浅议合并会计报表的编制模式

浅议合并会计报表的编制模式文/广西财经学院胡国强王秋霞法和新实体法。这3种合并理论和3种合并会计处理方法的不同组合，可以构建9种不同的合并会计报表的编制模式，如表1所示。而每种模式的特征主要反映在以下6个方面编制合并会计报表的目的；少数股东的地位；采用的合并方法；少数股东权益和损益的确定；母子公司资产的计价基础；商誉的确认和摊销。一、各种合并会计报表编制模式的特征从理论上讲，目前合并会计报表主要有3种合并理论，即所有权理论、主体理论和母公司理论，而企业合并的会计处理方法也有3种，即购买法、权益结合表1合并理论和合并会计处理方法的组合理想中的模式（所有权理论/购买法）（所有权理论/权益结合法）（所有权理论/新实体法）（主体理论/购买法）（主体理论/权益结合法）（主体理论/新实体法）（母公司理论/购买法）（母公司理论/权益结合法）（母公司理论/新实体法）一所有权理论/购买法模式、所有权理论/权益结合法模式和所有权理论/新实体法模式的特征由于这3种模式都采用了相同的合并理论所有权理论，所以，在这3种模式下编制合并会计报表的目的是相同的，即为了向母公司的股东报告其所拥有的资源。这也就决定了它们采用的合并方法是相同的，即比例合并法。具体而言，当母公司合并非全资子公司时，应当按母公司所实际拥有的股权比例，合并子公司的资产、负债、所有者权益、收入、费用及净收益。母子公司之间的交易及其未实现的损益，按母公司的持股比例抵销。合并会计报表上既不会出现“少数股东权益”，也不存在“少数股东损益”。但是，由于这3种模式采用的合并会计处理方法各不相同，所以在母子公司的计价基础和商誉的确认和摊销方面又各不相同。在所有权理论/购买法模式下，对母公司的资产、负债、所有者权益、收入、成本费用及净收益均按账面价值计价。对子公司的资产和负债按公允价值计价，并按母公司实际拥有的股权比例予以合并。购买价格与应享有的子公司的所有者权益份额的公允价值的差额，计为商誉，在规定的年限内分期摊销，计入各期损益。39WWWASFCOMCN合并会计处理方法合并理论购买法权益结合法新实体法所有权理论主体理论母公司理论理论探讨THEORETICALRESEARCH在所有权理论/权益结合法模式下，对母公司的资产、负债、所有者权益、收入、费用和净收益按账面价值计价。对子公司的资产和负债也按账面价值计价，并按母公司实际拥有的股权比例予以合并。在所有权理论/新实体法模式下，对母公司的资产、负债、所有者权益、收入、成本费用和净收益按公允价值计价。对子公司的资产和负债也按公允价值计价，并按母公司实际拥有的股权比例予以合并。二主体理论/购买法模式、主体理论/权益结合法模式和主体理论/新实体法模式的特征由于这3种模式采用了相同的合并理论主体理论，所以，在这3种产、负债、所有者权益、收入、费用和净收益按账面价值计价。对子公司的资产和负债也按账面价值计价，并全部予以合并。在所有权理论/新实体法模式下，对母公司的资产、负债、所有者权益、收入、成本费用和净收益按公允价值计价。对子公司的资产和负债也按公允价值计价，并全部予以合并。三母公司理论/购买法模式、母公司理论/权益结合法模式和母公司理论/新实体法模式的特征由于这3种模式采用了相同的合并理论母公司理论，所以编制合并会计报表的目的是相同的，即为了满足母公司股东的模式下编制合并会计报表的目的是相同的，即为了反映合并主体所控制的资源。这也就决定了它们采用的合并方法是相同的，即完全合并法。具体而言，当母公司合并非全资子公司时，应当将该子公司的资产、负债、所有者权益、收入、费用信息需求，而不是为了满足子公司少数股东的信息需求。此外，由于母公司理论并没有独立于所有权理论和主体理论，而是对二者的折衷，所以在合并方法的选择上综合运用了比例合并法和完全合并法对报表要素进行合并。具体而言，当母公司合并非全资子公司目前合并会计报表主要有3种合并理论,即所有权理论、主体理论和母公司理论,3种,而企业合并的会计处理方法也有即购买法、权益结合法和新实体法。这3种合并理论和3种合并会计处理方法的不同组合,可以构建9种不同的合并会计报表的编制模式。和净收益全部予以合并。母子公司之间的交易及未实现的损益，应全部予以抵销。在合并资产负债表上，母公司未实际拥有的所有者权益反映为少数股东权益，作为合并所有者权益的一个项目单独列示。少数股东在子公司应分享的收益，视为合并净收益在不同股东之间的利润分配，通过合并利润分配表予以反映，而不作为合并净收益的一个减项。但是，由于这3种模式采用的合并会计处理方法各不相同，所以在母子公司的计价基础和商誉的确认和摊销方面又各不相同。在主体理论/购买法模式下，对母公司的资产、负债、所有者权益、收入、费用及净收益按账面价值计价。对子公司的资产和负债按公允价值计价，并全部予以合并。子公司的整体价值与子公司可辨认净资产的公允价值的差额确认为商誉。商誉也应全部予以合并和摊销。在主体理论/权益结合法模式下，对母公司的资的会计报表时，子公司的资产、负债、净资产、收入和费用100予以合并；集团内公司间交易及顺流交易所形成的未实现损益100予以抵销，但逆流交易所形成的未实现损益则按母公司的持股比例予以抵销；在合并资产负债表上，少数股东权益既不作为负债，也不作为所有者权益，而是作为一个单独项目列示于负债与所有者权益之间；在合并利润表上，少数股东损益作为合并收益的一个扣减项目。但是，由于这3种模式采用的合并会计处理方法各不相同，所以在母子公司的计价基础和商誉的确认和摊销方面又各不相同。在母公司理论/购买法模式下，对母公司的资产、负债、所有者权益、收入、费用及净收益按账面价值计价。对子公司的资产和负债中属于少数股东的部分按账面价值计价，并予以合并。对子公司的资产和负债中属于母公司的部分按公允价值计价，并予以合4020072理论探讨THEORETICALRESEARCH并。商誉按母公司的持股比例合并和摊销。在母公司理论/权益结合法模式下，对母公司的资产、负债、所有者权益、收入、费用和净收益按账面价值计价。对子公司的资产和负债也按账面价值计价，并全部予以合并。在母公司理论/新实体法模式下，对母公司的资产、负债、所有者权益、收入、成本费用和净收益按公允价值计价。对子公司的资产和负债中属于少数股东的部分按账面价值计价，并予以合并。对子公司的资产和负债中属于母公司的部分按公允价值计价，并予以合并。下的特殊性，二则兼顾了同一合并方式下的可比性，最终能够为不同企业的利益相关者提供决策有用的会计信息。按照这一思路，笔者提出如下建议1吸收合并方式下采用主体理论/购买法模式在吸收合并的方式下，主并方继续存在，而被并方丧失法人资格，与一个企业购入一批整体资产并无本质区别。所以应该采用购买法；此外，吸收合并的方式下，已经不存在所谓的子公司了，所以应该采用主体理论。2新设合并方式下采用主体理论/新实体法模式在新设合并方式下，合并双方都丧失法人资格，只有新设立的企业具有法人资格，所以采用新实体法比较合适。同样，新设合并方式下，既不存在所谓的母公司，也不存在所谓的子公司，所以应该采用主体理论。3控股全资合并方式下采用主体理论/购买法模式控股全资合并的方式下，不存在所谓的少数股东，所以采用主体理论和母公司理论没有本质的区别。控股全资合并的方式下，与一个企业购入一批整体资产并无本质区别，所以应该采用购买法。4控股非全资合并方式下采用母公司理论/购买法模式控股非全资合并的方式下，编表目的是从母公司股东的角度出发，为母公司的利益服务，所以采用母公司理论比较合适。控股非全资合并时，支付的对价是通过讨价还价的公平交易的结果，这一结果是基于各种资产和负债的公允价值而非账面价值。因而应按公允价值记录，所以应该采用购买法。5共同控制体合并方式下采用主体理论/权益结合法模式共同控制下的企业合并，其实质不过是控制方将所属两个或两个以上企业的合并，与企业购入一批整体资产相差甚远。同时，共同控制下的企业合并，控制权没有发生转移，业务是连续的，管理层是连续的。这种合并与权益结合法的理念吻合，所以共同控制下的企业合并应该采用权益结合法。同时，因为合并双方是受同一控制人控制，所以合并双方的交易及其未实现的损益，应全部予以抵销，这二、我国合并会计报表编制现行模式的分析与未来模式的探讨一我国合并会计报表编制现行模式的分析从我国合并会计报表编制的现行有关规定来看，我国合并控股子公司的会计报表时，采纳的是不完全母公司理论和不完全的购买法相结合的模式，这种模式最大的优点是简便、容易操作。但存在以下缺陷1因为我国合并会计报表编制现行模式是对母公司理论和购买法的双重简化，而母公司理论又是所有权理论与主体理论的折衷，因而该模式具有理论上的折衷主义与实用主义，缺乏逻辑一致的概念基础；2合并会计报表只是为了满足母公司股东的信息需求，少数股东被排除在合并会计报表的服务对象之外；3在计算有关财务指标时，由于受到少数股东权益和少数股东损益的干扰，不利于报表分析；4归属