁方式引进飞机的适用政策却没有明确规定，国内融资租赁公司在开展飞机租赁业务时税收成本较高，因此，目前国内航空公司主要依赖信贷融资和从国外租赁公司租用飞机。船舶出口也面临同样问题。为鼓励出口，目前国内造船厂向国外船东出售新船，造船厂可享受出口退税政策。但对国内租赁公司购置船舶后租给国外企业是否可认定为出口并享受出口退税并没有明确规定。在关税和增值税方面，目前海关界定纳税义务人即减免受益人的依据是有关有效单证上载明的名字，因此，符合减免关税和增值税条件的企业，如以融资租赁方式引进设备，由于海关单证上载明的是金融租赁公司的名字，承租人将无法享受关税和增值税的减免税优惠政策，从而有可能出于成本的考虑放弃与国内金融租赁公司的业务合作。在呆账准备金政策方面，我国没有明确的关于租赁业务呆账准备金的提取规定。允许融资租赁企业提取呆账准备金有利于降低融资租赁行业整体经营风险。6、融资租赁的投资税收抵免不够明确各国实践表明，投资税收抵免具有降租节税的作用1，能够有效刺激融资租赁业的发展。我国虽然也出台了则一政部国家税务总局关于印发的通知财税字1999290号、国家税务总局关于印发的通知国税发200013号、则一政部国家税务总局关于外商投资企业和外国企业购买国产设备抵免企业所得税有关问题的通知财税字200049号等相关规定，这此规定也有利于鼓励企业对设备的投资，但没有明确指出是否适用于融资租赁业，更没有明确规定在融资租赁业务中如何实施，甚至还有限制性规定如果企业将已经享受投资抵免的国产设备在购置之日起5年内出租转让的，应在出租转让时补缴已抵免的企业所得税。这其实是限制了融资租赁业利用投资税收抵免政策，不利于融资租赁业的发展。7、租赁的风险准备金制度不够完善融资租赁业而临的风险较人，一旦承租企业停产、破产，就会形成呆账、坏账。我国会计制度采用权责发生制，按照规定，出租人按应收款项纳税，若承租人未按时付租，那么出租人即使收不到租金也要按时缴纳税款若这部分租金日后成为呆账，出租人除了要承担本金以及利润的损失之外，还要承担税金的支付义务。提取呆账准备金可以在一定程度上减轻出租人这方而的风险。我国20011融资租赁的理论探讨和实务操作中国财政经济出版社2003年颁布的企业会计准则一租赁规定“出租人应当根据承租人的财务及经营管理情况，以及租金的逾期期限等因素，分析应收融资租赁款的风险程度和回收的可能性，对应收融资租赁款减去未实现融资收益的差额部分合理计提坏账准备。”但是，当前风险准备金的提取比例偏低，仅为年末允许提取呆账准备的资产余额的1，并且缺少租赁坏账损失科目，不利于出租人的风险防范。第三节、中国融资售后回租新政在2009年以前，国内“售后回租”多被航空和船舶企业采用，其他选择这一方式的公司则易被认为资金吃紧。但随着租赁行业的发展，越来越多上市公司开始采用“售后回租”方式进行融资。去年，银鸽投资、沈阳机床、长航油运、广汇股份、山东如意、黑猫股份、东湖高新等上市公司纷纷采用“售后回租”的方式进行融资。据统计，截至2010年6月末，国内12家金融租赁公司总资产已达到2300亿元，比2007年超过10倍以上。目前，融资租赁业务中售后回租业务占到80以上，通过售后回租的方式，有利于帮助企业盘活资产，解决流动资金短缺问题。1、售后回租我国目前的融资租赁业务，主要以售后回租为主。售后回租又称出售回租，简称回租，是指承租人将自己所有的资产出售给出租人然后再从出租人处将该资产租回并支付租金的一种融资交易形式。其在法律性质上与一般融资租赁完全相同，即以融物的方式达到融资的目的；其在表现形式亦与一般融资租赁相同，即交易涉及两个法律关系（买卖关系和租赁关系）三方当事人（承租人、出租人、出卖人）。所不同的是，回租式租赁交易涉及的三方当事人中有两方发生了竞合，即租赁关系中的承租人同时又是买卖关系中的出卖人。2、售后回租业务面临的问题售后回租业务目前面临的主要问题是由于操作售后回租业务必然需要承租人将自己所有的资产“出售”给出租人。长期以来,由于对这种“出售”行为的实质没有准确的认定，往往将售后回租业务与一般的设备买卖行为混为一谈，将融资租赁公司这种提供融资的金融机构与普通的设备购买方混为一谈由于售后回租行为无法界定，在征税上如何征收不仅售后回租业务无法顺利开展，也阻碍了中国融资租赁业的健康发展。所以，要保证售后回租业务在我国能健康发展，必须要对售后回租业务的实质进行判断。3、售后回租税收新政解困融资租赁业上述问题引起了国务院高度重视。在国办发2008126号国务院办公厅关于当前金融促进经济发展的若干意见第二十五条指出，结合增值税转型完善融资租赁税收政策。随后，财政部、国税总局会同银监会等相关部门开展调查研究，并与租赁公司共同商讨解决办法。2010年9月，国家税务总局2010年第13号公告的出炉获得圆满解决。这份名为2关于融资性售后回租业务中承租方出售资产行为有关税收问题的公告规定，融资性售后回租业务中承租方出售资产的行为，不属于增值税和营业税征收范围，不征收增值税和