[硕士论文精品]合并所得税的影响因素分析

摘要20世纪以来，随着世界范围企业集团化进程的加快，各方面对财务信息的需求日益增强。如何通过合并财务报表以真实、全面地反映企业集团在整体上的全貌问题，成为国际会计界深入研究探索的重要课题之一。我国有一个所得税法与企业会计准则适度分离的法律环境，与美、英等国法律环境不同，虽然这两年国家税务总局和财政部对差异的协调作了不少努力，但是会计规范和税收法规关于资产和负债的账面价值和计税基础方面还是存在某些差异，致使在确认合并所得税时会产生暂时性差异，这些差异是跨年度、连续性的，对合并以后的集团所得税势必产生影响。另外，企业合并理论与实务也会对集团所得税的会计处理产生一定影响。本文从分析企业合并相关规定入手，分析不同的合并方法、不同的合并理念和不同的集团纳税方式对合并所得税的影响，试图通过了解影响合并所得税费用的因素，使企业能够在合理、合规的范围内对合并所得税进行纳税筹划，以帮助实现企业价值最大化的目标，提高企业竞争力。会计报表使用者和利益相关人理解了影响合并所得税的因素，会对合并报表之间的勾稽关系有着更透彻的理解，且能够更好的解读合并财务报表。本文共分为六部分。第一部分导言，主要介绍本文的选题动机、文献综述以及国内外有关合并所得税问题的研究现状。第二部分问题的提出，这部分简要介绍不同国家合并所得税会计的发展演变过程，并提出下文将阐述的合并所得税的影响因素。第三部分企业合并方法对合并所得税的影响，在这部分里，由不同的企业合并方法比较得出合并方法不同将导致合并时的成本计价基础不同，笔者对由此会对合并所得税产生的影响进行了分析。第四部分合并理念的选择对合并所得税的影响分析，这部分是本文的主要内容之一。对影响因素的分析都是基于合并理念不同而产生的，所以本部分先对现存的不同合并理念进行比较、分析，接着进一步分析在不同的理念下对合并商誉的初始确认和后续计量以及未实现内部交易的抵销处理对合并所得税费的具体影响。最后，进行总结。第五部分规范限制对合并所得税的影响，该部分分别从税收法律制度规范角度和所得税会计规范角度来分析二者在合并所得税确认上对其产生的影响和限制。第六部分对纳税筹划的启示，笔者在这部分中阐明了分析合并所得税因素对企业在实务操作中进行纳税筹划的启示和意义。关键词企业合并，合并方法，合并理念，合并所得税ABSTRAETSINCETHE20THCENTURY，ALONGWITHWORLDSCOPEENTERPRISEGROUPADVANCEMENTSPEEDINGUPASWELLASALLQUARTERSFACINGTHEFLNANCTINFORMATIONNEEDDAILYENHANEERAENT,HOWCONSOLIDATEDFINANCIALSTATEMENTSTOREAL，COMPREHENSIVEENTERPRISEGROUPS协REFLECTONTHEWHOLEISSTTEOFTHECOMPLETEPICTURE,BECOMEONEOFIMPORTANTTOPICSWHICHINTERNATIONALACCOUNTINGPROFESSIONINDEPTHSTUDYANDEXPLORECHINAHASFTCORPORATEINCOMETAXLAWANDACXOTMTINGSTANDARDSAPPROPRIATESEPARATIONLEGALENVIRONMENTOURCOUNTRYSENVIRONMENTISDIFFERENTFROMTHEUNITEDSTATES，BRITAINANDOTHEREOUNLRIESLEGALENVIRONMENTALTHOUGHTHISYEARTHESTATEADMINISTRATIONOFTAXATIONANDTHEMINISTRYOFFINANCEMADEGREATEFFORTSTOCOORDINATETHEDIFFERENCEBUTTHEREARESTILLAMANYDIFFERENEESTHEFLEDIFFERCLLCCFLRESULTININCOMETAXCONFIRMEDWHENTHEMEAGERWILLHAVETEMPORARYDIFFERENCES,ANDTHESEDIFFERENCESAOFLONGTERMANDCONTINUITYTHEYABOUNDTOHAVEALLIMPACTOILTHEINCOMETAXAFTERTHEMERGERPROCESSTHISARTICLEISOBTAILLSFROMTHEANALYSISBUSINESSCOMBINATIONCORRELATIONSTIPULATION,ANALYZESTHEDIFFERENTMERGEMETHOD,THEMERGEIDEAANDTHEDIFFERENTGROUPLAXPAYMENTWAYINVOLUTIONANDTHEINCOMETAXINFLUENCE,HOPEDTHROUGHTHEUNDERSTANDINGINFLUENCEMERGEINCOMETAXEXPENSEFACTOR,COMESINTOBEREASONABLE，TOGATHERTHEGAUGEINTHESCOPETHEINVOLUTIONANDTHEINCOMETAXCATLIEOLLTHETAXPAYMENTPREPARATION,伽SESTHEGROUPENTERPRISETHEMERGEINCOLNETAXTOSPEND踮FARASPOSSIBLESMALL，HELPSTHEREALIZATION删删VALUEMAXIMIZATIONTHEGOAL，ENHANCESTHEENTERPRISECOMPETITIVEABILITYSIMULTANEOUSLYUNDERSTOODTHEINFLUENCEMERGEINCOMETAXFACTORS啪HELPUSTOMAKEFURTHERUNDERSTANDOFTHERELATIONSHIPBETWEELLDIFFERENTFMANEIALSTATEMEN协，ANDITCOULDHAVEIMPORTANTSIGNIFICANCEBYHELPINGTHESTAKEHOLDERSWHOINTERPRETCONSOLIDATEDFINANCIALSTATEMENTS11”ARTICLEISDIVIDEDINTOSIXPAAOT8PARTIINTRODUCTION，THISARTICLEINTRODUCESTHETOPICSMOTIVE，LITERATUREREVIEWOFTHECOMBINEDINCOMETAXANDBOTHDOMESTICANDINTERNATIONALCURRENTRESEARCHPROCESSPARTIIRAISEISSUES，PARTLYBRIEFEDDIFFERENTCOUNTRIESCOMBINEDINCOMETAXACCOUNTINGPROCESSOFDEVELOPMENTANDEVOLUTION,ANDPUTFORWARDTHEMERGERDESCRIBEDBELOWWILLBETHEIMPACTOFTHEINCAMETAXFACTORSPARTIIIINTHISPARTIANALYSISTHEINCOMETAXATIONSIMPACTIONOFCORPORATEMERGERMEANSCORPORATEMERGERBYDIFFERENTMETHODSCOMPAREDIFFERENTMETHODSTHATTHEMERGERWILLRESULTINTHEMERGEROFDIFFERENTCOSTBASISOFVALUATION,THEAUTHOROFTHECONSEQUENCESFORTHEMERGEROFTHEINCOMETAXAFFECTEDW啪ANALYZEDPARTIVTHECHOICEOFTHEMERGERCONCEPTOFTHECOMBINEDANALYSISOFTHEIMPACTOFTHEINCOMETAXWHICHISPARTOFTHEMAINBODYOFTHEARTICLE11艟INFLUENCINGFACTORSAANALYZEDBASEDONTHEIDEAOFMERGINGTHEDIFFERENT,SOTHEFIRSTPARTOFTHEMERGERONTHEEXISTINGCONCEPTOFDIFFERENTCOMPARISONS，ANALYSIS,ANDTHENFURTHERANALYZEDINDIFFERENTCONCEPTOFTHEMERGERGOODWILLCONFIRMEDTHEINITIALANDFOLLOWUPMEASTLROANDUNREALIZEDINTEMALTRANSACTIONSOFFSETBYINCOMETAXEXPENSESOFTHEMERGERDEALWITHTHESPECIFICIMPACTFINALLY,TOSUMUPPARTV11艟AUTHORLISTNORMATIVECONSTRAINTSONTHEINCOMETAXIMPACTOFTHEMERGER,WHICHPARTOFTHELEGALSYSTEMFROMTHETAXPERSPE埘VE,ANDINCOMETAXACCOUNTINGSTANDARDNORMSINTERMSOFTHEMERGEROFTHETWOINCOMETAXONTHEIRCONFIRMATIONONTHEIMPLICATIONSANDLIMITATIONSPARTVITOTHETAXPAYMENTPREPARATIONENLIGHTENMENT,THEAUTHORHADEXPOUNDEDINTHISPARTTHEANALYSISMERGEINCA3METAXFACTORCARRIESONTHETAXNPAYMENTPREPARATIONTOTHEENTERPRISEINTHESOLIDSERVICEOPERATIONTHEENLIGHTENMENTANDTHESIGNIFICANCEKEYWORDSCORPORATEMERGERMERGINGMETHODSINCOMETAXILL东北财经大学研究生学位论文原创性声明本人郑重声明此处所提交的博士硕士学位论文序矛所械帚确砀同五分析，是本人在导师指导下，在东北财经大学攻读博士硕士学位期间独立进行研究所取得的成果。据本人所知，论文中除已注明部分外不包含他人已发表或撰写过的研究成果，对本文的研究工作做出重要贡献的个人和集体均已注明。本声明的法律结果将完全由本人承担。作者签名T壤日期乃少年月尹日作者签名夕当驾日期乃少年月尹日东北财经大学研究生学位论文使用授权书每薪所得税即撬韵J斑、弓冲FR系本人在东北财经大学攻读博士I硕士学位期间在导师指导下完成的博士硕士学位论文。本论文的研究成果归东北财经大学所有，本论文的研究内容不得以其他单位的名义发表。本人完全了解东北财经大学关于保存、使用学位论文的规定，同意学校保留并向有关部门送交论文的复印件和电子版本，允许论文被查阅和借阅。本人授权东北财经大学，可以采用影印、缩印或其他复制手段保存论文，可以公布论文的全部或部分内容。作者签名殇彦导师签名佃产月月P年年砌7期期日日一、导言一选题动机一、导言随着我国市场经济的逐步建立，立足规模经济做大做强，已成为我国企业尤其是上市公司追求的目标。近年来企业合并案例不断发生，如联想收购MM的PC业务等，体现了企业合并会计处理规范的重要性和时效性。合并会计报表处理是当今国际公认的四大会计难题之一，这既是一个复杂的会计操作性难题，也是一个包容着众多不同理论流派、争议较大的论题。在企业并购的实际会计工作中，合并所得税问题始终影响着对合并企业集团的财务信息的反映和披露，企业的合并理念，合并成本计量方法，合并费用等因素均对合并所得税产生影响。企业集团中的内部经济活动有着多种形式，如各项内部交易，企业间的股权、债券投资，相互间的贷款，在编制期末合并报表时，这些经济活动如内部投资的收益与亏损及内部交易的未实现损益对期末各种合并报表列报的所得税费用有着直接或间接的影响，同时所得税会计和税法对所得税会计处理的相关规定也会对合并财务会计报表中资产、负债总额和所得税费用产生显著的影响。合并所得税费用直接影响合并净利润，影响合并所得税的因素就间接影响合并财务报表信息的反映与披露。因此，分析研究企业合并所得税影响因素在我国具有现实的理论意义和实用价值。但目前国内深入研究这些因素的理论尚未完善和成熟，需要进一步的研究和探讨。本文试图通过对合并准则和所得税准则、企业所得税法中对合并所得税有直接或间接规范的分析，总结出影响合并所得税项目的因素，以达到帮助企业合理利用好的因素进行纳税筹划，实现企业价值最大化。同时理解了影响合并所得税的因素，会对合并报表之间的勾稽关系有着更透彻的理解，对利益相关人解读合并财务报表也有着重要意义。合并所得税的影响因素分析二文献综述20世纪90年代以来，世界范围内掀起了新的一轮企业合并浪潮，正对全球经济与社会的进步产生着深刻的影响，也对当代会计的发展不断提出新的挑战和研究课题，集中表现在对合并会计报表理论与实务发展的积极推动上。从历史上看，合并会计报表的使用源于美国，19世纪末美国的一些企业己经尝试编制合并会计报表，形成了合并会计报表的最初模式。尽管合并会计报表在西方国家发展的时间也不算很长，但通过理论与实务界的共同努力，他们在长期探索、解决复杂的理论课题和操作方法的过程中，逐步形成了较为成熟的理论框架和方法体系。国际会计准则委员会IASC在企业合并会计准则和所得税准则制定上取得的成果显著。IASC对企业合并会计规范屡次修订，从1978年立项到1983年出台第一份正式的会计合并规范，历经了五年的时间。企业合并准则在1993年和1998年进行了两次修订，2004年再次修订。1983年IASC颁布实施了第22号国际会计准则，1993年对其进行第一次修订。2001年把企业合并项目纳入议程，2002年达成初步结论，达成的结论中对合并商誉的确认计量、合并中产生的所得税暂时性差异有了新的规范。IASC最早于1979年7月发布、1981年1月1日生效的所得税会计准则，1996年10月，经过不断的研究和修订，IASC正式发布了经修订的所得税准则IASL2。新的IASL2要求确认在企业合并中所做的公允价值调整产生的暂时性差异而产生的递延所得税，以及对确定商誉和负商誉金额的相应影响；禁止确认由商誉本身产生的递延所得税负债，以及由作为递延收益的负商誉产生的递延所得税资产；禁止对递延所得税进行折现；并对企业合并产生的递延所得税进行了具体的规定。20世纪80年代初，我国颁布实施了中外合资经营企业所得税法和外国企业所得税法。1985年3月，财政部颁布实施了中外合资经营企业会计制度，其中涉及到一些所得税会计问题，但未作更为详细的规范。1992年，财政部颁布实施了外商投资企业会计制度，同时废止了原中外合资经营2一、导言企业会计制度，1993年，我国进行了全面的会计改革。1994年，我国又进行了税收体制的全面改革，颁布了适用于所有内资企业的中华人民共和国企业所得税暂行条例，1994年5月颁布的企业所得税若干政策问题的规定，2000年6月颁布的企业股权投资业务若干所得税问题的通知、企业合并分立业务有关所得税问题的通知和2001年2月颁布的汇总合并统一计算、就地预交、集中清算所得税的通知等。2006年财政部颁布了企业会计准则，其中的18号和20号准则分别对所得税和企业合并的会计处理进行了规范。18号准则与原规定比较不论是理念还是方法都有重大变化，它充分借鉴了国际会计准则第12号的做法，体现了与国际惯例趋同的原则，主要规定1采用资产负债表债务法核算所得税；2引入计税基础”的概念；3对暂时性差异的确认。20号准则对合并行为进行规范，对合并会计处理的基本原则、商誉处理等进行了规范。同时为减少因公允价值使用引起的利润操纵，以及同一控制下合并形成的利润失真，对合并损益也都在一定程度上作了稳健和防范的思考。而这些规定仅对企业发生合并业务时的所得税处理和合并所得税的征收做出了一些规定，但对合并后发生的内部交易所引起的合并所得税、合并缴纳历得税后的会计处理等重要问题，还没有详细的规定。会计准则中也没有针对合并所得税的具体准则，所以我国对合并所得税会计的继续研究与发展是非常需要的。美国在合并所得税问题上有较为系统的规范，美国财务会计准则委员会于1992年2月发布了第109号准则公告一所得税会计，另外在其国家税收法第15011505节中对合并所得税的处理也有比较详细的规定。美国注册会计师协会中的会计程序委员会于1944年发布了第一个对实际发生的应付所得税进行期内和跨期分摊的权威性公告。1954年，美国开始了关于所得税分配的持久争论。在该年中，所颁布的收入结果允许出于税收目的等而采用加速折旧法，而出于会计目的计算的折旧一般采用使用年限法，随之产生了会计折旧与税收折旧的差异。1967年，美国会计原则委员会APA发布了第11号意见书，取消了在所得税会计处理中的应付税款法，要求采用递延法3合并所得税的影响因素分析并对时间性差异进行全面分摊。其重点放在损益表而非资产负债表，递延所得税如果在借方看作是资产，如果在贷方看作是负债，虽然它们并不代表通常意义上的应收项目和应付项目。该意见书在实施的过程中暴露出很多问题，一些会计学者认为它过分强调了递延税款贷项的重要性，不符合会计原则中的有关概念，且与国际会计惯例不一致。1987年，美国会计准则委员会重构所得税会计并出台了财务会计准则第96号所得税会计，完全取代了第LL号意见书，要求采用资产负债法并对暂时性差异进行全面分摊。在此方法下，递延所得税项目代表未来年份里现在的资产负债的账面价值与税基之间差额而引起的应付所得税与应收退税款。只有当本期或前期的应交所得税可退回时，才可以确认递延所得税资产。96号准则一经公布就受到激烈的批评，主要来自于两个方面第一，对递延所得税资产的严格限制及与确认递延所得税负债的不对称；第二，要求降低编制未来回转表的复杂性并重新考虑税收筹划战略。因此，其生效期不断推迟，直到被1992年2月财务会计准则委员会发布的第109号“所得税会计”取代。109号公告保留了96号公告的许多条款，但减少了准则的复杂性并改变了确认和计量递延所得税资产的标准，应用资产负债法并进行全面分摊是美国财务会计准则委员会的最终选择。三理论意义随着我国新会计准则的颁布，内外资企业所得税的合并，国内学者对企业合并和所得税领域也有了更深入的研究。无论国际还是国内，至今对企业合并和所得税会计研究己形成了系统成熟的理论体系，但是分析影响合并所得税因素的理论体系仍需完善和发展。目前会计理论界尚未有对合并所得税会计进行专门的规范，和形成系统的理论体系，对合并所得税的相关规范都是分别体现在企业合并、合并财务报表准则和所得税准则中的，是零散的理论规范。本文从合并方法、合并理念、会计和税收制度的规范限制角度，把企业合并相关准则与所得税准则中的会计处理及规范整合起来，对合并所得4一、导言税影响因素进行分析。虽然未必涵盖所有的影响因素，但对现有的理论研究会起到一定的补充作用，具有一定的理论研究价值。5合并所得税的影响因素分析二、问题的提出随着企业合并行为的频繁发生，作为记录经营业务的会计也要求反映企业集团合并行为。而在所得税会计的领域合并过程中，所得税问题成为重要的组成部分，从而需要专门对合并所得税会计进行研究。一合并所得税会计的历史演变会计规范的发展，受各国法系的影响。在实行惯例法的国家，如美国，会计实务及其相应规范的创新相对要容易得多。在英国，公司法对会计处理规范产生重大影响。简言之，即会计规范的发展被局限在现有的法律允许范围之内。1我国合并所得税会计的发展在我国，1994年以前会计准则与税法在收入用、利润、资产、负债等方而的确认和计量基本一致。会计准则规定计算的税前会计利润与按税法规定计算的应纳税所得额基本一致经过试点和第一步“利改税”政策国务院先后发布了中华人民共和国国营企业所得税条例草案；1984年9月和中华人民共和国集体企业所得税暂行条例1985年4月。至此，我国所得税体系基本建立起来，但仍存在很多不完善的地方，特别是有悖于市场经济的要求，导致一些会计与税收的矛盾。为了解决上述矛盾，按照社会主义市场经济发展的要求，统一规范企业所得税，进一步理顺政府与企业间分配关系，公平税负、促进竞争，国家制定和完善了一系列政策、条例。1994年则政部颁发了企业所得税会计处理暂行规定。1995年颁发了企业会计准则所得税会计征求意见稿，2000年颁发的企业会计制度及2006年颁发的企业会计准则对所得税会计处理以及合并时涉及的所得税处理进行了规范。税法的一个主要目标是建立独立的计税标准，改变税法从属于企业6二、问题的提出会计制度和准则的习惯作法，统一规范税前扣除项日和标准。税法还明确规定应纳税所得额的计算，以所得税法规定的标准和范围为准。企业会计准则中计算应纳税所得额与税收法规有抵触的，应以所得税法为准。这样，就可把应纳税所得额的确定办法独立于企业会计制度之外。使我国的企业所得税与国际惯例接轨。但是由于具体条件的限制，目前要建立一套完善规范的、与财务会计制度和准则完全分离的计税标准，不论在设计上还是在具体操作上，都还有一定的实际困难，应纳税所得额的确定还不能完全脱离企业财务会计制度和准则。1997年财政部颁布的30号文件关于兼并有关会计问题暂行规定中对兼并方和被兼并方会计处理及商誉确认摊销作了规范，财政部于2001年对合并准则的讨论中提及了合并中产生的所得税问题，2006年颁布的会计准则中18号和20号准则分别在准则中对涉及合并所得税的处理进行零星的说明和规范，目前还没有十分详细和具体的规范，有待于进一步完善和发展。2美国合并所得税会计的发展美国在合并所得税问题上已有了较为系统的规范，美国财务会计准则委员会于1992年2月发布了第109号准则公告所得税会计，另外在其国家税收法第15011505节中对合并所得税的处理也有比较详细的规定。美国注册会计师协会中的会计程序委员会于1944年发布了第一个对实际发生的应付所得税进行期内和跨期分摊的权威性公告。1954年，美国开始了关于所得税分配的持久争论。在该年中，所颁布的收入结果允许出于税收目的等而采用加速折旧法，而出于会计目的计算的折旧一般采用使用年限法，随之产生了会计折旧与税收折旧的差异。1967年，美国会计原则委员会APA发布了第1L号意见书，取消了在所得税会计处理中的应付税款法，要求采用递延法并对时间性差异进行全面分摊。其重点放在损益表而非资产负债表，递延所得税如果在借方看作是资产，如果在贷方看作是负馈，虽然它们并不代表通常意义上的应收项目和应付项目。该意见书在实施的过程中暴露出很多问题，一些会计学者认为它过分强调了递延税款贷项的重要性，不符合会7合并所得税的影响因素分析计原则中的有关概念，且与国际会计惯例不一致。1987年，美国会计准则委员会重构所得税会计并出台了财务会计准则第96号所得税会计，完全取代了第1L号意见书，要求采用资产负债法并对暂时性差异进行全面分摊。在此方法下，递延所得税项目代表未来年份里现在的资产负债的账面价值与税基之间差额而引起的应付所得税与应收退税款。只有当本期或前期的应交所得税可退回时，才可以确认递延所得税资产。96号准则一经公布就受到激烈的批评，主要来自于两个方面第一，对递延所得税资产的严格限制及与确认递延所得税负债的不对称；第二，要求降低编制未来回转表的复杂性并重新考虑税收筹划战略。因此，其生效期不断推迟，直到被1992年2月财务会计准则委员会发布的第109号所得税会计取代。109号公告保留了96号公告的许多条款，但减少了准则的复杂性并改变了确认和计量递延所得税资产的标准，应用资产负债法并进行全面分摊是美国财务会计准则委员会的最终选择。3其他国家或组织关于合并所得税的规范的演进英国的控股公司及企业合并会计起步较晚，从20世纪80年代至1994年，ASB会计准则理事会对企业合并方法一直采用兼并会计合并方法O，1985年、1989年公司法和1992年7月由ASB公布的第2号财务报告准则都规范了合并会计报表的要求，1978年发布了SSAP递延所得税款会计。1994年ASB发布了第6号财务报告准则FRED6收购和兼并，它把兼并会计的应用作了严格的限制，除不能被恰当的看作是一家公司接管另一家公司的兼并交易外的所有其他合并交易，都必须用购买法进行会计处理。1999年12月ASB分别公布了第18号财务报告准则FREDL8本期税款和第19号财务报告准则递延税款对不同情况下的所得税核算进行规范，其中也包括了企业合并时产生的所得税计算问题。1978年法国在其有关企业合并的权威性指南中没有涉及权益结合的概念，澳大利亚、和新西兰则明确禁止使用权益结合法；加拿大在1973年以前对企业合并没有正式的处理规范，会计方法选择较为自由，1973年以后以购买法为主。各国的所得税会计准则规定不8二、问题的提出尽相同，虽然存在细微差别，但大体一致。二影响合并所得税的因素概述企业通过合并形成了企业集团，而企业集团内部企业与企业之间各有自己的会计体系，并形成独立的会计报表，只有把这些独立的报表合并在一起，才能形成反映企业集团的财务状况和经营成果的会计报表。在企业并购的实际会计工作中，合并所得税问题始终影响着对合并企业集团财务信息的反映和披露。在合并报表的过程中企业所采取的不同的合并方法、合并理念以及与企业合并有关的税收法律制度的规范限制等都会对企业合并所得税产生影响。进一步分析，在不同的合并理念下，合并商誉的确认、内部交易损益抵销比例不同将导致合并企业当期及以后期间所得税费用确认金额的不同。且企业集团中的内部经济活动有着多种形式，如各项内部交易，企业间的股权、债券投资，相互间的贷款，在编制期末合并报表时，这些经济活动如内部投资的收益与亏损及内部交易的未实现损益对期末各种合并报表列报的所得税费用有着直接或间接的影响，所以说影响企业合并所得税的因素是错综复杂的。合并所得税费用影响着合并财务报表的披露，进而，影响合并所得税的因素也间接影响着合并财务报表信息的反映与披露。因此，分析研究企业合并所得税影响因素在我国具有现实的理论意义和实用价值。合并所得税会计处理方法选用对财务报表数据的影响主要体现在对资产、负债总额的影响和对账面净利润的影响上。本文主要分析了以下几个对合并所得税产生影响的因素，见图11。9合并所得税的影响因素分析圈11合并所得税主要影响因素本文下面就围绕着这几大因素来分析其对合并所得税的影响。注释。英国的兼并会计MERGERACCOUNTING相当于美国的权益结合法10三、企业合并方法对合并所得税的影响三、企业合并方法对合并所得税的影响目前国内外公认的企业合并方法主流有两种即购买法和权益结合法，这两种方法无论从合并实质上和合并处理上都有区别，尤其对被并方资产的计价和合并主体收益的计量，更是有着明显的区别。所以在企业集团合并时采用什么样的合并方法，将直接对合并时及以后的所得税费用产生影响。一企业合并方法要点比较不同的企业合并方法特点不同、会计处理也存在差异，下面我们就来分析比较企业的合并方法。1合并方法简介企业合并的会计处理，目前普遍应用的有购买法PURCHASEMETHOD和权益结合法POOLINGOFINTERESTMETHOD两种。购买法，顾名思义，指为了取得对方的控制股权，使用现金、其他资产、票据以及发行债券获优先股甚至一部分普通股，按商定的购买价格去收买对方的股份。囝F_ASB认为，由于企业合并实质上是购买，因此，对经济上类似的交易规定单一的方法进行会计处理，是与财务会计准则委员会概念公告第2号会计信息质量的特征中所阐述的如实表述和可比性概念相一致的。购买法的会计处理主要包括以下几个问题认定购买方、确定购买日、购买成本的计算、商誉的计量。权益结合法，是指企业的合并是所有者或股东的联合，如母公司完全用自己的普通股去交换对方几乎全部的普通股，按双方权益的账面价值入股，这时所采用的会计处理方法称为权益结合法。其实质是所有参与合并企业的股东共同出资来展开一个企业的经营活动，体现为现有股东权益在新的会计主体的联合和存续，因而没有购买行为的发生。通常，权益结合法仅仅适用于股权相交换的合并业务。按合并的技术方法分为三种合并方法全部合并法、比台并所得税的影响因素分析例合并法和权益法。权益法只用“投资”一个项目概括反映在被投资企业中的投资情况，比例合并法则将投资反映的内容扩展，使其具体化，较详细的反映在被投资企业中的投资情况。三种合并方法一般是结合采用的，如在母公司观下主要采用比例合并法和完全合并法相结合方法。还有一种合并方法称为新实体法FLESHSTARTMETHOD，这种方法也称重新开始法，将企业合并视为完全组建一个新实体，如同若干投资者共同出资组建一个新企业。目前，这一方法一般适用于公司改组或创立合并，报告实体作为一个新机构出现的情况。新实体法的特点是母、予公司的可辨认资产、负债都应按合并日的公允价值计价，母子公司的商誉都予以确认母、子公司在合并前的留存收益都不出现在合并财务报表中。我国新颁布的企业会计准则第20号准则将企业合并会计方法定义为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。2合并方法比较首先，合并的理论基础不同。购买法把企业并购看成是企业的购买行为，通过讨价还价进行公平交易，因此关注并购日被并购方企业资产和负债的公允价值。对于用现金、资产交换等方式进行的并购，相当于购买资产，使用购买法进行会计处理是理所当然的。权益结合法把企业并购看成是经济资源的结合，特别是双方企业规模相当而且采用换股方式进行并购时，更像是两家企业的平等结合。双方交换股票实质上是双方共同承担两家企业的风险与报酬，就像是双方企业的权益重新结合。其次，合并的计价基础不同。购买法下采用“公允价值”，而权益结合法则基于“账面价值”进行会计处理。在购买法下，并购成本要按被并购企业资产和负债的公允价值按比例进行分配，由此产生的“购买价差”成为“并购商誉”。而权益结合法不改变原有账面价值，也不会产生并购商誉。计价基础不一致的根本原因是在于对企业并购是否影响有关会计假设的认识不同。购买法认为，并购方企业为并购付出代价，而被并购企业原有的12三、企业合并方法对合并所得税的影响资产收益能力和价值会产生变化，这表明被并购企业的持续经营己受到很大影响。因此有必要对被并购企业的资产和负债重新计价，以符合历史成本原则。联营法认为，当通过换股实现企业并购时，被并购企业的经济资源未受任何影响，各自的资产和负债仍保持不变，只是双方的权益结合在一起共同承担风险和收益，因此也就不应改变计价基础。再次，两种合并方法的合并实质和法律结果也不同，下面我对这两种合并方法从合并实质和法律结果上作比较。见表21。表21合并方法比较差异比较合并实质法律结果会计后果合并方趴权益结合法下的企业合并，由于合并各方在合并前、后的最合并后仍为多个法律对资产负债表终控制方没有发生变化，准则主体即形成母子关的影响权益结权益结合法没有把这种合并视为“交易”，系；合并后成为一个合法F报告的只是当作一个经济事项。因法律主体即不形成母净资产通常小此，相应的会计处理中采用账子关系。于非同一控制面价值进行计最。下报告的；对购买法F的企业合并，由于参利润表购买法与合并各方在合并前、后不属合并后仍为多个法律下企业合并一于同一方或相同的多方最终主体即形成母子关般会报告较低控制，这种合并实质上是一种系；合并后成为一个的利润。；对财交易购买方购买被购买法律主体即不形成母务指标的影响购买法子关系。权益结合法下方控制权的交易。正因为如此，相应的会计处理中需要遵ROS和EPS循交易规则，使用自愿交易的较购买法下企双方都能够接受的价值业合并高。公允价值。3我国会计准则对合并方法的选择我国企业合并准则将企业合并分为同一控制下的企业和非同一控制下的企业合并而国际会计准则及美国财务会计准则将涉及同一控制下主体或业务的企业合并排除在准则适用范围之外。出现这方面差异主要是由我国特定的经济、政治、文化等社会环境所决定的我国企业合并准则的选择是从我国资本市场的现状和市场经济发展的实际出发，遵循市场经济发展客观条件的结13合并所得税的影响因素分析果。因为我国市场经济起步较晚，至今还有相当一部分的合并是同一控制下的企业合并。这类合并不能在会计准则中单独规范，而与已经市场化的非同一控制下的企业合并混为一谈，势必会造成会计信息真假混乱的局面，给企业发展带来诸多问题。企业合并准则对同一控制下的企业合并采用权益结合法，非同一控制下的企业合并采用购买法。而国际上通行的做法是所有企业合并方法采用购买法。这方面我国并没有趋同国际会计准则而对同一控制下的企业合并使用权益结合法，主要是考虑到第一，证券市场还不够活跃，许多功能还被政府控制不能完全发挥其作用，实践证明在这种环境下使用权益结合法并没有多大空间操纵合并当年的利润，也并不会使企业当年的财务状况大幅改变。第二，我国资本市场发展滞后，企业间的产权交易还不成熟，现有的很大一部分不是企业之间独立完成的合并，往往产权关系复杂，不易辨认购买方。对这部分企业合并采用购买法不切实际，况且这部分合并案例多数不是合并双方出于完全自愿的交易行为，合并对价不是双方讨价还价的结果，不代表公允价值，采用购买法只会削弱会计信息与现实的相关性。不同合并方法下净资产计量方法对所得税的影响不同的企业合并方法对合并成本计价基础不同，会计准则与税法的不同规范将导致暂时性差异，由此会对企业净资产、利润产生影响，继而也将对合并当期及以后期间的集团所得税费用产生影响。1各合并方法对可辨认净资产或股权计量的规定购买法与权益结合法对取得的可辨认净资产或股权的确认计量是不同的，上面也有所述及。国际会计准则与美国会计准则中对购买法下的购买成本规定其主要组成部分是为取得被购企业净资产而支付给其的价款，包括现金、转让资产的公允价值，所承担的负债或以负债抵付的现值如发行证券，及发行权益证券的公允价值或它们的混合。合并中发生的费用如聘请律师费、会计师费、调查费等，是因并购而必须支付的费用，应作为购买三、企业合并方法对合并所得税的影响成本的一部分。合并中发生的间接费用则不计入购买成本。国际会计准则与美国会计准则中权益结合法对合并成本的确认为参与合并的各企业资产、负债按其原来的账面价值入账。因为采用权益结合法的企业合并不是一种购买行为，也不存在购买价格，没有产生新的计价基础，因而参与合并的企业的净资产便不宜以合并时的公平市价入账，而应以原来的账面价入账。合并时所发生的直接费用，在合并时作为管理费用或直接冲减资本公积处理。我国企业会计准则中非同一控制下和同一控制下企业合并对合并成本的计量规定如下非同一控制下企业合并成本包括作为合并对价的现金及非现金资产的公允价值；发行的权益性证券的公允价值；因企业合并发生或承担的债务的公允价值当企业合并合同或协议中提供了视未来或有事项的发生而对合并成本进行一定的调整；合并中发生的各项直接相关费用；该规定与国际会计准则一致。同一控制下企业合并成本的计量方法类似于权益结合法。不涉及从少数股东手中购买股权的情况下，合并方应遵循原则的具体为合并方在合并中确认取得的被合并方的资产、负债仅限于被合并方账面上原已确认的资产和负债，合并中不产生新的资产和负债。合并方在合并中取得的被合并方各项资产、负债应维持其在被合并方的原账面价值不变。合并方在合并中取得的净资产的入账价值相对于未进行企业合并支付的对价账面价值之间的差额，不作为资产的处置损益，不影响企业合并当期的利润表，有关差额应调整所有者权益相关项目。对于同一控制下的控股合并，应视同合并后形成的报告主体自最终控制方开始实施时一直是一体化存续下来的，体现在其合并财务报表上，即由合并后形成的母子公司构成的报告主体，无论是其资产规模还是其经营成果都应持续计算。合并过程中的直接相关费用，应于发生时计入当期损益，除发行债券企业合并和发行权益性证券作为合并对价两种情况。没有全面引入公允价值一方面是考虑到我国上市公司的股票中仍存有大量占绝对控股地位的非流动国有股。而通常证券市场特别是A股只对流通股有市场价值，而非流通股不定价。这就意味着在合并中，被并企业的非流通股难以计量，同样并购企业换出的非流通股也难以计价，造成被并企业合并所得税的影响因素分析的公允价值难以确定。在这种情况下，采用较易取得的账面价值即可保证企业合并会计信息的可靠性。另一方面，我国社会主义市场体系尚不完善，法律制度不够健全，缺乏充分和公开的市场竞争。应用购买法的关键在于被并公司评估净资产的公允价值，而我国的资产评估业起步较晚，评估机构建立时间较短，执业人员的业务水平参差不齐，虽有一定发展，但与国际水准仍有相当差距，获取和使用真正意义上的公允价值存在难度。假若合并对价形式上是按双方确认的公允价值确认，而实质却人为干扰了公允价值的实现，则所谓的评估价值并不能代表真实的公允价值，正如我国股票价格泡沫导致的在换股合并中，合并方换出的股票被错误的市场估价高估的现象，此时购买法会让被高估的部分计入合并商誉，会计信息也就难免失真。而以账面价值为计量基础无需评估市场价值，避免了因评估失真带来的会计信息失真。笔者就新准则对企业合并成本计量方法提两点建议，第一，新准则可以确定一些具体的数量标准限制条件和使用权益结合法的判断标准，尽量减少在选择合并方法时出现不必要的主观判断，以提高准则的可操作性。第二，规定公允价值的取得方法，增加准则的可操作性。公允价值是新准则提出的新的计量方法，所以应在准则中系统的说明在确定所购入的可辨认资产和负债的公允价值时的不同标准。同时要加强我国资产评估业的发展和完善，提高会计执业人员的素质，提高公允价值计量的真实性和相关性。2不同计量方法对所得税的影响从合并当时的角度看，会计上购买法下的合并成本用公允价值计量，一般情况下，公允价值高于账面价值，则合并的净资产相对于权益结合法高。购买法下的被并方净资产在合并方资产负债表吸收合并或合并后主体合并资产负债表控股合并中的报告价值为公允价值，而税法规定免税合并时全部资产的计税成本须以被合并企业原账面价值净值为基础确定，由企业合并中取得的可辨认净资产公允价值该净资产在合并方的账面价值与原账面价值该净资产的计税基础之间的差异，会计准则允许确认其纳税影响，相应的递延所得税将影响商誉或合并时计入当期损益的金额。这时产生16三、企业合并方法对合并所得税的影响的递延所得税将对合并商誉产生“影响”而非“调整”。例如，乙公司被合并前可辨认净资产账面价值400万元，合并时评估的公允价值为600万元，甲公司吸收合并乙公司所支付合并对价的公允价值为680万元。甲公司资产负债表中对合并中取得的有关可辨认净资产因入账价值为600万元大于计税基础400万元产生应纳税暂时性差异200万元，则甲公司确认递延所得税负债的账务处理为单位万元借商誉66贷递延所得税负债66在不考虑该项递延所得税负债的情况下，合并商誉的入账价值为80万元；由于甲公司取得的可辨认资产、负债导致了66万元负债的确认，所以。在考虑该项递延所得税负债的情况下，甲公司初始确认的取得净资产价值应为534万元，合并商誉实际上等于合并成本680万元与取得的可辨认净资产公允价值包括新确认的递延所得税负债534万元之间的剩余值146万元。所以，这里的66万元视为随着对取得的被并方资产及其与之相关的递延所得税负债的初始确认而确定的“剩余值，的一部分。权益结合法下取得的被并方可辨认净资产用账面价值来计量则不会产生递延所得税资产或负债，但是这种方法下将合并时的直接费用计入当期损益，较购买法下的计入成本权益结合法下合并报表的当期费用增大，利润就会相对减少，从这个角度看合并所得税也减少。从合并后企业的角度看，由于采用权益结合法，使得企业合并后的报告收益较高，相应的应交所得税也较高。而购买法对所得税的影响是双向的，从各项资产的角度看，由于资产评估增值，企业形成递延税赋，当这些增值资产使用时，递延税赋逐渐转化为现实的税赋；从企业整体的角度看，由于评估增值资产的摊销，又会导致企业利润的下降，从而降低企业的税赋，那么购买法下税赋的减轻更加明显。从被并购企业股东的角度看，在购买法下，相当于被并购企业股东转让了自己的股权取得现金收入。如果取得的收入大于股权的账面价值，则对于超过部分，被并购企业股东应当缴纳税款，并且17合并所得税的影响因素分析其纳税责任是即期的。而在权益结合法下，被并购企业股东并未取得现金收入，得到的只是股票，因而其税赋要递延到被并购企业股东将股票转让时取得溢价时实现，即为延期税赋。注释O企业合并与合并会计报表P17O企业合并与合并会计报表P166。ROE为净资产收益率OEPS为每股盈利13四、合并理念的选择对合并所得税的影响四、合并理念的选择对合并所得税的影响T合并理念”是关于合并会计报表编制程序的概念依据，是关于合并会计报表的“基本理念”。合并理念主要规范合并会计报表的服务对象、少数股东权益的性质以及合并商誉的确认与计量等关于合并会计报表的根本问题，不同的合并理念对这些问题有不同的界定。合并理念主要包括母公司理论、所有者权益理论、实体理论和公共理论。一合并理念的选择对合并所得税影响一般分析这里的一般分析是指对合并理念的基本概念、涵义的阐述和对不同理念的比较得出的对合并所得税的影响分析。1当前几种合并理念的关系与比较当在一个企业集团中母公司拥有子公司的股权虽在50以上但不足100时，在该企业集团内就会出现多数股权取得控制权的母公司股权和少数股权子公司的少数股权。随着少数股权在许多国家的普遍存在，相继带来在合并会计报表中对少数股权的处理问题，从而引起对合并范围及相关问题的不同理解，进而形成不同的合并理论，如母公司理论、实体理论、所有权理论。各种合并理论，有其赖以依托的理论依据，有其合理存在的适用情况，当然也有其不适应发展中的会计环境所显现出来的客观局限。母公司理论主要认为，合并会计报表主要是为现有的和潜在的母公司或控股公司指有法定支配权，以下同普通股股东编制的，强调母公司或控股公司的股东利益。按照母公司理论，在企业集团内的股东只包括母公司的股东，将子公司少数股东排除在外，看作是企业集团主体的外界债权人，合并资产负债表中的股东权益和合并损益表中的净收益仅指母公司或控股公司拥有和所的部分，而少数股权股东权益则被看成母公司的负债，少数股权所19合并所得税的影晌因素分析享有的净收益则被视作母公司的费用。合并会计报表只不过是母公司会计报表的延伸和扩展，母公司理论是以法定控制为基础的，这通常是以持有多数股份和表决权而取得的，但也可以通过使另一家处于另一家公司的法定支配下的控制协议而实现。当一家公司处于另一家公司的法定支配下时，母公司或控股公司可以完全控制子公司的财务和经营决策。所以母公司理论与我国现行会计实务中的法规较协调，或者说，现行会计事务中有关合并报表的法规基本上是体现母公司理论的主要思想。实体理论认为，母子公司之间的关系是控制与被控制的关系，而不是拥有与被拥有的关系，根据控制的经济实质，母公司对子公司的控制意味着母公司有权支配子公司全部资产的运用，有权统驭子公司的经营决策和财务决策。由于存在控制与被控制的关系，母公司在资产运用、经营和财务决策上便成为独