审计章节讲义004

第四章审计抽样本章考情分析本章属于比较重要的考试章节，最近4年6套真题考查了11个考点（在综合题的程序中涉及的未统计到本章），考试分值合计32分，每套试题平均分值533分（如表41）。自2012年机考以来，本章考题主要以客观题形式考查，考试分值高，考点分布“到边到角”。预测2016年本章考题的题型为客观题，考试分值6分左右。2016年教材主要变化（新教材P65）第2自然段最后，已经删除了“抽样风险和非抽样风险通过影响重大错报风险的评估和检查风险的确定而影响审计风险”。考点解读与经典考题第一节审计抽样的基本概念图41审计抽样的基本概念本节考点【考点一】选取测试项目的方法在设计审计程序时，注册会计师应当确定选取测试项目的适当方法。注册会计师可以使用的方法，包括选取全部项目、选取特定项目和审计抽样。【提示】最近几年本章考题涉及到与“审计抽样”相提并论的选取全部项目测试方法和选取特定项目测试方法。如图42图42选取测试项目的方法（一）选取全部项目测试（通常更适用于细节测试）实施细节测试时，在某些情况下，基于重要性水平或风险的考虑，注册会计师可能认为需要测试总体中的全部项目。总体可以包括构成某类交易或账产余额的所有项目，也可以是其中的一层（例如，教材P91表49中的“重大项目”的那一层）。当存在下列情形之一时，注册会计师应当考虑选取全部项目进行测试1总体由少量的大额项目构成；2存在特别风险且其他方法未提供充分、适当的审计证据；3由于信息系统自动执行的计算或其他程序具有重复性，对全部项目进行检查符合成本效益原则。【解读】1总体由少量的大额项目构成某类交易或账户余额中的所有项目的单个金额都较大时，注册会计师可能需要测试所有项目。2存在特别风险且其他方法未提供充分、适当的审计证据。主要包括（1）管理层高度参与的，或错报可能性较大的交易事项或账户余额；（2）非常规的交易事项或账户余额，特别是与关联方有关的交易或余额；（3）长期不变的账户余额，例如滞销的存货余额或账龄较长的应收账款余额；（4）可疑的或非正常的项目，或明显不规范的项目；（5）以前发生过错误的项目；（6）期末人为调整的项目；（7）其他存在特别风险的项目。3由于信息系统自动执行的计算或其他程序具有重复性，对全部项目进行检查符合成本效益原则注册会计师可运用计算机辅助审计技术选取全部项目进行测试。例如，教材P104的“面向数据的计算机辅助审计技术”。第一节审计抽样的基本概念【考点一】选取测试项目的方法（二）选取特定项目测试（针对性测试）1总体要求根据对被审计单位的了解、评估的重大错报风险以及所测试总体的特征等，注册会计师可以确定从总体中选取特定项目进行测试。2选取的特定项目可能包括（1）大额或关键项目；（2）超过某一金额的全部项目；（3）被用于获取某些信息的项目；（4）被用于测试控制活动的项目。【解读】选取特定项目实施检查，通常是获取审计证据的有效手段，但并不构成审计抽样。对按照这种方法所选取的项目实施审计程序的结果，不能推断至整个总体。经典考题回顾【例2013单选题】下列有关选取测试项目的方法的说法中，正确的是（）。A从某类交易中选取特定项目进行检查构成审计抽样B从总体中选取特定项目进行测试时，应当使总体中每个项目都有被选取的机会C对全部项目进行检查，通常更适用于细节测试D审计抽样更适用于控制测试【考点】选取测试项目的方法【答案】C【解析】选取特定项目实施审计程序的结果不能推断至整个总体，不能由特定项目审计结果得出总体特征（的审计结论），不构成审计抽样（选项A错误）。注册会计师从总体中选取特定项目进行测试时，没有遵循随机原则，总体中每个项目不是都具有被选取的机会（选项B错误）。对全部项目进行检查，通常更适用于细节测试而不适用于控制测试（选项C正确）。审计抽样适用于控制测试和细节测试（选项D错误）。【考点二】审计抽样的定义图43审计抽样的定义（一）采用审计抽样的目的审计抽样旨在帮助注册会计师确定实施审计程序的范围（测试低于百分之百的项目），以获取充分、适当的审计证据，得出合理的结论，作为形成审计意见的基础。（二）审计抽样的作用审计抽样能够使注册会计师获取和评价有关所选取项目某一特征的审计证据，以形成或有助于形成有关总体的结论。【解读】审计抽样运用于控制测试时，“某一特征”是指（与某一认定相关的）控制运行是否有效。审计抽样运用于细节测试时，“某一特征”是指（某一财务报表项目的某一认定）是否存在重大错报。（三）审计抽样的定义审计抽样（简称抽样），是指注册会计师对具有审计相关性的总体中低于百分之百的项目实施审计程序，使所有抽样单元都有被选取的机会，为注册会计师针对整个总体得出结论提供合理基础。（四）审计抽样基本特征1对某类交易或账户余额中低于百分之百的项目实施审计程序；2所有抽样单元都有被选取的机会；3可以根据样本项目的测试结果推断出有关抽样总体的结论。（五）审计抽样的适用范围（什么审计程序）1当控制的运行留下轨迹时，注册会计师可以考虑使用审计抽样实施控制测试；2在实施细节测试时，注册会计师可以使用审计抽样获取审计证据。【解读】审计抽样不适用于风险评估程序，不适用于实质性程序中的实质性分析程序。图44审计抽样的适用范围经典考题回顾【例2014卷I多选题】下列各项审计程序中，通常不采用审计抽样的有（）。A风险评估程序B控制测试C实质性分析程序D细节测试【考点】审计抽样的适用范围【答案】AC【解析】审计抽样适用于控制测试（控制的运行留下轨迹时）（选项B）以及细节测试（选项D）时。注册会计师实施风险评估程序（选项A）和实质性分析程序（选项C）时，均不适合采用审计抽样。随堂练习【提示】点击上面的“随堂练习”即进入相关试卷。第一节审计抽样的基本概念【考点三】抽样风险（重点）图45抽样风险（一）抽样风险的定义抽样风险，是指注册会计师根据样本得出的结论，可能不同于如果对整个总体实施与样本相同的审计程序得出的结论的风险。图46抽样风险（二）抽样风险的类别1控制测试的抽样风险控制测试中的抽样风险包括信赖过度风险和信赖不足风险。【提示】控制测试是指用于评价内部控制在防止或发现并纠正认定层次重大错报方面的运行有效性的审计程序（教材P168控制测试的定义）。（1）信赖过度风险信赖过度风险，是指注册会计师推断的控制有效性高于其实际有效性的风险。【解读】例如，在控制测试中，如果在100个样本中发现2个偏差，样本偏差率为2，注册会计师推断的总体偏差率（最佳估计）为2。假设可容忍偏差率为7，在这种情况下，注册会计师推断的总体偏差率（2）低于可容忍偏差率（7），因此，注册会计师根据抽样的结果得出了“控制运行有效”的结论。事实可能并非如此。假设实际偏差率为10（高于可容忍偏差率7），此时注册会计师应该得出的结论是该项控制运行无效，但是，注册会计师根据审计抽样得出的结论是该项控制运行有效，这就是“信赖过度风险”产生的基本逻辑。“信赖过度风险”可能会使注册会计师不适当地减少从实质性程序中获取的证据，影响审计效果。（2）信赖不足风险信赖不足风险，是指注册会计师推断的控制有效性低于其实际有效性的风险。【解读】例如，在控制测试中，如果在100个样本中发现8个偏差，样本偏差率为8，注册会计师推断的总体偏差率（最佳估计）为8。假设可容忍偏差率为7，在这种情况下，注册会计师推断的总体偏差率（8）高于可容忍偏差率（7），因此，注册会计师根据抽样的结果得出了“控制运行无效”的结论。事实可能并非如此。假设实际偏差率为4（低于可容忍偏差率7），此时注册会计师应该得出的结论是该项控制运行有效，但是，注册会计师根据审计抽样得出的结论是该项控制运行无效，这就是“信赖不足风险”产生的基本逻辑。“信赖不足风险”可能会使注册会计师增加不必要的实质性程序，影响审计效率。2细节测试的抽样风险【提示】细节测试是对各类交易、账户余额和披露的具体细节进行测试，目的在于直接识别财务报表认定是否存在错报。细节测试被用于获取与某些认定相关的审计证据，如存在或发生、计价和分摊、准确性认定等（教材P177细节测试的含义）。在细节测试中的抽样风险有两种典型的类型，即误受风险和误拒风险。（1）误受风险误受风险，是指注册会计师推断某一重大错报不存在而实际上存在的风险。【解读】注册会计师通常会停止对该账面金额继续进行测试，并根据样本结果得出账面金额无重大错报的结论，从而可能导致注册会计师发表不恰当的审计意见，影响审计效果。（2）误拒风险误拒风险，是指注册会计师推断某一重大错报存在而实际上不存在的风险。【解读】注册会计师会扩大细节测试的范围并考虑获取其他审计证据，最终注册会计师会得出恰当的结论。在这种情况下，审计效率可能降低。（三）抽样风险对审计工作的影响表42抽样风险对审计工作的影响审计测试的种类影响审计效率影响审计效果控制测试信赖不足风险信赖过度风险细节测试误拒风险误受风险经典考题回顾【例2015卷II单选题】下列有关抽样风险的说法中，错误的是（）。A在使用统计抽样时，注册会计师可以准确地计量和控制抽样风险B控制测试中的抽样风险包括误受风险和误拒风险C注册会计师可以通过扩大样本规模降低抽样风险D除非注册会计师对总体中所有的项目都实施检查，否则存在抽样风险【考点】抽样风险【答案】B【解析】控制测试中的抽样风险包括信赖过度风险和信赖不足风险，细节测试中的抽样风险包括误受风险和误拒风险（选项B错误）。【例2014卷II多选题】下列有关抽样风险的说法中，正确的有（）。A误受风险和信赖不足风险影响审计效果B误受风险和信赖过度风险影响审计效果C误拒风险和信赖不足风险影响审计效率D误拒风险和信赖过度风险影响审计效率【考点】抽样风险【答案】BC【解析】误受风险和信赖过度风险影响审计效果（选项B正确），误拒风险和信赖不足风险影响审计效率（选项C正确）。【考点三小结】抽样风险（重点）图45抽样风险随堂练习【提示】点击上面的“随堂练习”即进入相关试卷。第一节审计抽样的基本概念【考点四】非抽样风险（重点）图47非抽样风险（一）非抽样风险的定义非抽样风险，是指注册会计师由于任何与抽样风险无关的原因而得出错误结论的风险。【解读】非抽样风险与抽样风险相对应。也就是说，针对抽样风险，另一个对应的概念是非抽样风险。抽样风险是由于注册会计师选取和测试低于百分之百样本导致的，而非抽样风险与样本规模没有关系。图46抽样风险（二）可能导致非抽样风险的原因1总体注册会计师选择的总体不适合于测试目标。例如，确认应收账款的漏记（完整性认定存在错报），却把应收账款明细账作为总体。2偏差或错报注册会计师未能适当地定义控制偏差或错报，导致注册会计师未能发现样本中存在的偏差或错报。例如，注册会计师在测试现金支付授权控制的有效性时，未将签字人未得到适当授权的情况界定为控制偏差。3审计程序注册会计师选择了不适于实现特定目标的审计程序。例如，注册会计师通过实地查看固定资产来证实其所有权。4评价审计发现的情况注册会计师未能适当地评价审计发现的情况。例如，注册会计师错误解读审计证据可能导致没有发现误差。注册会计师对所发现误差的重要性的判断有误，从而忽略了性质十分重要的误差，也可能导致得出不恰当的结论。图22实际执行的重要性5其他原因。（三）非抽样风险对审计工作的影响非抽样风险对审计工作的效率和效果均有一定的影响。（四）降低非抽样风险的对策通过采取适当的质量控制政策和程序，对审计工作进行适当的指导、监督和复核，以及对注册会计师实务的适当改进，可以将非抽样风险降至可以接受的水平。注册会计师也可以通过仔细设计其审计程序尽量降低非抽样风险。经典考题回顾【例2014卷I单选题】下列各项中，不会导致非抽样风险的是（）。A注册会计师选择的总体不适合于测试目标B注册会计师未能适当地定义误差C注册会计师未对总体中的所有项目进行测试D注册会计师未能适当地评价审计发现的情况【考点】非抽样风险【答案】C【解析】可能导致非抽样风险的原因包括下列情况（1）选择的总体不适合于测试目标（选项A）；（2）未能适当地定义误差（选项B）；（3）选择了不适于实现特定目标的审计程序；（4）未能适当地评价审计发现的情况（选项D）；（5）其他原因。在审计抽样中，如果未对总体中的所有项目进行测试，则属于导致抽样风险的情形（选项C）。【例2013卷I多选题】下列有关非抽样风险的说法中，正确的有（）。A注册会计师实施控制测试和实质性程序时均可能产生非抽样风险B注册会计师保持职业怀疑有助于降低非抽样风险C注册会计师可以通过扩大样本规模降低非抽样风险D注册会计师可以通过加强对审计项目组成员的监督和指导降低非抽样风险【考点】非抽样风险【答案】ABD【解析】注册会计师通过扩大样本规模能够降低的是抽样风险（选项C不正确）。非抽样风险是指注册会计师由于任何与抽样风险无关的原因而得出错误结论的风险。注册会计师应当采取适当的质量控制政策和程序，对审计工作进行适当的指导、监督和复核，以及对注册会计师实务的适当改进，可以将非抽样风险降至可接受的水平。注册会计师也可以通过仔细设计其审计程序降低非抽样风险（选项D正确）。随堂练习【提示】点击上面的“随堂练习”即进入相关试卷。第一节审计抽样的基本概念【考点五】统计抽样和非统计抽样（一）统计抽样和非统计抽样比较（二）统计抽样和非统计抽样的核心环节（根据教材图41）图48统计抽样和非统计抽样的核心环节【解读】统计抽样和非统计抽样的核心环节体现在以下四个方面1确定样本规模（抽多少）。2选取样本（怎么抽）。3审查样本（对样本实施审计程序，与抽样无关）。4评价样本结果，得出总体结论（总体能否接受）。经典考题回顾【例2013单选题】下列有关统计抽样和非统计抽样的说法中，错误的是（）。A注册会计师应当根据具体情况并运用职业判断，确定使用统计抽样或非统计抽样方法B注册会计师在统计抽样与非统计抽样方法之间进行选择时主要考虑成本效益C非统计抽样如果设计适当，也能提供与统计抽样方法同样有效的结果D注册会计师使用非统计抽样时，不需要考虑抽样风险【考点】统计抽样和非统计抽样【答案】D【解析】选项D错误，因为不论统计抽样方法还是非统计抽样方法，注册会计师测试的都是低于总体100的项目，均存在抽样风险，只不过注册会计师在使用非统计抽样时无法精确地测定抽样风险。（三）统计抽样方法表44统计抽样方法抽样方法测试环节测试特征和用途属性抽样控制测试对总体中某一事件发生率得出结论的统计抽样方法，其用途是测试控制的偏差率（比如教材P82的418）变量抽样细节测试对总体金额得出结论的统计抽样方法，其用途是测试错报金额（比如教材P92的传统变量抽样的三种情形）【解读】属性抽样得出的结论与总体发生率（如在控制测试中的控制运行偏差率）有关，而变量抽样得出的结论与总体的金额（如在细节测试中的金额）有关。一个例外情形是PPS抽样（第四节【考点三】中展开），PPS抽样是运用属性抽样的原理（如在控制测试中的控制运行偏差率），得出以金额表示的结论（如在细节测试中的金额），因此，PPS抽样也被称之为“综合属性变量抽样”。经典考题回顾【例2015卷I、卷单选题】下列抽样方法中，适用于控制测试的是（）。APPS抽样B差额估计抽样C属性抽样D变量抽样【考点】抽样方法【答案】C【解析】属性抽样与变量抽样是一组相对应的概念，其中，属性抽样在审计中最常见的用途是测试某一设定控制的偏差率，以支持注册会计师评估的控制有效性，即用于控制测试（选项C正确）；变量抽样在审计中主要用于细节测试，确定记录金额是否合理（选项D不正确）。注册会计师在细节测试中使用的统计抽样方法包括PPS抽样（选项A不正确）和传统变量抽样，其中传统变量抽样又分为均值估计抽样、差额估计抽样和比率估计抽样（选项B不正确）。本节考点小结图41审计抽样的基本概念随堂练习【提示】点击上面的“随堂练习”即进入相关试卷。第二节审计抽样的基本原理和步骤图49审计抽样“三大环节、十个步骤”本节考点【考点一】样本设计（重点）（一）样本设计（控制测试）图410样本设计（控制测试）控制测试中的样本设计解决的是“抽取什么样的样本”的问题，如图410所示，需要从5个方面展开1测试目标注册会计师实施控制测试的目的是提供关于控制运行有效性的审计证据，以支持计划的重大错报风险评估水平。2总体（1）同质性（教材P76）同质性是指总体中的所有项目应该具有同样的特征。例如，如果被审计单位的出口和内销业务的处理方式不同，注册会计师应分别评价两种不同的控制情况，因而出现两个独立的总体。（2）适当性（教材P68P76）注册会计师应确定总体适合于控制测试的审计目标，包括适合于控制测试的方向。例如测试用以保证所有发运商品都已开单的控制是否有效运行，注册会计师应将所有已发运的项目作为总体。【解读】销售业务的主要业务活动（教材P186），如图411所示图411销售的主要业务活动（3）完整性（教材P68）注册会计师应当从总体项目内容和涉及时间等方面确定总体的完整性。例如，从总体项目涉及时间来看，如果对某一控制活动在财务报告期间是否有效运行作出结论，总体应包括来自整个报告期间的所有相关项目；例如如果对一年中前10个月的控制活动使用审计抽样作出结论，对剩余的两个月则使用替代审计程序或单独选取样本。又如，如果注册会计师从档案中选取付款证明，除非确信所有的付款证明都已归档，否则注册会计师不能对该期间的所有付款证明得出结论。第二节审计抽样的基本原理和步骤【考点一】样本设计（重点）3抽样单元在控制测试中，抽样单元通常是能够提供控制运行证据的一份文件资料、一个记录或其中一行。4偏差在控制测试中，误差是指控制偏差，实际工作中常常采用偏差率的表现形式。5测试期间控制测试需要得出“某一控制活动在财务报告期间是否有效运行”的结论，因此控制测试的期间与财务报表期间一致。（二）样本设计（细节测试）图412样本设计（细节测试）1测试目标在细节测试中，抽样通常用来为有关财务报表金额的一项或多项认定（如应收账款的存在）提供特定水平的合理保证（即通过审计抽样获取总体是否不存在重大错报的充分、适当审计证据）。2总体（1）适当性注册会计师应确定总体适合于细节测试的审计目标，包括适合于细节测试的方向。例如，测试应付账款的高估，注册会计师应将应付账款明细表定义为总体。又如测试应付账款的低估，注册会计师可以将后来支付的证明、未付款的发票、供货商的对账单、没有销售发票对应的收货报告，或能提供低估应付账款的审计证据的其他总体定义为总体，而不是将应付账款明细表定义为总体。（2）完整性注册会计师应当从总体项目内容和涉及时间等方面确定总体的完整性。（3）实物总体注册会计师通常从代表总体的实物中选取样本项目。例如，如果注册会计师将总体定义为特定日期的所有应收账款余额，代表总体的实物就是该日应收账款余额明细表。又如，如果总体是某一测试期间的销售收入，代表总体的实物就可能是记录在销售明细账中的销售交易，也可能是销售发票。如果代表总体的实物和总体不一致，注册会计师可能对总体得出错误的结论。因此，注册会计师必须详细了解代表总体的实物，确定代表总体的实物是否包括整个总体。注册会计师通常通过加总或计算来完成这一工作。例如，注册会计师可将发票金额总数与已记入总账的销售收入金额总数进行核对。3抽样单元抽样单元，是指构成总体的个体项目（教材P68）。在细节测试中，抽样单元可能是一个账户余额、一笔交易或交易中的一项记录，甚至是每个货币单元（教材P86）。例如，如果抽样的目标是测试应收账款是否存在，注册会计师可能选择各应收账款明细账余额、发票或发票上的单个项目作为抽样单元。选择的标准是，如何定义抽样单元能使审计抽样实现最佳的效率和效果。4分层（教材P68）（1）分层是指将总体划分为多个子总体的过程，每个子总体由一组具有相同特征（通常为货币金额）的抽样单元组成；（2）如果总体项目存在重大的变异性，注册会计师可以考虑分层；（3）分层可以降低每一层中项目的变异性，从而在抽样风险没有成比例增加的前提下减小样本规模，提高审计效率。例如，函证应收账款时，可以按应收账款账户按金额大小分为三层，如表45【链接】2016年教材P89（44）1分层的作用分层使具有相同特征的个体样本被包含在一个层中，从而降低了层内样本个体的可变性，因而，在既定的抽样风险下样本规模能够最小化。2分层的要求必须对是否需要对总体分层进行评估，否则可能会因为样本太小而不能有效控制抽样风险。3怎么评估（教材P89，44）利用总体金额来评估是应对总体进行分层的方法通常非常简便。为了进行评估，注册会计师通常应按照金额升序或降序的方式对总体项目进行排序，将总体分为金额大约相等的两个部分。如果各部分中存在明显不成比例的项目数，那么应对其进行分层。如表46如表46，分层后两部分分别有300个和1200个项目，因此必须对总体进行分层（即达到了效果抽样风险没有成比例增加的前提下减小样本规模）。相反，如果表46中一个含有项目数为770个，而另一个为730个，则不必对总体进行分层。5错报在细节测试中，误差是指错报，实际审计工作中常常采用错报金额（元）的表现形式。【考点一小结】样本设计（重点）（一）样本设计（控制测试）图410样本设计（控制测试）（二）样本设计（细节测试）图412样本设计（细节测试）随堂练习【提示】点击上面的“随堂练习”即进入相关试卷。第二节审计抽样的基本原理和步骤【考点二】选取样本（控制测试和细节测试）（一）控制测试中选取样本图414选取样本（控制测试）1确定样本规模在控制测试中，注册会计师确定样本规模应当考虑以下因素，如下表注表示样本规模太大，因而在大多数情况下不符合成本效益原则。本表假设总体总够大。经典考题回顾【例2013多选题】下列各项中，直接影响控制测试样本规模的因素有（）。A可容忍偏差率B拟测试总体的预期偏差率C控制所影响账户的可容忍错报D注册会计师在评估风险时对相关控制的依赖程度【考点】控制测试中确定样本规模的影响因素【答案】ABD【解析】控制测试中直接影响样本规模的因素包括可接受的信赖过度风险（选项D）、可容忍偏差率（选项A）和预计总体偏差率（选项B）。2选取样本的方法（1）使用随机数表或计算机辅助审计技术选样（教材P71表42，遵循随机原则）；（2）系统选样（教材P72举例，遵循随机原则）；（3）随意选样（略）；（4）人工控制最低样本规模（教材P84表47）。3随机数表选样的应用步骤（教材P71表42）（1）对总体项目进行编号，建立总体中的项目与表中数字的一一对应关系。一般情况下，编号可利用总体项目中原有的某些编号，如凭证号、支票号、发票号等。（2）确定连续选取随机数的方法即从随机数表中选择一个随机起点和一个选号路线，随机起点和选号路线可以任意选择，但一经选定就不得改变。（3）在统计抽样和非统计抽样中均适用随机数选样不仅使总体中每个抽样单元被选取的概率相等，而且使相同数量的抽样单元组成的每种组合被选取的概率相等。这种方法在统计抽样和非统计抽样中均适用。（4）随机数表（教材P71表42）【举例】假设由40页、每页50行组成的应收账款明细表，前两位由0140的整数组成，表示该记录在明细表中的页数，后两位数字由0150的整数組成，表示该记录的行次。根据总体编号规则，即前两位数字不能超过40，后两位数字不能超过50。如果从表42（教材P71）的第一行第一列开始，使用前4位随机数，逐行向右查找，则选中的样本为编号3204，0741，0903，0941，3815，2216，0141，3723，0550，3748的10个记录。4系统选样的应用步骤（教材P72举例）（1）计算选样间距选样间距总体规模样本规模。（2）确定选样起点；（3）根据间距顺序地选取样本。【举例】假设销售发票的总体范围是6523151，设定的样本量是125，则（1）选样间距为20（3152652）125。（2）注册会计师必须从019中选取一个随机数作为抽样起点，如果随机选择的数码是9，则起点对应的发票号码为661（6529）。（3）选取的发票号码起点661，选样间距20，则第1个样本项目是发票号码661；第2个样本项目是发票号码681（66120）；第125个样本项目是发票号码661（1251）203141。经典考题回顾【例2014卷I多选题】下列选取样本的方法中，可以在统计抽样中使用的有（）。A使用随机数表选样B随意选样C使用计算机辅助审计技术选样D系统选样【考点】选取样本的方法【答案】ACD【解析】在统计抽样中，注册会计师应当遵循随机原则选取样本，随意选样（选项B）没有遵循随机原则，故不恰当。3对样本实施审计程序（1）对样本实施审计程序通常与审计抽样（统计抽样还是非统计抽样）无关（如教材P75图41）（2）针对控制测试的每个样本项目选择审计程序。比如，为了测试采购订单授权控制运行是否有效（按照内部控制设计，总经理应当在所有采购订单上签字），注册会计师宜采用“检查”程序。（3）针对选取样本实施控制测试的目的是为了发现并记录样本中存在的偏差。随堂练习【提示】点击上面的“随堂练习”即进入相关试卷。第二节审计抽样的基本原理和步骤【考点二】选取样本（二）细节测试中选取样本图415选取样本（细节测试）1确定样本规模在控制测试中，注册会计师确定样本规模应当考虑以下因素，如下表经典考题回顾【例2015卷I、卷单选题】下列有关样本规模的说法中，正确的是（）。A在控制测试中，注册会计师确定的可容忍偏差率越低，样本规模越小B在细节测试中，总体规模越大，注册会计师确定的样本规模越大C在既定的可容忍误差下，注册会计师预计的总体误差越大，样本规模越大D注册会计师通常接受的抽样风险越高，样本规模越大【考点】影响样本规模的因素【答案】C【解析】在控制测试中，可容忍偏差率与样本规模的关系是反向变动（选项A错误）。在细节测试中，总体规模较大的情况下，对样本规模的影响几乎为零（选项B错误）。在控制测试中，在既定的可容忍误差下，注册会计师预计的总体误差越大，样本规模越大（选项C正确）。不论是控制测试还是细节测试，可接受的抽样风险越高，样本规模越小（选项D错误）。【例2014卷I、卷单选题】下列有关细节测试样本规模的说法中，错误的是（）。A总体项目的变异性越低，通常样本规模越小B当总体被适当分层时，各层样本规模的汇总数通常等于在对总体不分层的情况下确定的样本规模C当误受风险一定时，可容忍错报越低，所需的样本规模越大D对于大规模总体，总体的实际规模对样本规模几乎没有影响【考点】细节测试中确定样本规模的影响因素【答案】B【解析】选项B错误。在实施细节测试时，当总体被适当分层，各层样本规模的汇总数通常小于不对总体分层确定的样本规模（或分层可以降低每一层中项目的变异性，从而在抽样风险没有成比例增加的前提下减少样本规模，提高审计效率）。2选取样本的方法（1）使用随机数表或计算机辅助审计技术选样（教材P71表42，遵循随机原则）；（2）系统选样（教材P72举例，遵循随机原则）；（3）随意选样（略）。3对样本实施审计程序（1）对样本实施审计程序通常与审计抽样（统计抽样还是非统计抽样）无关（如教材P75图41）（2）针对细节测试的每个样本项目选择审计程序。比如，为了测试应收账款总金额中是否存在高估错报，注册会计师采用函证程序。（3）针对选取样本实施细节测试的目的是为了发现并记录样本中存在的错报。【考点二小结】选取样本（一）控制测试中选取样本（二）细节测试中选取样本图414选取样本（控制测试）图415选取样本（细节测试）【考点三】评价样本结果（控制测试和细节测试）（一）评价样本结果（控制测试）图416样本评价结果（控制测试）1分析样本误差注册会计师运用职业判断，对样本结果进行定量评估和定性分析。2推断总体误差（教材P73/42，结合P83/43）（1）在统计抽样中，采用公式法，可以计算总体偏差率上限，即总体偏差率上限（MDR）R/N风险系数/样本规模。也可以通过查表，得到总体偏差率上限，如教材P83表46所示。【提示】公式法推断“总体偏差率上限”详见第三节【考点一】，查表法推断“总体偏差率上限”可以忽略。（2）在非统计抽样中，样本偏差率等于样本中发现的偏差数量除以样本规模，即“总体偏差率的最佳点估计”。3形成审计结论（1）统计抽样中评价总体特征在统计抽样中，评价的标准是比较总体偏差率上限与可容忍偏差率的关系，如图417所示图417评价总体特征（统计抽样）（2）非统计抽样中评价总体特征在非统计抽样中，评价的标准是比较样本偏差率与可容忍偏差率，如图418所示图418评价总体特征（非统计抽样）（二）评价样本结果（细节测试）图419评价样本结果（细节测试）1分析样本误差注册会计师运用职业判断，对样本结果进行定量评估和定性分析。2推断总体误差在细节测试中，通过样本错报推断总体错报金额（举例可见第四节考点）。3形成审计结论在统计抽样中，判断的原则（1）总体错报上限低于可容忍错报，不存在重大错报，总体可以接受；（2）总体错报上限大于或等于可容忍错报，存在重大错报，总体不可以接受。评价总体特征（统计抽样）在非统计抽样中，判断的原则（1）调整后的总体错报大于可容忍错报，存在重大错报，总体不能接受；（2）调整后的总体错报低于可容忍错报但两者很接近，存在重大错报，总体不能接受；（3）调整后的总体错报远远小于可容忍错报，不存在重大错报，总体可以接受；（4）调整后的总体错报小于可容忍错报但两者之间的差距不大不小，考虑能否接受，并考虑是否扩大细节测试范围评价总体特征（非统计抽样）【考点三小结】评价样本结果（一）评价样本结果（控制测试）（二）评价样本结果（细节测试）图47审计抽样“三大环节、十个步骤”图48统计抽样和非统计抽样的核心环节随堂练习【提示】点击上面的“随堂练习”即进入相关试卷。第三节审计抽样在控制测试中的应用【链接】图47审计抽样“三大环节、十个步骤”图415本节内容框架本节考点评价样本结果（统计抽样运用于控制测试，重点）人工控制的非统计抽样（重点）【考点一】评价样本结果（统计抽样运用于控制测试，重点）【链接】评价样本结果（42已讲）（一）评价样本结果（控制测试）图416样本评价结果（控制测试）结合教材P82举例情形一注册会计师对55个项目实施了既定的审计程序，且未发现偏差，假定可容忍偏差率7，则在既定的可接受信赖过度风险下（10），根据样本结果计算总体最大偏差率如下总体偏差率上限（MDR）R/N风险系数/样本规模23/55418假设可容忍偏差率为7，注册会计师根据以上公式的计算结果（4187）可以得出以下结论（1）总体实际偏差率超过418的风险为10，即有90的把握保证总体实际偏差率不超过418；（2）总体的实际偏差率超过可容忍偏差率的风险很小，总体可以接受；（3）样本结果（4187）支持注册会计师了解内部控制时预期控制运行有效性的结论，无需扩大实质性程序范围，无需修改审计计划。【解读】注册会计师运用审计抽样进行控制测试，其目的就是为了获取某项控制活动的运行是否有效的审计证据，以支持计划的重大错报风险评估水平。根据本例的结论（4187），注册会计师可以形成以下判断，包括（1）所测试的该项控制运行是有效的；（2）针对风险评估程序结论所设计的“进一步审计程序”是恰当的，无需修改审计计划。情形二注册会计师对55个项目实施了既定的审计程序，发现2个偏差，则在既定的可接受信赖过度风险下（10），根据样本结果计算总体最大偏差率如下总体偏差率上限（MDR）R/N风险系数/样本规模53/55964假设可容忍偏差率为7，注册会计师根据以上公式的计算结果（9647）可以得出以下结论（1）总体实际偏差率超过964的风险为10；（2）在可容忍偏差率7的情况下，总体的实际偏差率超过可容忍偏差率的风险很大，总体不能接受；（3）样本结果（9647）不支持注册会计师了解内部控制时预期控制运行有效性的结论，需要扩大实质性程序范围，修改审计计划。【解读】注册会计师运用审计抽样进行控制测试，其目的就是为了获取某项控制活动的运行是否有效的审计证据，以支持计划的重大错报风险评估水平。根据本例的结论（9647），注册会计师可以形成以下判断，包括（1）所测试的该项控制运行是无效的；（2）如果使用审计抽样实施控制测试没有为得出有关测试总体的结论提供合理的基础，注册会计师可能扩大样本规模，测试替代控制或修改相关实质性程序，需要修改审计计划。可容忍偏差率和计划评估的控制有效性之间的关系经典考题回顾【例2015卷多选题】有关注册会计师使用审计抽样实施控制测试的说法中，正确的有（）。A当可容忍偏差率超过20时，注册会计师通常无需实施控制测试B如果总体规模很大，注册会计师通常忽略总体规模对样本规模的影响C注册会计师通常需要计算样本偏差率并推断总体偏差率D注册会计师通常可以对所有控制测试确定一个统一的可接受信赖过度风险水平，对每一项控制测试分别确定可容忍偏差率【考点】控制测试中审计抽样【答案】AB【解析】非统计抽样中样本偏差率就是对总体偏差率的最佳估计，因而在控制测试的非统计抽样中无须另外推断总体偏差率（选项C错误）。在确定可容忍偏差率时，注册会计师应考虑计划评估的控制有效性，根据某一控制活动（认定层次）具体控制的有效性确定（选项D错误）。【链接】可容忍偏差率和计划评估的控制有效性之间的关系（教材P79表43）计划评估的控制有效性可容忍偏差率（近似值，）高37中812低1320最低不进行控制测试【链接】影响控制测试样本规模的因素（教材P70表41）影响因素与样本规模的关系可接受的信赖过度风险反向变动可容忍偏差率反向变动预计总体偏差率同向变动总体规模影响很小【链接】在非统计抽样中，评价的标准是比较样本偏差率与可容忍偏差率，如图418所示图418评价总体特征（非统计抽样）随堂练习【提示】点击上面的“随堂练习”即进入相关试卷。第三节审计抽样在控制测试中的应用【考点二】人工控制的非统计抽样（重点）在非统计抽样中，注册会计师也应当考虑可接受抽样风险、可容忍偏差率、预计总体偏差率以及总体规模等，但可以不对其量化，而只进行定性的估计，包括1确定样本规模在控制测试中使用非统计抽样时，注册会计师可以根据教材P84表47确定所需的样本规模。例如，对全年共发生500次的采购订单授权审批控制，如果初步评估控制运行有效，注册会计师至少要测试25个样本。【链接】（教材P84表47）人工控制最低样本规模控制执行频率控制发生总次数最低样本数量1次/年度1次11次/季度4次21次/月度12次21次/周52次51次/日250次20每日数次大于250次252选取样本在非统计抽样方法中，注册会计师可以使用随机数表或计算机辅助审计技术选样、系统选样，也可以使用随意选样。非统计抽样只要求选出的样本具有代表性，并不要求必须是随机样本。3推断总体特征，形成结论在非统计抽样中，注册会计师同样将样本的偏差率作为总体偏差率的最佳估计。注册会计师通常将样本偏差率（即估计的总体偏差率）与可容忍偏差率相比较，以判断总体是否可以接受。【链接】在非统计抽样中，评价的标准是比较样本偏差率与可容忍偏差率，如图418所示图418评价总体特征（非统计抽样）【例源于教材P84的文字描述】假设ABC会计师事务所的A注册会计师负责审计甲公司2015年财务报表。在对采购业务流程了解后初步评估采购交易控制运行有效，甲公司2015年度共发生了500笔采购交易（采购订单授权审批控制，人工控制），注册会计师拟采用非统计抽样测试该项控制。假设注册会计师对25笔采购订单逐笔检查，发现以下两种情形（1）检查25个样本中发现0偏差；（2）检查25个样本中发现1个偏差。要求（1）针对第（1）种情形，注册会计师获取的审计证据是否支持计划的控制运行有效性和重大错报风险的评估水平，是否需要修改审计计划如何修改（2）针对第（2）种情形，注册会计师获取的审计证据是否支持计划的控制运行有效性和重大错报风险的评估水平，是否需要修改审计计划如何修改【答案】针对要求（1）如果测试25个样本，发现0偏差，则样本结果支持计划的控制运行有效性和重大错报风险的评估水平，无需修改审计计划。针对要求（2）如果25个样本中发现了1个偏差，注册会计师有两种处理办法其一认为控制没有有效运行，控制测试样本结果不支持计划的控制运行有效性和重大错报风险的评估水平，因而提高重大错报风险评估水平，增加对相关账户的实质性程序；其二，再测试25个样本，如果其中没有再发现偏差，也可以得出样本结果支持控制运行有效性和重大错报风险的初步评估结果，反之则证明控制无效。经典考题回顾【例2014卷I、卷II单选题】甲公司财务人员每月与前35名主要客户对账，如有差异进行调查。注册会计师以与各主要客户的每次对账为抽样单元，采用非统计抽样测试该控制，确定最低样本数量时可以参照的控制执行频率是（）。A每月1次B每周1次C每日1次D每日数次【考点】人工控制最低样本规模的确定【答案】D【解析】选项D正确。在采用非统计抽样方法进行控制测试时，最低样本数量与控制执行频率相关，如果控制发生总次数大于250次（比如3512420），可以参照的控制执行频率是每日数次，最低样本数量是25次。【链接】（教材P84表47）人工控制最低样本规模控制执行频率控制发生总次数最低样本数量1次/年度1次11次/季度4次21次/月度12次21次/周52次51次/日250次20每日数次大于250次25【本节考点小结】评价样本结果评价样本结果（统计抽样运用于控制测试，重点）人工控制的非统计抽样（重点）图415本节内容框架第四节审计抽样在细节测试中的运用【链接】图47审计抽样“三大环节、十个步骤”本节考点【考点一】在细节测试中使用非统计抽样方法（重点）（一）样本规模样本规模（总体账面金额/可容忍错报）保证系数（二）推断总体错报1比率法总体错报（样本中的错报金额/样本账面金额）总体账面金额适用范围错报金额与抽样单元金额相关。2差异法总体错报平均差异总体规模其中，平均差异样本实际金额与账面金额的差额/样本规模适用范围错报金额与抽样单元本身相关。【例源于教材P90的文字描述】假设ABC会计师事务所的A注册会计师拟通过函证测试甲公司2015年12月31日应收账款余额的存在认定。甲公司当年12月31日应收账款账户剔除贷方余额账户和零余额账户后的借方余额共计2410000元，由1651个借方账户组成。（一）设计样本1测试目标测试甲公司2015年12月31日应收账款存在认定是否存在错报，即截止2015年12月31日，甲公司应收账款明细账中记录的金额是否存在。2总体（1）截至2015年12月31日，剔除贷方余额账户和零余额账户以及剔除单个重大项目和极不重要项目之后的应收账款余额。（2）代表总体的实物是2015年12月31日剔除单个重大项目和极不重要项目之后的应收账款借方余额明细账账户。（3）注册会计师将重大项目定义为账面金额在140000元以上的所有应收账款明细账账户，并决定对其进行单独测试；（4）将极不重要项目定义为账面金额在10000元以下的所有应收账款明细账账户，并决定对其不实施审计程序。（5）剔除重大项目和极不重要项目后抽样总体变成2200000元，包括1500个账户，如教材P91表49抽样总体项目分类项目数量总金额（元）重大项目1200000极不重要项目15010000抽样总计165124100003抽样单元注册会计师定义的抽样单元是每个应收账款明细账账户（剔除贷方余额账户、零余额账户、单个重大项目、极不重要项目）。4定义错报注册会计师将错报界定为被审计单位不能合理解释并提供相应依据的、应收账款账面金额与注册会计师实施抽样所获得的审计证据所支持的金额之间的差异（高估）。错报不包括明细账户之间的误记、在途款项，以及被审计单位已经修改的差异。5确定可容忍错报（实际执行的重要性）注册会计师以此为基础，根据被审计单位特点、风险评估结果和内部控制运行有效性等因素，确定应收账款可容忍错报为140000元。【链接】图22实际执行的重要性6测试期间甲公司2015年1月1日至2015年12月31日的应收账款。7对样本实施函证程序。（二）选取样本1公式法计算样本规模注册会计师应将应收账款存在认定的重大错报风险水平评估为“中”，且由于没有对应收账款的存在认定实施与函证目标相同的其他实质性程序而将“其他实质性程序的检查风险”评估为“高”。根据教材P88表48，得到的保证系数为23。其他实质性程序未能发现重大错报的风险评估的重大错报风险最高高中低最高30272320高27242016中23211612低20161210保证系数为23，公式估计样本规模22000001400002336（取整数后）2分层注册会计师将抽样总体分成金额大致相等的两层（请链接教材P89第9行），发现两层分别包含的项目数量相差很大，因此决定分层。注册会计师将36个样本平均分配到这两个账面金额大致相等的层，每层18个样本。因此，注册会计师从第一层300个账户中选取18个，从第二层1200个账户中也选取18个。样本分层情况如下表所示样本分层层层账面总额（元）层账户数量（个）层样本规模（个）第1层112000030018第2层1080000120018合计2200000150036【链接并思考教材P89第3段】样本分层层层账面总额（元）层账户数量（个）层样本规模（个）第1层112000073018第2层108000077018合计2200000150036（三）评价样本结果，推断总体错报1注册会计师向37个客户寄发积极式询证函，均收到了询证函回函，包括一个重大项目和36个选出的样本，其中（1）重大项目账面金额为200000的应收账款函证确认账面高估1034元。（2）36个样本中发现的错报如下表所示样本错报汇总层层样本账面总额（元）层样本错报额（元）层样本错报数量（个）层错报额（元）第1层1249002400221521第2层30500550119475合计15540029503409962比率法推断的总体错报额为40996元（2152119475），其中第一层（2400124900）112000021521（元）。第二层（55030500）108000019475（元）。合计错报金额为42030（21521194751034）（元）。3形成总体结论由于推断的错报总额（42030元）小于可容忍错报（140000元），应收账款不存在重大错报，因此总体可以接受。【链接】图22实际执行的重要性随堂练习【提示】点击上面的“随堂练习”即进入相关试卷。第四节审计抽样在细节测试中的运用【考点二】传统变量抽样【链接】（一）均值估计抽样1均值估计抽样定义均值估计抽样是指通过抽样审查确定样本的平均值，再根据样本平均值推断总体的平均值和总值的一种变量抽样方法。2均值估计抽样的运用步骤（1）计算样本中所有项目审定金额的平均值；（2）用样本平均值乘以总体规模得出总体金额的估计值；（3）总体估计金额与总体账面金额之间的差额就是推断的总体错报。（二）差额估计抽样1差额估计抽样定义差额估计抽样是以样本实际金额与账面金额的平均差额来估计总体实际金额与账面金额的平均差额，然后再以这个平均差额乘以总体规模，从而求出总体的实际金额与账面金额的差额（即总体错报）的一种方法。2差额估计抽样的运用步骤（1）计算样本平均错报；（2）用平均错报乘以总体规模来推断总体错报金额估计数据。（三）比率估计抽样1比率估计抽样定