合并会计报表编制及其局限性的探讨

合并会计报表编制及其局限性的探讨/李玲英摘要随着企业间不断进行分化、重组、合并，形成以产权关系为纽带的企业集团，合并报表作为反映企业集团综合业绩的财务报表越来越受到人们的重视。文章主要针对合并会计报表编制和合并会计报表的局限性来进行探讨，并对这些问题的解决提出了若干建议。目的数据录入合并工作底稿，并在合并工作底稿中母公司各子公司个别会计报表的数目进行加总，计算出个别资产负债表、个别利润表以及个别利润分配表各项目合计数额。再次，编制抵消分录，将母公司与子公司、子公司相互之间发生的经济业务对个别会计报表有关项目的影响进行抵消处理，编制抵消分录。最后，计算合并会计报表项目的合并数额。在母公司和纳入合并范围的子公司个别会计报表各项目加总数额的基础上，分别计算会计报表的资产项目、负债项目、所有者权益项目、收入项目和费用项目的合并数。二、合并会计报表的编制及存在的问题及局限性（一）合并会计报表编制中存在的问题1交表时间不及时。以施工企业为例，编制的是季度报表，每季终了15天后交表，相应地合并会计报表也需要在3至4天内完成，时间要求相当紧凑，交表时间不及时将会影响报表汇总、抵消、合并等一系列工作，使报表使用者不能及时地得到相关的会计信息，给企业的经营活动带来一定的困难。2报表格式不按统一标准编。作为统一规范的会计报表格式，项目内容不得随意更改，行次不能混乱，缩行和增行都必须禁止，这样才能保证合并报表不错位，使合并报表最终结果不出错。有些企业对报表的使用不重视，随便调用商业财务软件的通用报表格式，或者对已经统一规范的会计报表格式随意修改，对本企业不使用的会计科目作删行处理，使格式栏行次混乱，使合并报表错位，直接影响了合并报表的质量。3软盘数字和报表数字不一致。作为反映报表数据的工具软盘，必须与报表数字完全一致，否则将会造成合并报表错误。目前，存在的主要问题是修改报表后忽略了也同时修改录入软盘，使上交的软盘数字与报表数字不一致。因此，必关键词合并会计报表合并范围一、合并会计报表的新概念（一）合并会计报表的含义合并会计报表又称合并财务报表。它是以母公司和子公司组成的企业集团为会计主体，以母公司和子公司单独编制的个别会计报表为基础，由母公司编制的综合反映企业集团财务状况，经营成果及现金流量的会计报表。合并会计报表主要包括合并资产负债表，合并利润表，合并利润分配表和合并现金流量表，它们分别从不同的方面反映企业集团的经营情况，构成一个完整的合并会计报表体系。（二）合并会计报表的合并范围及作用合并会计报表暂行规定指出凡是能够为母公司所控制的被投资企业都属于其合并范围，即所有的子公司都应当纳入合并会计报表的合并范围。合并会计报表在企业活动中的作用如下第一，合并会计报表能够对外提供反映由母子公司组成的企业集团的整体经营情况。第二，合并会计报表有利于避免一些企业集团利用内部控股关系，人为粉饰会计报表情况的发生。（三）合并会计报表的编制程序首先，必须编制合并工作底稿，为合并会计报表的编制提供基础。在合并工作底稿中，对母公司和纳入合并范围的子公司的个别会计报表各项目的数额进行汇总和抵消处理，最终计算出合并会计报表的各项合并数。其次，将母公司纳入合并范围子公司的资产负债表、利润表及利润分配表各项分部财务报表（2011年第16期）27会计论坛须强调软盘数字与报表数字完全一致。4报表资料不齐全。要保证报表资料的真实、完整，必须注意报表资料是否齐全，任何项目内容和数字的不齐全，都会直接影响合并报表数据的真实性。所以，对企业交来的报表，必须强调资料齐全。有些企业报表完成后，不作检查，数字漏填，这样的数据合并报表的结果将不能使用。5公司间的往来不对账、不清算。在每个结算期到来之前，公司间的经济往来要相互清算，对双方需挂账的事项，事1制定会计基础工作规范。以规范会计行为为目的，对会计人员的行为，从基础上加以规范，防止工作的随意性。在操作上，以会计制度为基础，对相关的会计科目，内部稽核制度等进行详细规范，使会计人员在日常工作中，有章可循、按章办事、责任分明，有效地排除人为因素对会计基础工作的影响。2组织定期的业务培训。为了适应社会主义市场经济的飞速发展，要求会计人员定期或不定期参加业务培训，学习新法规、掌握新技能、拓宽知识面、接受好的经验、好的做法，对不良的事例引起足够的警惕，这样才能减少工作的差错，逐步提高会计工作质量。3制定相关的内部控制措施。内部控制措施是保证会计工作质量的手段，只有制定控制措施，才能做到奖罚分明，在不断的控制检查中，发现问题、解决问题。具体从会计报表评比工作抓起，首先，制定会计报表评比试行办法，将会计基础工作规范实施细则落实在其中，以计分形式逐一打分；计分标准从报表的及时性、装订是否松散、大小是否一致、数据是否涂改、报表格式是否按统一标准、种类是否齐全、软盘数据与报表数据是否一致、计算是否正确、表间关系是否勾稽，财先要填单确认方可入账，不至于在公司内部造成累积糊涂账，也便于在合并报表时对公司间的往来予以抵消。可目前仍有公司双方不对账的，挂账的一方往来账余额很大，而另一方对应挂账余额很小，出现单边挂账现象，事后也不通知对方确认，也不清账，形成问题账目，直接影响了合并报表的合理性。6公司间的投资不抵消。母公司对其子公司的投资，应按权益法予以抵消，并按相关内容编制抵消分录，使报表反映的投资是对外投资，而权益方面也排除了内部列账的因素，为下一步合并报表奠定了基础。有些企业忽视了这一点，将报表简单汇总了事，未编抵消分录，把未经处理的报表上交，使母公司在合并报表时要对此作抵消处理，加重了母公司在合并报表中的负担。7对公司间的利润或损益没抵消。子公司对孙公司形成的利润，在结算期内已通过“投资收益”科目按权益法吸收了，为了排除重复利润或亏损的影响，并在合并报表时对投资收益抵消，而有些公司却未严格照此执行，造成了报表利润或亏损相关内容的重复，也同样给母公司合并报表带来不必要的麻烦。8有关信息资料不全。合并会计报表是将不同地区、不务情况说明书是否按编制要求表达清楚，内部清账是否及时、公司间的经济往来是否抵消等，由评委于每期结算后逐一打分，将评比结果公布，并在财务系统内召开会议细化分析，总结会计基础工作，使会计报表质量在评比中不断提高。4组织专人定期检查。以母公司财务部为纽带，协同内部审计部门一起，组织专人到各子公司进行检查。具体从执行会计制度情况、债权债务清理、收入与费用是否配比、支出是否合理、会计科目运用是否正确等，切实加强内部管理，从而有效地保证会计报表编制的质量。（三）合并会计报表的局限性及其修正意见1合并会计报表不能正确反映企业集团所面临的财务风险。企业集团的内部融资有几种方式一是通过母公司提供担保的形式，使子公司获得贷款；二是母公司从银行获得贷款后在转贷给子公司；三是通过成立财务公司，或通过企业集团的资金内部结算中心，在各成员企业之间调剂企业集团内部资金的余缺。通过对不同的融资方式的对比分析，可以发现合并会计同行业、不同部门的子公司的会计报表加以合并编制而成的，虽然集中反映了企业集团的整体经营状况和财务成果，但同时掩盖了不同行业、不同地区存在的差异。由于合并会计报表提供的是企业财务状况与经营成果信息，对于个别公司则缺乏详细资料。某些报表使用者比较关心企业短期偿债能力的短期债权人，便无法从合并报表中来取得所需要的相关信息。（二）合并会计报表编制问题的建议（2011年第16期）28会计论坛报表未能真实反映企业集团所面临的财务风险。第一种情况是非全资子公司采用母公司提供担保的形式取得贷款；第二种情况是该子公司直接从银行融入资金。经编制合并会计报表抵消分录后，两种融资方式下企业集团的合并会计报表是完全相同的，但实质上对于这两种方式，企业集团承担的财务风险是不同的。因为在第一种情况下，当该子公司面临财务危机不能到期还本付息时，母公司必须履行其担保责任，以其资产为子公司偿还债务，实际上使得整个企业集团为少数股东承担了一部分债务以及由此而带来的财务风险。但如果子公司是直接向银行等金融机构融资，对于整个企业集团为此而承担的债务，只包括其持股比例与贷款金额的乘积部分。显然就这两种融资方式而言，企业集团所承担的财务风险前者是大于后者的，但是仅通过分析合并会计报表并不能得出这一结论。同理，企业集团母、子公司之间的相互融资也存在着类似的现象。2合并会计报表限于固有的局限性，不能真实反映企业集团的偿债能力。从法学角度看企业集团只是一个经济实体而不是法人，因此，它不能成为独立的法律主体。而企业集团成员单位都是各自独立的企业实体，其资金分属于各成员单位。因此，企业集团成员间由于各自的利益，决定了企业集团成员的资金不能任意在企业集团中划拨。特别是在母公司与非全资子公司之间，以及非全资子公司之间，虽然母公司控制着各子公司的财务决策权，但是它不可能不考虑子公司中少数股东的权利和利益，而在企业集团内部任意无偿划拨资金。根据法人企业中投资者只就其投入资本承担有限责任的原则，母公司对子公司债务只是就其投入资本部分负有限3企业集团的跨行业经营使合并会计报表的有用性减弱。多元化经营使得整个企业集团的经营风险和财务风险减少，增强了企业集团的竞争力，但也为整个集团提供会计信息带来了困难。一方面，由于不同行业的会计制度不同，造成企业集团在编制合并会计报表时因不同行业之间会计科目及会计政策的不一致，给企业集团编制合并会计报表带来不便；另一方面，合并会计报表将不同地区、行业的企业会计报表加以合并，使得不同地区、行业的企业之间盈利能力、风险水平的差异性被掩盖，特别是各个行业的财务指标衡量标准不同，个别会计报表合并后，使得合并会计报表财务分析、财务预测的意义大大减弱。基于以上两方面的情况，导致合并会计报表为利益相关者提供决策有用的会计信息这一根本作用遭到了严重削弱。例如母、子公司分别为工业企业和金融企业时，合并报表上的某些项目可能就因合并而失去了意义。总之，在改进和完善合并报表中予以注意的是（1）围绕信息使用者的需求，保证信息的相关可比、真实可靠、规范完整和及时传递。（2）兼顾成本效益原则，并易于为用户理解和接受。（3）信息充分、准确，有助于信息使用者对企业的综合能力和未来前景作出恰当的判断。参考文献1黄世忠，孟平合并会计报表若干理论问题探讨J会计研究，2001（5）2梁爽我国合并财务报表理论的探讨J东北财经大学学报，2001（9）3张武标我国合并会计报表的改进J四川会计，2003（5）4苟强合并会计报表编制方法研究M西安西安交通大学出版社，2000（5）责任；子公司债权人的债权要求也仅仅局限于子公司的资产，而不能追溯到合并会计报表中列示的总资产；母公司债权人的债权索偿权只能从