企业兼并重组业务财税政策合理运用案例分析 18176字 投稿：严步武

企业兼并重组业务财税政策合理运用案例分析18176字投稿严步武20110306171429|分类税收会计|标签|字号大中小订阅企业兼并重组是目前投资人进行扩张式经营的一种常见方式，是资本市场上永恒的题材，是资源优化重组的需要。在国际市场上，购并通常发生在同行业中，或为了巩固和扩大市场份额，或为了节约生产、运营和管理成本，或为了技术、品牌商誉的优势发挥或互补，购并重组此起彼伏。也有不少购并发生在上下游企业之间，或共享客户群或销售链等的企业之间。偶尔也有跨行业的收购，其目的往往在于利用目标企业的某些特定资源（如潜在的可转移用途的土地资源、市场或客户资源等），以达到收购企业重组后发展的特定战略目的。本文结合我国某电力企业兼并重组煤矿企业案例，以兼并重组业务流程为主线，以实际案例辅助佐证，全面介绍我国企业兼并重组有关财税政策的运用技巧。一、案例介绍（一）企业兼并重组业务涉及的主要对象1、投资方投资方系由集团公司甲和集团公司乙共同组建的经营煤炭相关业务的有限公司，公司注册资本为人民币90000万元，其中集团公司甲出资80000万元，占注册资本的8889，集团公司乙出资10000万元，占注册资本的1111。投资方主要具有煤炭经营职能，以电煤市场为依托，开展煤炭及相关产业的开发和经营，实现煤炭产运销一体化发展，提高集团公司的整体效益和市场竞争力。2、目标公司A目标公司A系山西省某市由原乡镇煤矿改制设立的有限责任公司，工业广场占地3216亩，矿区面积为14141KM2。截止2009年6月30日煤矿保有资源储量总计（111B）16263万吨，生产规模为300万吨/年。目标公司A注册资本为人民币6000万元，其中自然人股东曾强出资净资产出资4800万元、占注册资本的80；自然人股东张三净资产出资1200万元、占注册资本的20。3、目标公司B目标公司B始建于1980年，原系山西省某市国有煤矿企业，工业广场占地2716亩，矿区面积为1144KM2。截止2009年6月30日保有资源储量总计10780万吨，生产规模为120万吨/年。2007年12月19日经政府批准实施公司制改造，设立为有限责任公司。目标公司B注册资本为5000万元人民币，其中自然人股东李四出资2000万元，占注册资本的40；华西煤炭运销有限公司出资3000万元，占注册资本的60。4、合并公司C为进一步推进煤矿企业兼并重组整合，投资方按照法定程序收购目标公司A和目标公司B后，将目标公司A和目标公司B进行合并，通过新设合并方式成立新有限责任公司“合并公司C”。5、中介机构是指投资方依法委托承担企业兼并重组整合煤矿企业的法律、财务尽职调查、财务专项审计、采矿权及企业权益价值评估等业务的律师事务所、会计师事务所、资产评估公司、采矿权评估公司、土地及房屋评估机构等各类中介服务机构。（二）企业兼并重组谈判过程及最终成果凭借投资方集团公司的行业地位及雄厚资金实力，投资方于2009年初开始了山西省煤矿企业重组并购重大战略步署。2009年5月，投资方从公司投资管理部、财务产权部、法律工作部等业务部门抽调精兵强将，成立煤矿企业股权收购项目工作组，由公司分管领导带队进驻山西省各地市县开展项目可行性调查研究。同时，聘请中介机构有丰富煤矿投资咨询经验的专业人员全程参与煤矿企业股权收购业务，并委托相关中介机构对拟重组并购的煤矿企业开展财务、法律尽职调查，并依法对相关煤矿企业开展财产清查、债权债务清理、财务审计。在此基础上，以2009年6月30日作为评估基准日，对煤矿企业采矿权、土地使用权、房屋建筑物以及其他实物资产进行全面审计评估，按照现行资产评估准则及管理规定全面评估拟重组并购煤矿企业股权权益价值，以满足投资方与煤矿企业谈判、确定股权收购交易价格以及签订相关法律文件的需要。2009年7月，投资方投资管理委员会对项目工作组分别申报的目标公司A和B两家煤矿企业投资项目建议书和可行性分析报告，召集有关专业部门进行初步论证和项目预算初审，并提出初步审查意见，报送集团公司投资及担保管理委员会审核批准。2009年8月，投资方项目工作组与目标公司A和B两家煤矿股东分别进行了多次的谈判，就企业重组事项、股权转让对价、债权债务处理以及股权转让款支付方式等内容进行协商洽谈，分别于2009年9月10日至20日先后与目标公司A和B签订企业重组协议及股权转让协议，各方协商确定的主要内容（1）目标公司A股权权益价值为10339766万元，双方确认股权权益交易价格为103000万元，目标公司A自然人股东曾强与张三将其所持有的目标公司A60的股权作价为人民币61800万元转让于投资方，其中曾强将其所持有目标公司A40的股权作价41200万元转让于投资方；张三将其所持有目标公司A20的股权作价20600万元转让于投资方。上述股权转让后，目标公司A注册资本为人民币6000万元，其中投资方出资3600万元，持有目标公司A60的股权，自然人股东曾强出资2400万元，持有目标公司A40的股权。根据企业重组协议约定，股权转让实施后目标公司A评估基准日评估确认的部分债权及部分债务股东曾强和张三分别按照转让股权比例各自承担清收和偿还，股东曾强和张三分别与相关债权人并于股权转让交易实施前办理相关债务重组法律手续。（2）目标公司B股权权益价值为4538019万元，双方确认股权权益交易价格为45000万元，目标公司B股东华西煤炭运销有限公司将其所持有的目标公司B60的股权作价为人民币27000万元转让于投资方。上述股权转让后，目标公司B注册资本为人民币5000万元，其中投资方出资3000万元，持有目标公司B60的股权，自然人股东李四出资2000万元，持有目标公司B40股权。二、企业兼并重组业务财税政策分析运用及处理方法（一）股权投资业务涉及的财税政策分析及会计处理1、如何才能保证股权有效转移。股权转让，是指公司股东依法将自己的股份让渡给他人，使他人成为公司股东的民事法律行为。股权转让协议是当事人以转让股权为目的而达成的关于出让方交付股权并收取价金，受让方支付价金得到股权的意思表示。股权转让是一种物权变动行为，股权转让后，股东基于股东地位而对公司所发生的权利义务关系全部同时移转于受让人，受让人因此成为公司的股东，取得股东权。如何才能保证股权有效转移在股权转让合同的履行方面，转让方的主要义务是向受让方转移股权，受让方的主要义务是按照约定向转让方支付转让款。根据中华人民共和国合同法第四十四条第一款的规定，股权转让合同自成立时生效。对于有限责任公司来说，中华人民共和国公司法第33条规定，有限责任公司应当置备股东名册，记载下列事项股东的姓名或者名称及住所；股东的出资额；出资证明书编号。记载于股东名册的股东，可以依股东名册主张行使股东权利。公司应当将股东的姓名或者名称及其出资额向公司登记机关登记；登记事项发生变更的，应当办理变更登记。未经登记或者变更登记的，不得对抗第三人。可见，在有限责任公司，受让人即使签订了股权转让合同，且合同已经生效，在公司为其履行股东名册登记变更程序之前，尚不能认定其已取得了股东资格，只有在公司股东名册变更并进行工商变更登记之后，新老股东的交替方才在法律上真正完成，并具有了社会公示性。股份有限公司股权转让的情况有所不同。其股权转让合同生效，受让人即取得公司股权，合同当事人为记名股东的，应通知公司办理股东名册登记变更。需要说明的是，上述登记变更手续具有宣示性或对抗性，是受让人保护自身权利，对抗公司或第三人最有效的手段，实践中一定要予以高度重视，千万不能因为一时的手续繁琐而不为从而留下隐患。在进行股权转让时，还应当注意法律对转让主体、内容、程序上的一些规制。如中华人民共和国公司法第一百四十二条规定，发起人持有的本公司股份，自公司成立之日起一年内不得转让。公司公开发行股份前已发行的股份，自公司股票在证券交易所上市交易之日起一年内不得转让。公司董事、监事、高级管理人员应当向公司申报所持有的本公司的股份及其变动情况，在任职期间每年转让的股份不得超过其所持有本公司股份总数的百分之二十五；所持本公司股份自公司股票上市交易之日起一年内不得转让。上述人员离职后半年内，不得转让其所持有的本公司股份。公司章程可以对公司董事、监事、高级管理人员转让其所持有的本公司股份作出其他限制性规定。除了法律规定之外，如果公司章程对股东转让股权或股份有特别限制和要求的，股东订立股权转让合同时，不得违反这些规定。从程序上考虑，中华人民共和国公司法第72条规定，有限责任公司的股东之间可以相互转让其全部或者部分股权。股东向股东以外的人转让股权，应当经其他股东过半数同意。股东应就其股权转让事项书面通知其他股东征求同意，其他股东自接到书面通知之日起满三十日未答复的，视为同意转让。其他股东半数以上不同意转让的，不同意的股东应当购买该转让的股权；不购买的，视为同意转让。经股东同意转让的股权，在同等条件下，其他股东有优先购买权。两个以上股东主张行使优先购买权的，协商确定各自的购买比例；协商不成的，按照转让时各自的出资比例行使优先购买权。2、企业股权转让给第三方的一般程序。不同类型企业股权转让的程序存在差异，影响股权转让程序的主要因素是企业产权关系。国有企业产权关系决定国有产权转让应依法进行，严格按照企业产权关系履行内部决策程序。结合案例涉及的交易主体，我们认为，股权转让的一般程序包括1召开公司股东大会，研究股权出售和收购股权的可行性，分析出售和收购股权的目的是否符合公司的战略发展，并对收购方的经济实力经营能力进行分析，严格按照公司法的规定程序进行操作。2聘请律师进行律师尽职调查。3出让和受让双方进行实质性的协商和谈判。4出让方（国有、集体）企业向上级主管部门提出股权转让申请，并经上级主管部门批准。5评估、验资（私营有限公司也可以协商确定股权转让价格）。6出让的股权属于国有企业或国有独资有限公司的，需到国有资产办进行立项、确认，然后再到资产评估事务所进行评估。其他类型企业可直接到会计事务所对变更后的资本进行验资。7出让方召开职工大会或股东大会。集体企业性质的企业需召开职工大会或职工代表大会，按工会法条例形成职代会决议。有限公司性质的需召开股东（部分）大会，并形成股东大会决议，按照公司章程规定的程序和表决方法通过并形成书面的股东会决议。8股权变动的公司需召开股东大会，并形成决议。9出让方和受让方签订股权转让合同或股权转让协议。10由产权交易中心审理合同及附件，并办理交割手续（私营有限公司可不需要）。11到各有关部门办理变更、登记等手续。3、自然人股东股权转让中涉及财税政策及会计处理问题。根据2008年3月1日起新实施的修订的中华人民共和国个人所得税法第二条第九款规定征收个人所得税范围包括财产转让，个人转让股权应当缴纳个人所得税。本案例中，目标公司A自然人股东曾强与张三将其所持有的目标公司A60的股权作价为人民币61800万元转让于投资方，其中曾强将其所持有目标公司A40的股权作价41200万元转让于投资方；张三将其所持有目标公司A20的股权作价20600万元转让于投资方。上述股权转让交易业务应依法需要就其转让所得缴纳个人所得税。应当按照“财产转让所得”税目就其转让涉及的应纳税所得额缴纳个人所得税。应纳税所得额及计算基础实际为个人股东转让股权的获利金额。根据中华人民共和国个人所得税法第六条第五款以及中华人民共和国个人所得税法实施条例第22条的规定，个人股权转让以转让股权的收入额减除财产原值和合理费用后的余额，为应纳税所得额。这实际上就是指个人股东因股权转让的获利金额，或者说只有在溢价转让的情况下才需缴纳个人所得税。如果股权转让是平价转让或折价转让则不存在缴纳个人所得税的问题。根据中华人民共和国个人所得税法第三条第五款规定，个人转让股权所得的个人所得税税率为20。因此，个人股东在股权溢价转让的情况下，个人所得税额的计算公式为个人所得税额（股权转让收入投资成本）20。目标公司A注册资本为人民币6000万元，其中自然人股东曾强出资净资产出资4800万元、占注册资本的80；自然人股东张三净资产出资1200万元、占注册资本的20。根据股权转让协议约定，曾强把其所持有目标公司A40的股权转让给投资方，张三把其所持有目标公司A20的股权全部转让给投资方。上述股权转让交易中，我们暂先不考虑目标公司债务承担方式，并假设无相关股权转让税费，股权转让个人所得税计算如下曾强股权转让应缴个人所得税额（41200600040）207760（万元）张三股权转让应缴个人所得税额（20600600020）203880（万元）不同承债式股权转让业务计算个人所得税的差异。承债式股权转让是指转让方和受让方约定对某一时间节点之前的债权、债务由原股东承担,该时间节点之后的债权、债务由新股东承担的股权转让方式）时个人所得税的计算方式。根据国家税务总局关于股权转让收入征收个人所得税问题的批复国税函2007244号的规定公司原全体股东，通过签订股权转让协议，以转让公司全部资产方式将股权转让给新股东，协议约定时间以前的债权债务由原股东负责，协议约定时间以后的债权债务由新股东负责。1）对于原股东取得转让收入后，根据持股比例先清收债权、归还债务后，再对每个股东进行分配的，应纳税所得额的计算公式为应纳税所得额（原股东股权转让总收入原股东承担的债务总额原股东所收回的债权总额注册资本额股权转让过程中的有关税费）原股东持股比例。2）对于原股东取得转让收入后，根据持股比例对股权转让收入、债权债务进行分配的，应纳税所得额的计算公式为应纳税所得额原股东分配取得股权转让收入原股东清收公司债权收入原股东承担公司债务支出原股东向公司投资成本。根据投资方与目标公司A签订的企业重组协议约定，股权转让实施后目标公司A评估基准日评估确认的部分债权及部分债务股东曾强和张三分别按照转让股权比例各自承担清收和偿还，股东曾强和张三分别与相关债权人并于股权转让交易实施前办理相关债务重组法律手续。上述股权交易业务符合国家税务总局关于股权转让收入征收个人所得税问题的批复国税函2007244号的规定，应对股权交易成本进行纳税调整，即原股东清收公司债权收入和原股东承担公司债务支出分别作纳税调整增加和调整减少处理。本案例资料反映，2009年6月30日评估基准日，目标公司A应收账款某发电厂1000万元，应付账款某煤机设备厂3500万元、长期借款某财务公司143537万元。根据投资方与目标公司A签订的企业重组协议的要求，分别由股东曾强和张三按照其持股比例于股权转让前分别承担清收和偿还义务。根据合国家税务总局关于股权转让收入征收个人所得税问题的批复国税函2007244号的规定，我们对股东曾强和张三股权转让个人所得税计算重新进行调整，确定应缴个人所得税额如下（1）对于股东取得转让收入后，根据持股比例先清收债权、归还债务后，再对每个股东进行分配的，应纳税所得额的计算为股东曾强分配比例40（4020）6667股东张三的分配比例20（4020）3333曾强股权转让应缴个人所得税额6180010003500143537240012006667207235万元张三股权转让应缴个人所得税额6180010003500143537240012003333203617（万元）（2）对于原股东取得转让收入后，根据持股比例对股权转让收入、债权债务进行分配的，应纳税所得额的计算为股东曾强分配比例40（4020）6667股东张三的分配比例20（4020）3333股东曾强股权转让应缴个人所得税额412001000350014353766672400207235万元股东张三股权转让应缴个人所得税额206001000350014353733331200203617万元从以上计算分析来看，两种方法分配计算各股东应缴交个人所得税额基本一致，不存在差异，只是分配计算顺序上的差异。根据中华人民共和国个人所得税法第八条规定，个人所得税是以所得人为纳税义务人，以支付所得的单位或者个人为扣缴义务人。在股权转让交易中，转让方为纳税义务人，而受让股权的一方是扣缴义务人或者是代缴义务人。根据中华人民共和国税收征管法第三十条规定,扣缴义务人依照法律、行政法规的规定履行代扣、代收税款的义务。对法律、行政法规没有规定负有代扣、代收税款义务的单位和个人，税务机关不得要求其履行代扣、代收税款义务。扣缴义务人依法履行代扣、代收税款义务时，纳税人不得拒绝。纳税人拒绝的，扣缴义务人应当及时报告税务机关处理。本案例中，投资方与目标公司A进行谈判协商，并达成一致在股权转让协议提出如下约定条款股权转让款应依法办理股权销售交易涉及的税费申报与缴纳，并取得合法凭证，投资方依据自然人股东提供的完税凭证及合法发票支付股权转让价款。自然人股东未能提供完税凭证与合法发票而要求投资方支付股权转让价款的，投资方有权依法代扣代缴股权销售交易所涉及税费后向自然人股东依股权转让协议支付价款。据此，投资方在支付转让方股权转让款时，自然人股东和投资方应分别履行自行申报缴交股权转让所得个人所得税或代扣代缴股权转让所得个人所得税义务。为了加强自然人股东股权转让所得个人所得税的征收管理，提高征管质量和效率，堵塞征管漏洞，2009年5月28日，国家税务总局印发了关于加强股权转让所得征收个人所得税管理的通知（国税函2009285号）文件，根据该文件规定，股权交易各方在签订股权转让协议并完成股权转让交易以后至企业变更股权登记之前，负有纳税义务或代扣代缴义务的转让方或受让方，应到主管税务机关办理纳税（扣缴）申报，并持税务机关开具的股权转让所得缴纳个人所得税完税凭证或免税、不征税证明，到工商行政管理部门办理股权变更登记手续。股权交易各方已签订股权转让协议，但未完成股权转让交易的，企业在向工商行政管理部门申请股权变更登记时，应填写个人股东变动情况报告表并向主管税务机关申报。根据股权转让交易实务操作及转让各方风险控制的要求，本案例中，投资方与目标公司A和目标公司B就股权转让款支付方式及支付时间进行沟通协商，并达成如下意见股权转让协议签订后，投资方于5日内预付转让方股权转让款30，转让方股东向投资方开具收款凭据。20日内，转让方原股东及目标公司配合投资方办理相关股权变更登记手续，并全面移交目标公司管理控制权后，投资于办理目标公司管理控制权移交手续后2日内，支付转让方剩余股权转让款，并代扣代缴全部应纳个人所得税。据此约定，投资方于2009年9月15日和25日分别预付目标公司A和目标公司B第一笔股权转让款后，向当地工商行政管理机关申请办理股权变更手续。根据国家税务总局关于加强股权转让所得征收个人所得税管理的通知（国税函2009285号）文件规定，股权交易各方已签订股权转让协议，但未完成股权转让交易的，企业在向工商行政管理部门申请股权变更登记时，应填写个人股东变动情况报告表并向主管税务机关申报。投资方要求目标公司A及相关转让方股东配合认真填报个人股东变动情况报告表，以反映本次股权转让作价、股权交易进度以及股权变更支前后股股东持股比例等相关信息。同时，个人股东变动情况报告表也是转让方或投资方计算缴交股权转让所得个人所得税的计算依据。4、长期股权投资计价及会计处理方法。（1）取得长期股权投资时的业务处理。根据企业会计准则第2号长期股权投资的规定企业应以为取得长期股权投资所支付的资产、发生或承担以及发行的权益性证券的公允价值作为长期股权投资的入账价值。税法所确认的长期股权投资的计税基础也是取得长期股权投资所支付对价的公允价值。本案例中，根据投资方股权转让协议的约定，投资方于2009年9月15日和25日分别预付目标公司A和目标公司B30的股权收购款时，投资方会计处理方法如下目标公司A60的股权总对价为61800万元，目标公司B60的股权总对价为45000万元，按30预付，各股权转让方股东分别是自然人股东曾强412003012360（万元）自然人股东张三20600306180（万元）华西煤炭运销有限公司27000308100（万元）首次预付股权转让款时暂不考虑代扣代缴股权转让所得个人所得税问题。具体会计处理如下借其他应收款曾强12360万元其他应收款张三6180万元其他应收款华西煤炭运销有限公司8100万元贷银行存款26640万元2009年11月30日，投资方与目标公司A及目标公司B完成工商变更登记法律程序，全面移交目标公司实际管理控制权。按照股权转让协议的约定，投资方支付剩余股权转让款，履行股权转让所得税个人所得税代扣代缴义务。同时，根据相关股权收购法律文件、工商变更登记证明材料等相关资料，按照企业会计准则第2号长期股权投资的规定，确认股权收购后长期股权投资成本。按照约定比例，各股东剩余股权转让款分别为自然人股东曾强412007028840（万元）自然人股东张三206007014420（万元）华西煤炭运销有限公司270007018900（万元）同时，自然人股东应代扣代缴个人所得税额分别为自然人股东曾强7235万元自然人股东张三3617万元具体会计处理如下借长期股权投资目标公司A（初始投资成本）61800万元长期股权投资目标公司B（初始投资成本）27000万元贷其他应收款曾强12360万元其他应收款张三6180万元其他应收款华西煤炭运销有限公司8100万元应交税金应交个人所得税10852万元银行存款51308万元（2）持有期间分享盈余和分担亏损的差异。当投资企业以权益法对长期股权投资进行核算时，在被投资企业实现盈余和发生亏损时，都会与税法规定产生差异，具体有以下两种情况一是采用权益法核算且和被投资企业税率存在差异，被投资企业实现净利润。根据企业会计准则第2号长期股权投资的规定采用权益法核算时，企业长期股权投资的账面价值需按持股比例确认的被投资公司净利润或净损失进行调整，并作为投资收益处理。税法上规定在被投资公司的所得税率与投资公司所得税率存在差异时，投资公司应将其实际收到的分红投资所得还原为税前收益后依法补缴企业所得税。由于企业利润分配一般是对其以前年度的利润进行分配，因而在被投资公司实现利润但尚未分配时，对于投资企业来讲就形成了递延所得税负债，待被投资公司实际分配股利时再作为当期的所得税费用。本案例中，投资方于2009年9月收购目标公司B60的股份，支付价款27000万元，对目标公司B具有重大影响，采用权益法核算。投资方企业所得税税率为25，目标公司B企业所得税税率为15（享受地方政府给予的高新技术企业税收优惠政策）。2009年度，目标公司B实现税后净利850万元，投资方2009年度确认投资收益510（即85060）万元。根据税法规定，投资企业与被投资企业的所得税率存在差异时，投资企业应在实际收到分红时补交企业所得税。假设目标公司B当年没有分配利润，投资方2009年度会计利润为3650万元，没有其他暂时性差异或永久性差异。则投资方2009年度应纳税所得额为3140（即3650510）万元。本案例中，投资方与目标公司B存在税率差异，有补缴所得税的义务。又因投资方采用权益法核算，于当期确认投资收益，计算当期所得税费用。而税法要求只要在未来目标公司分红时补缴所得税即可。由此产生一项暂时性差异，投资方应确认一项递延所得税负债。具体计算时，应先将目标公司B的税后净利还原为税前利润510/（115）600（万元），再计算应补缴税额600（2515）60（万元）。在实际分红年度一并交税，并将所确认的递延所得税负债转出。确认投资方2009年度暂时性差异510万元递延所得税负债60万元2009年度投资方当期所得税费用（3650510）25785（万元）2009年度财务决算中投资方确认投资收益的账务处理借长期股权投资目标公司B（损益调整）510万元贷投资收益510万元资产负债表日，投资方确认递延所得税负债，计算当期所得税费用借所得税递延所得税费用60万元贷递延所得税负债60万元借所得税当期所得税费用785万元贷应交税费应交所得税785万元若2010年，目标公司B将上年度利润中的425万元用于分配股利，投资方分回255万元，则投资方应于当年补缴所得税。分回利润还原为税前利润255/（115）300（万元），假设投资方2010年度会计利润为3300万元，其中3000万元的税率为25，当期所得税费用300025750（万元），300万元的税率为10（即2515），转回递延所得税负债3001030（万元）。资产负债表日，投资方应转回递延所得税负债，计算当期所得税费用借所得税当期所得税费用750万元递延所得税负债30万元贷应交税费应交所得税750万元所得税递延所得税费用30万元剩余递延所得税负债于以后期分回时再补缴，账务处理同上。二是采用权益法核算且被投资企业发生经营亏损。根据企业会计准则第2号长期股权投资的规定采用权益法核算时，企业长期股权投资的账面价值需按持股比例确认的被投资公司净损失进行调整，但以长期股权投资的账面价值减计至零为限，减计金额作为投资损失处理。税法规定被投资企业发生的经营亏损，由被投资企业按规定结转弥补，投资方企业不得调整减低其投资成本，也不得确认投资损失。在确认被投资企业的经营性损失时，投资企业应确认对应部分的递延所得税资产，待以后被投资企业亏损弥补后，或对投资进行收回、转让或清算时作转出处理。本案例中，假如目标公司B2009年度净亏损1000万元，投资方2009年度确认投资损失600万元。但根据税法规定，被投资企业经营亏损，由被投资企业自行弥补，投资方企业不得调整减低其原始投资成本，也不得确认投资损失。故投资方不能将此投资损失在应纳税所得额中减除。假设投资方2009年度会计利润为3000万元，没有其他暂时性差异或永久性差异。则投资方2009年度应纳税所得额为30006003600（万元）。本案例中，投资方确认投资损失后，此部分在会计利润中扣除，不再计为当期所得税费用。而税法不允许扣除这部分投资损失，故投资方需将其加回到应纳税所得额中，仍应计算缴交企业所得税。由此产生一项可抵扣暂时性差异，投资方应确认一项递延所得税资产。在以后年度被投资企业亏损弥补后，或者对投资进行收回、转让或清算时，再将递延所得税资产转出。可抵扣暂时性差异600万元递延所得税资产60025150（万元）2009年度投资方当期所得税费用（3000600）25900（万元）投资方2009年度确认投资损失的账务处理借投资收益600万元贷长期股权投资目标公司B（损益调整）600万元资产负债表日，投资方确定递延所得税资产，计算当期所得税费用借递延所得税资产150万元贷所得税递延所得税费用150万元借所得税当期所得税费用900万元贷应交税费应交所得税900万元若2010年，目标公司盈利2000万元，将其中1000万元弥补上年度亏损，净利润为1000万元。则投资方2009年度确认投资收益600万元，正好可以抵回上期确认的投资损失部分。假设投资方2010年度会计利润为3600万元，其中3000万元的税率为25，当期所得税费用300025750（万元），600万元属于抵回上期确认的投资损失部分，不需要进行纳税调整及补缴税率差异。但应转回已确认你递延所得税资产。投资方2010年度确认投资收益借长期股权投资目标公司B（损益调整）600万元贷投资收益600万元资产负债表日，投资方转回递延所得税资产，计算当期所得税费用借所得税当期所得税费用750万元递延所得税费用150万元贷应交税费应交所得税750万元递延所得税资产150万元若2010年，目标公司B尚未实现盈利，投资方将所持有目标公司B60的股权进行转让，转让价格为1000万元，则因目标公司B亏损确认的递延所得税资产一并转出。确认投资收益借银行存款27000万元长期股权投资目标公司B（损益调整）600万元贷长期股权投资目标公司B（原始投资成本）27000万元投资收益600万元借所得税递延所得税费用150万元贷递延所得税资产150万元（3）股权转让损失大于当期股权转让所得时的差异。国税发【2000】118号文件国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知中所说的股权转让所得（损失）等于股权转让收入减去股权投资的计税成本，由于在确认股权投资时，如果账面价值与计税基础不一致，在资产负债表债务法下已确认了暂时性差异，因此，处置股权投资时所得税会计处理的暂时性差异为按投资账面价值计算的股权转让损失与当期股权转让所得之间的差异。根据企业会计准则第2号长期股权投资的规定处置长期股权投资，按其账面价值与实际取得价款的差额，应当计入当期损益。税法规定企业因收回、转让或清算处置股权投资而发生的股权投资损失，可以在税前扣除，但每一纳税年度扣除的股权投资损失，不得超过当年实现的股权投资收益和投资转让所得，超过部分可无限期向以后纳税年度结转扣除。由此产生一笔递延所得税资产，根据税法规定的以后各期可确认损失额作转出递延所得税资产处理。本案例中，假如2010年9月投资方将所持有的目标公司A60的股权进行转让，最终转让价格为70000万元，投资方长期股权投资目标公司A账面价值为72000万元，其中原始投资成本为61800万元，损益调整10200万元。投资方确认处置损失2000万元。但当期投资方对其他企业投资所实现的股权投资收益和投资转让所得仅为1000万元。根据税法规定，企业因收回、转让或清算处置股权投资而发生的股权投资损失，可以在税前扣除，但每一纳税年度扣除的股权投资损失，不得超过当年实现的股权投资收益和投资转让所得，超过部分可以无限期结转以后纳税年度扣除。故投资方2010年度当期在税前只能扣除1000万元。假设投资方2010年度会计利润为6000万元，没有其他暂时性差异或永久性差异。则投资方2010年度应纳税所得额为7000（60001000）万元。本案例中，投资方确认投资损失后，此部分在会计利润中已扣除，不再计为当期所得税费用。而超过当期对其他企业投资所实现的股权投资收益和投资转让所得的部分税法则不允许扣除，故投资方须将其加回到应纳税所得额中，由此产生一项可抵扣暂时性差异，投资方应确认一项递延所得税资产。在以后年度有足够的股权转让所得时，可将递延所得税资产转出。可抵扣暂时性差异1000万元递延所得税资产100025250（万元）2010年度投资方当期所得税费用（60001000）251750（万元）投资方确认2010年度投资损失的账务处理借投资收益2000万元银行存款70000万元贷长期股权投资目标公司A（原始投资成本）61800万元目标公司A（损益调整）10200万元资产负债表日，投资方确认递延所得税资产，计算当期所得税费用借递延所得税资产250万元贷所得税递延所得税费用250万元借所得税当期所得税费用1750万元贷应交税费应交所得税1750万元若2011年，投资方投资所实现的股权投资收益和投资转让所得为1000万元，则投资方可以转回上期已确认的递延所得税资产。假设投资方2011年度会计利润为6000万元，没有其他暂时性差异或永久性差异，则投资方2011年度应纳税所得额为600010005000万元，当期所得税费用5000251250（万元）。资产负债表日，投资方转回递延所得税资产，计算当期所得税费用借所得税当期所得税费用1250万元递延所得税费用250万元贷应交税费应交所得税1250万元递延所得税资产250万元未完待续作者单位北京德和会计师事务所企业兼并重组业务财税政策合理运用案例分析（二）20110306171536|分类税收会计|标签|字号大中小订阅（二）采矿权转让、土地使用权出让涉及的财税政策分析及会计处理由于山西境内中小煤矿企业发展历程的特殊性，多数煤矿业主为非国有性质，发展沿革比较复杂或投资主体的多元化，电力企业兼并重组煤矿企业不仅仅涉及股权收购交易及相关股权投资会计处理事项，而且多数煤矿企业采矿权、土地使用权以及房屋建筑物产权关系尚未理顺，产权关系不明确。有些煤矿企业的采矿权转让手续不规范或资源价值欠缴严重；有些煤矿企业土地使用权权属不清，非法占用土地情况较为普遍；绝大多数煤矿企业的房屋建筑物没有办理产权登记手续，而且多数地上建筑物为非法建设。从实际情况来看，电力企业兼并重组煤矿企业的交易业务中，需要我们更多的关注与企业产权交易相关的法律法规及会计核算制度规定。1、采矿权价值评估及采矿权转让政策分析及会计处理。国务院于1998年2月12日颁布的探矿权采矿权转让管理办法主要确定了以下几项制度法细化了中华人民共和国矿产资源法的有关规定，规定了探矿权、采矿权的转让由国土资源部和省级人民政府国土资源主管部门负责审批，实行两级审批制度。转让国家出资形成的探矿权、采矿权实行强制评估制度。规定国家出资形成的探矿权和采矿权在转让之前，必须由有关评估机构对拟转让的探矿权和采矿权进行评估，以保障国家的财产权收益，防止国家资产流失。同时，矿业权出让转让管理暂行规定（国土资发2000309号）还进一步明确了矿业权出让与转移的具体操作规定，即矿业权出让登记管理机关以批准申请、招标、拍卖等方式向矿业权申请人授予矿业权的行为。以批准申请方式出让经勘查形成矿产地的矿业权的，登记管理机关按照评估确认的结果收缴矿业权价款；以招标、拍卖方式出让经勘查形成矿产地的矿业权的，登记管理机关应依据评估确认的结果确定招标、拍卖的底价或保留价，成交后登记管理机关按照实际交易额收取矿业权价款。矿业权转移矿业权人将矿业权转移的行为，包括出售、作价出资、合作、重组改制等；矿业权的出租、抵押，按转让的条件和程序，由原发证机关审查批准，不得将采矿权以承包等方式转给他人开采经营。矿业权出让转让管理暂行规定同时还规定，矿业权人改组成上市的股份制公司时，可将矿业权作价计入上市公司资本金，也可将矿业权转让给上市公司向社会披露，但在办理转让审批和变更登记手续前，均应委托评估矿业权，矿业权评估结果报国务院地质矿产主管部门确认。出租国家出资勘查形成的矿产地的采矿权的，应按照采矿权转让的规定进行评估、确认，采矿权价款按有关规定进行处置。已出租的采矿权不得出售、合资、合作、上市和设定抵押。矿业权承租人不得再行转租矿业权。（1）采矿权转让应缴纳的各项税费政策及会计处理方法。煤矿企业在进行采矿权转让或企业兼并重组过程，还需要清理缴纳多项税费，且涉及的政策性较强。采矿权转让过程中涉及的各项税费主要包括一是矿产资源补偿费，它是指矿产资源国家所有权在经济上的实现形式。矿产资源补偿费由中央和地方共享。由采矿权人按照矿产品销售收入的一定比例缴纳。二是矿业权使用费，它是指国家将矿产资源探矿权出让给探矿权人，按规定向探矿权人收取的使用费。探矿权使用费以勘查年度计算，按区块面积逐年缴纳第13个勘查年度为100元/每平方公里，第4个勘查年度起每年增加100元/每平方公里，最高不超过每平方公里每年500元。三是采矿权使用费，它是指国家将矿产资源采矿权出让给采矿权人，按规定向采矿权人收取的使用费。采矿权使用费按矿区范围面积逐年缴纳，每平方公里每年1000元。四是资源税（地方税）。资源税分产品类别从量定额计征，计算公式为应纳税额课税数量单位税额。单位税额实行等级幅度税额标准，具体适用的税额，根据纳税人所开采或者生产应税产品的资源状况，在规定的税额幅度内确定。煤炭产品的税额标准为每吨035元。本案例中，目标公司A系山西省某市由原乡镇煤矿改制设立的有限责任公司，成立时间较早，根据尽职调查了解到的情况分析，目标公司A于2009年度企业改制时共向当地政府缴交矿产资源补偿费320万元、按照矿区面积14141平方米计算，按照采矿权转让使用年限计算，共缴纳采矿权使用费140万元。资源税于每一个会计年度逐年缴纳，按照煤矿每年销售煤炭数量及单位税额计算。2009年度目标公司A累计销售煤炭170万吨，当年就缴纳资源税170万吨15元/吨255万元。2009年度末，目标公司A会计处理方法如下月份终了，企业计算对外销售应纳资源税煤炭产品应纳的资源税时，应作如下会计分录借产品销售税金及附加255万元贷应交税金应交资源税255万元企业按规定实际缴纳资源税税款时，作如下会计分录借应交税金应交资源税255万元贷银行存款255万元根据矿产资源补偿费征收管理规定对企业交纳矿产资源补偿费会计处理办法规定，目标公司A对缴交的矿产资源补偿费应按照下列办法处理交纳矿产资源补偿费的企业，在“管理费用”科目下增设“矿产资源补偿费”明细科目，在“其他应付款”科目下增设“应交矿产资源补偿费”明细科目进行核算。企业销售矿产品和对矿产品自行加工的，应按照矿产资源补偿费征收管理规定的有关规定，定期计算交纳矿产资源补偿费。为了均衡各会计期间的费用，企业应在交纳矿产资源补偿费之前，根据各月矿产品销售收入和开采回采率系数（对矿产品自行加工的，根据国家规定价格计算的销售收入，国家没有规定价格的，根据征收时矿产品的市场价格计算的销售收入）等资料，按月计提矿产资源补偿费。目标公司A实际计提时，会计处理分录是借管理费用矿产资源补偿费320万元贷其他应付款应交矿产资源补偿费320万元按规定实际交纳时，会计处理分录是借其他应付款应交矿产资源补偿费320万元贷银行存款320万元本案例中，目标公司A截止2009年6月30日煤矿保有资源储量总计16263万吨，其中采矿许可证所载明的煤矿开采范围及开采层位计算储量11763万吨、核定资源整合后新增资源储量为4500万吨。根据目标公司A所在的当地人民政府关于资源价款征收及关闭矿井补偿办法的有关规定，目标公司A还应按照以下规定标准缴纳资源价款一是对已经取得采矿权的，按采矿许可证所载明的煤矿开采范围及开采层位计算储量，按每吨15元征，即应缴资源价款11763万吨15元/吨1764450万元。调查发现，目标公司A于2006年度煤矿企业改制时已缴纳1500万元，应缴未缴1614450万元。二是新批采矿权和资源整合后煤矿