关于税务稽查工作中调查取证的实践与思考

1/15关于税务稽查工作中调查取证的实践与思考内容提要笔者根据从事税务稽查工作的经验，客观的论述了当前稽查工作中取得合法、真实、有效证据的重要意义，详细总结了对各个税种调查取证的范围和特点，并结合税务稽查工作中调查取证方面存在的问题进行了深入思考，提出税务稽查人员要加强对证据的认识，要严格按照调查取证的基本要求，切实做好税务稽查中的调查取证工作。税务稽查是税务机关依法行使行政职权，查处各种涉税违法行为的重要手段，在税务检查中取得的各种证据则是支持行政处理结果的最直接的依据。因此，稽查工作中证据的搜集与取得就显得尤为重要。随着社会主义市场经济不断发展，各种利益冲突、矛盾的不断出现，行政执法风险进一步增大，税务机关在作出行政处理决定前如果没有真实、合法、有效的证据作依据，极易在行政诉讼、行政复议过程中处于不利的地位。在法制建设日益健全的今天，税务机关更要高度重视和加强税务稽查中证据的搜集和取得工作。一、证据的概念、种类及重要意义证据是指经过查证属实可以作为定案根据，具有法定的形2/15式和来源，能够证明案件真实情况的一切事实。具有客观性、关联性、合法性的特点。行政处罚及行政复议中证据包括书证、物证、视听资料、证人证言、当事人的陈述、鉴定结论、勘验笔录和现场笔录。真实、合法、有效的证据是客观认定案情，准确适用法律，做出正确裁决的基础。证据对客观认定案情具有决定性的意义，是正确处理案件的基础。调查取证是行政处罚程序中立案后的基础环节，也是专案检查中的重要组成部分。取证过程就是检查揭示案件全貌的过程，所取得的证据是税务机关做出税务行政处理决定的直接依据。因此在某种意义上可以这样说，对案件的检查过程其实就是调查取证过程。/一站在手，写作无忧真实、合法、有效的证据是当今法制化建设的必然要求。行政诉讼法第三十二条和第四十三条规定“被告对作出的具体行政行为负有举证责任；被告不提供或者无正当理由逾期提供的，视为被诉具体行政行为没有相应的证据”。第三十三条规定“在诉讼过程中，被告及其诉讼代理人不得自行向原告和证人收集证据”。上述规定，要求税务稽查部门在检查中调查取证不仅要取得合法、真实、有效的证据，同时取证还要及时、完整、全面。一旦发生税务行政诉讼或纠纷，税务机关在拥有完整有效证据的基础上，在3/15诉讼中可以使违法一方当事人承认事实，有利于税务行政争议的及时解决和判决的执行，提高税务机关的行政执法能力，使税务机关在行政诉讼案件中始终占有主动权。真实、合法、有效的证据对于促进税务机关依法行政，降低执法风险也有十分重要的意义。随着市场经济的不断发展，涉税违法行为也呈现出多样化、复杂化的特点，税务机关在进行检查过程中，极易卷入各种矛盾冲突之中，执法风险越来越大。有真实、合法、有效的证据为依据，税务机关做出具体行政行为后，在行政复议或行政诉讼中就会始终处于不败的地位，相应地降低了各种执法风险。真实、合法、有效的证据是提高税务管理水平，为纳税人提供高层次服务的需要。在调查取证过程中，既要搜集行政当事人涉税违法行为的证据，同时对行政当事人有利的，尤其是举报案件，能够证明行政当事人没有涉税违法行为的证据也要搜集，还被举报人以清白，从这个角度讲也是税务检查部门为纳税人提供的高层次服务。二、税务稽查中调查取证的范围及特点在对纳税企业进行税务稽查时，可以要求企业会计协助提供企业营业执照复印件、税务登记证复印件、法人代表身份证复印件以及财务报表，经过企业核对认证后作为检查4/15案件中企业基本情况的资料证据存入税务检查档案。这些资料的取得在工作中是容易取得的，而在进行税务稽查时对企业的经营问题进行取证的过程则是相对比较困难的，各个税种取证具有不同的范围及特点营业税、城建税与教育费附加流转税及附加税费的检查主要是获取完整的收入证据。1、在帐簿中发现的问题检查时，首先要检查企业帐簿中的“营业收入”、“其他业务收入”或“营业外收入”等科目，通过与“应交税金应交营业税、城建税”科目和“其他应交款教育费附加”等科目的核对，掌握企业的实际纳税情况。在上述科目中发现问题，如应税收入未提、少提税金，或已提未交等；在往来科目中如“应收帐款”、“应付帐款”、“其他应收应付款”等科目有应税收入而未交营业税；或者在费用科目中有收入冲减费用，以及“营业外收入”、“其他业务收入”科目中有应税收入未计税等，在取证时都应将相关帐页、凭证进行复印，由企业对这些复印件进行确认，这是取得的最基本、也是比较容易取得的证据。比如在检查某房地产企业时，发现企业收取客户的违约金冲减管理费用。取证时，将记载收取违约金的记帐凭证、原始凭证、管理费用科目的帐页复印后，经企业确认作为证据使用，是最终支持税务处理决定的依据。5/152、在帐外发现企业有少缴营业税的问题在帐外发现营业税问题最常见的就是开具发票的收入未全部入帐、开具发票“大头小尾”、取得收入开具“大三联”收据、或使用假发票等。针对以上不同情况，应分别采用不同的取证方法。对发票未全部入帐问题应将企业领购的全部发票与发票入帐联逐一核对，对未入帐的发票逐一复印，逐一认证；对“大头小尾”发票应将有问题的发票记帐联复印取证，同时到发票使用方取得发票联复印件，可使用发票换票证，与存在疑问的发票存根联相核对，以查明事实真相，作为证明问题的依据；对“大三联”收据或假发票取证方法首先认真细致检查企业的全部大三联或假发票，查明企业使用情况；其次对企业相关人员作调查询问笔录，对企业使用大三联情况进行确认；第三对相关单据进行复印经企业确认后作为定案的证据。同时，对存在问题的真假发票，应请示相关领导，可以采用换票证换取的方法，取得假发票原件，交由税务机关专业部门认定后保存，以避免今后可能发生的不必要的麻烦。3、依此类推，对于缴纳增值税、消费税的企业有应缴未缴城建税、教育费附加等情况，都应将相关帐页复印，确认后作为定案的证据。个人所得税取证工作主要是对个人收入的性质划分及取得收入人的确认，工作比较繁琐，工作量较大。6/15个人所得税存在问题主要有以下几种情况一是扣缴义务人未按规定代扣代缴个人所得税；二是扣缴义务人少扣个人所得税；三是扣缴义务人未缴已扣、已收税款。对于第一、二种情况，要将有未扣、或少扣个人所得税的工资单、各种补贴、奖金发放的原始单据或各种支付凭证复印，取得最原始的支付证据；同时要将企业对应月份已扣、已收，及记载个人所得税扣缴交纳情况的帐页、缴款书复印，取得企业交税的证据资料，同时还应附有检查人员制作的正确的补扣个人所得税计算单。对第三种情况，如扣缴义务人采取虚列人名、分解工资等手段严重偷税的行为，在取得上述证据资料时，还应附有被查单位劳资部门提供的职工名单，以及对单位负责人或相关人员的调查笔录等资料配套使用。企业所得税除了收入进行核实外，还要核实企业成本、费用及其他业务利润、营业外收支净额等，征收、计算都比较复杂。在检查中，我们通常采用的方法是以企业帐面利润为基础，考核其收入、支出项目，并进行纳税项目调整。实际工作中，企业所得税的征收方式有两种定率征收和核实征收。1、定率征收的企业，问题主要是计税收入不齐造成少缴税款7/15在检查中要将出现问题的各种收入帐户“经营收入”、“其他收入”、“营业外收入”等帐页复印即可；或出现问题的费用帐户如利息收入冲减“财务费用”科目，其他收入冲减“管理费用或成本”科目等；或各种往来帐户中有应记未记收入，均应将这些问题帐户的帐页、凭证复印作为依据。此外，对帐外收入的调查取证，应努力争取第一手资料，或对相关当事人作询问笔录、了解其真实经营情况，或其他证据共同证明违法事实的存在。2、核实征收的企业应纳税所得额调整的项目较多，调整时需要的资料证据数量较大。收入对有问题的各种收入帐户，均可以采用定率征收企业所得税中取证的方法，这里不再详述。成本检查人员通过计算发现企业成本不实的，可以单独制作成本计算单，由企业负责人确认后作为证据使用。发现问题需要企业提供产品明细帐、结转成本计算单、结转成本的转帐凭证复印件，并核对认证后作为证据。各种费用对各种费用的超支，如业务招待费、广告费我们检查企业的这些费用科目，就是要对企业的应纳税所得额进行调整，以符合税收政策的要求。首先我们要取得企业的相关科目帐页、原始凭证、记帐凭证，对这些凭证所记载的数额进行汇总，主要检查企业的业务招待费、广告费是否超支，若超支应对企业的应纳税所得额进行调整，8/15同时对相关帐页及原始凭证进行复印，经企业确认后作为证据。工资及三费对企业工资及三费的检查，我们首先要查阅企业计提成本工资的凭证、未通过应付工资科目发放的奖金支出凭证、记帐凭证、相关科目帐页，以确定调整数额；对需要调整计税工资及三费的，要复印相关帐页及原始凭证，并经企业确认后作为证据。其他费用我们还要检查企业的管理费用、财务费用等，主要检查是否有不允许有税前列支费用项目，如各种罚款、资本性支出项目，若存在这些项目，需要企业提供相应的原始凭证及相关记帐凭证和相关科目的帐页复印件当作证据。对于纳税调整项目中数额不大，但多次重复出现的调整项目的取证比较繁琐，可以采用两种取证方法检查人可以自行制作调整项目清单，清单中详细记载每笔需调整的项目，并经过企业签字后作为证据；可以取得需调整项目的一部分复印件，经过企业确认后，当作证据使用。对于违法情节较严重，具有偷税性质的，要及时向领导说明情况，共同探讨调查取证的方案。印花税存在问题主要有两种情况，一是合同或具有合同性质的单据未贴花或未按规定画销；二是帐簿等未贴花或未画销。针对以上两种情况，可以结合检查企业的收入等9/15相关科目，检查企业的合同，如建筑合同、产权转移书据、租赁合同、购销合同、保险合同等，是否按规定贴花画销；检查企业的营业帐簿是否贴花画销，实收资本和资本公积科目是否有金额增加，是否贴花画销，权利许可证照，包括营业执照、专利许可证等，是否按规定贴花画销。经检查，发现未按规定贴花完税画销的，要取得相应的合同或具有合同性质的单据、权利许可证照的复印件并经过企业进行认证当作证据使用实收资本和资本公积之和增加的应复印实收资本和资本公积科目的帐页及相关凭证，经企业确认后作为证据。房产税、城市房地产税查阅企业帐簿记载的房产原值和企业实纳的房产税额，检查是否正确计算缴纳房产税，如果少纳房产税，应复印企业房产原值帐页和已纳房产税的完税证，经企业确认后作为证据。检查企业有无新增的房产，主要有两点。一是新增房产计入房产原值未计算缴纳税款；二是新增房产未计入房产原值已使用。经检查发现补缴税款，需复印增加房产的记帐凭证、“固定资产房产”科目的帐页；房产未转帐已使用的还要复印在建工程科目帐页，取得这些资料的复印件作为检查的证据使用。比如，在检查某涉外企业时，发现企业新增房产未缴纳城市房地产税。在取证时，复印了企业记载增加房产的记帐凭证、“固定资产房产”科目的帐页，经过企业确认后作为证据10/15使用。企业如有房产证，对房产证也应复印作为证据。当然，对房产减少的，造成多纳房产税，也应按以上相关规定取证。城镇土地使用税检查企业的土地使用证或相关合同资料，以确定企业占地面积，是否足额缴纳城镇土地使用税。对检查补缴税款的，要取得企业的土地使用证或相关合同资料、已完税凭证复印件，并经过企业认证当作证据使用。车船使用税、车船使用牌照税检查企业的资产帐上机动车数量及状态，并与其机动车行驶证核对，检查相关完税凭证是否齐全。需要补税的要取得企业相关资产帐页复印件和机动车行驶证复印件，并经企业认证作为证据使用。发票的检查检查发票过程中，存在的问题主要有以下几种违法行为1、未按规定领购发票；2、未按规定开具发票；3、未按规定保管发票。通过我局大系统查阅企业购票情况，并与实际使用情况、结存情况核对，并结合检查企业记帐凭证，发现企业存在以上发票违法行为的，需取得存在问题的发票复印件并经过企业确认后当作证据使用。需当场收缴违法证据实物或原件的，应立即请示领导，按法定程序进行。三、税务稽查工作中调查取证方面存在的问题缺乏规范的调查取证管理办法北京市地方税务局成立十年来，迄今为止未出台一个比较11/15规范、完整的调查取证管理办法来指导调查取证工作。在稽查实践中，检查人员只是凭借自己对案件的理解和以往的办案经验开展调查取证工作。由于知识水平、人员素质、办案经验等诸多方面水平参差不齐，造成目前各分局之间、各稽查所之间、甚至各检查组之间调查取证没有统一的标准，形成各自为战的局面，调查取证工作的不规范已经逐渐影响到稽查工作的顺利开展。重底稿、轻证据的现象普遍存在由于过去对调查取证的认识不足和执法素质等诸多因素的影响，在取证过程中主要存在对证据收集不够重视、搜集证据意识不强，取证不规范等情况，主要表现在1、搜集的证据不够完整、准确。在许多行政处罚案件中，检查人员由于对证据的理解等原因，忽视了被处罚主体资格认证方面的证据，如法人营业执照、税务登记证书、身份证、护照等证件复印件，而一旦发生行政诉讼，由于缺乏被处罚主体资格认定的证据，很可能处于十分尴尬的境地；又如许多补税的案件，检查人员认为被查单位已经在检查底稿中进行了认证，就没有必要再取得违法行为的原件或复印件了。而目前检查底稿只是我局记录检查过程的一种文书，在法律上是否能够成为合法、有效的证据还不能确定，因此还要重视对原始证据的搜集和取得。12/152、在搜集证据过程中对有关帐目、凭证、票据的复制内容不够全面。在复制有关证据时没有复制的时间、地点、被查单位负责人的签字以及检查人员的签字等情况，在违法票据方面的复印不够完整，又没有说明具体理由等。3、注重询问笔录，忽视了取得的相关证据。比如在检查发票违法案件时，纳税人虽然承认存在开具大三联的行为，但由于没有保留票据致使检查人员无法取得违法票据或复印件，如果检查人员仅仅以询问笔录为依据进行行政处罚，一旦发生行政争议，则很难有说服力，有可能在行政诉讼中败诉。4、对证据的认识还很不全面。在举报案件的检查中，检查人员往往会注重搜集不利于行政相对人的证据，也就是税务违法行为的证据，忽视了有利于行政相对人的证据。在提倡优化税收环境、为纳税人服务的今天，税务机关作为执法部门要站在公正的立场上执法，以澄清事实为目的，不仅要搜集取得纳税人违法行为的证据，对于没有违法行为的被举报人也要搜集相关的证据，还纳税人以清白。四、对如何做好调查取证工作的思考税务检查中取得的证据主要以书证为主，并结合当事人陈述、证人证言、视听资料等，应按照以下要求进行，处理好证据收集工作中重视不够、意识不强、取证不规范等问题13/15调查和收集证据必须统一、客观、全面、公正要研究制定一个比较规范、完整的调查取证管理办法来指导调查取证工作。在调查取证时要实事求是，尊重事实，不要主观臆断、猜测。调查事实不要有偏见或成见，凡是能够真实反映事实的证据，无论对当事人有利或不利，都应当收集。调查和收集证据必须符合法定程序一是调查和检查时，检查人员必须是两人以上并出示税务检查证；二是取证时应当制作相应的证据文书；三是需要采取抽样取证或登记保存措施的，必须依照法定要求进行；四是告知当事人享有申辩权，听取记录当事人的申辩意见。坚持“先取证、后决定“的原则根据行政诉讼法的规定“在诉讼过程中，被告不得自行向原告和证人收集证据“。税务机关在实施具体行政行为时，