[硕士论文精品]企业所得税纳税筹划的研究

摘要I企业所得税纳税筹划的研究学科企业管理作者李晓荷签名导师王玉欣教授签名答辩日期2004年3月摘要企业所得税是以生产、经营和其他所得为课税对象所征收的一种税。企业所得税具有确定复杂、影响广泛的特点，因此作为以追求盈利为目的的经济组织，企业必然会通过各种方法来努力减少其所得税费用，以获取最大的收益。我们一般把企业在遵守有关法律的前提下，为实现企业价值最大化所进行的涉税事项的设计和规划活动称为纳税筹划。本文对我国企业所得税纳税筹划的相关问题进行研究。其主要成果为（1）对纳税筹划的涵义、特点、意义和企业所得税相关概念进行界定和总结，这是分析企业所得税纳税筹划的理论基础。2对企业进行所得税纳税筹划的条件、风险及其控制的方法作系统的探讨。3从企业经营管理过程的实际需要出发，对企业各阶段的所得税纳税筹划的具体环节和方法作了较为深入的研究分析。4通过对西安M药业总公司公司注册地点的变更、固定资产折旧方法的调整，以及在企业扩张时设立子公司或分公司的组织形式的比较，固定资产设备投资抵免时机的选择等具体纳税筹划活动分析，以实例说明了合理的纳税筹划对减少企业的税负，提高企业经济效益，具有极为重要的意义。5指出企业在具体进行所得税纳税筹划操作时应该注意的问题。本文研究的目的是对企业所得税纳税筹划的各种主要思路和可能方法进行较系统的分析。对企业实际进行所得税纳税筹划工作具有一定的帮助，并对企业合理地保护自身利益，实现利润最大化，产生一定的积极作用。纳税筹划是一个政策性强、实践性强、涉及面广，情况复杂的系统工程。由于西安理工大学硕士学位论文II企业所处外部环境和自身条件的不同，纳税筹划的途径和具体方法也各不相同，但企业从本文所涉及纳税筹划的程序和方法中也会得到深刻的启示，再结合实际加以运用，定会收到理想的效果。关键词纳税筹划企业所得税转让定价案例分析ABSTRACTIIIRESEARCHONENTERPRISESINCOMETAXPLANNINGSUBJECTBUSINESSMANAGEMENTAUTHORLIXIAOHESIGNATURESUPERVISORWANGYUXINSIGNATUREANSWERDATEMARCH2004ABSTRACTENTERPRISESINCOMETAXISAKINDOFTAXESIMPOSEDONPRODUCTION,MANAGEMENTANDOTHERINCOMESENTERPRISESINCOMETAXISCOMPLEXINCALCULATIONANDHASWIDEINFLUENCETHEREFORE,ASANECONOMICORGANIZATIONPURSUINGPROFITS,ENTERPRISESMUSTGOALLOUTTODECREASEITSINCOMETAXEXPENSESANDOBTAININGGREATESTINCOMEBYVARIOUSMEANSTHEACTIVITIESOFDESIGNINGANDPROGRAMMINGTAX,WHICHABIDEBYTHERULESTOMAXIMIZETHEENTERPRISEVALUES,AREGENERALLYCALLEDTAXPLANNINGTHISDISSERTATIONSTUDIESRELATEDTAXPLANNINGISSUESOFENTERPRISEINCOMETHEMAINACHIEVEMENTSARESHOWNASFOLLOWSFIRSTLY,THEMEANING,CHARACTERISTICS,SIGNIFICATIONSANDRELATEDCONCEPTSOFINCOMETAXAREDEFINEDANDSUMMARIZED,WHICHARETHEORETICBASESFORANALYZINGENTERPRISEINCOMETAXPLANNINGSECONDLY,THECONDITIONSANDRISKCONTROLMETHODSAREDISCUSSEDSYSTEMATICALLYTHIRDLY,BASEDONTHEACTUALSITUATIONOFBUSINESSMANAGEMENT,THEPRACTICALPROCESSANDMETHODSOFTAXPLANNINGINEVERYSTAGEAREFURTHERANALYZEDFOURTHLY,BYANALYZINGASERIESOFACTUALTAXPLANNINGACTIVITIESOFXIANMMEDICINECOMPANY,WHICHARECHANGINGTHEREGISTEREDPLACE,ADJUSTINGTHEMETHODSOFPLANTASSETSDEPRECIATION,COMPARINGTHEDIFFERENTORGANIZATIONS,ANDCHOOSINGTHE西安理工大学硕士学位论文IVEQUIPMENTINVESTOFFSETTIME,AREALCASEISGIVENTOILLUSTRATETHATREASONABLETAXPLANNINGISVERYIMPORTANTINDECREASINGTHETAXATIONANDINCREASINGTHEPROFITSOFENTERPRISEFINALLY,THENOTICEABLEPROBLEMSOFENTERPRISESINCOMETAXPLANNINGAREPOINTEDOUTTHEPURPOSEOFTHISDISSERTATIONISANALYZINGSYSTEMATICALLYTHEMAINTHOUGHTSANDMETHODSUSEDINENTERPRISESINCOMETAXPLANNINGITCANNOTONLYHELPENTERPRISEPLANITSINCOMETAX,BUTALSOBRINGPOSITIVEEFFECTSINPROTECTINGITSBENEFITSANDMAXIMIZINGPROFITSTAXPLANNINGISASYSTEMSENGINEERINGWITHSTRONGPOLICYANDPRACTICE,WIDECOVERAGEANDCOMPLEXSITUATIONTHEAPPROACHESANDMEANSOFTAXPLANNINGAREDIFFERENTACCORDINGTOTHEDIFFERENTEXTERNALENVIRONMENTANDTHEENTERPRISECONDITIONSHOWEVER,THEENTERPRISEWILLBENEFITFROMTHEPROCEDUREANDMEANSOFTAXPLANNINGDISCUSSEDINTHEDISSERTATIONKEYWORDSTAXPLANNING；ENTERPRISESINCOMETAX；TRANSFERPRICING；CASEANALYSIS1引言11引言税收是国家机器为了满足一般社会需要，按照法律预先规定的标准，强制地、无偿地取得财政收入的一种手段，是国家凭借政治权力参与国民收入分配和再分配的一种方式。对于具体的纳税主体来说，这种支出没有获得相应的直接回报，而现实经济生活中的几乎所有方面都要受到税收的影响。对企业而言，在其设立、开始生产经营直至清算解散的任何阶段，都处于税收的影响之下。因此，作为以盈利为目的经济组织，企业必然会从所有可能的方面出发，采取各种各样的方法，通过一切可能的途径，来达到自己的经济目的，即实现企业价值最大化。税收作为国家组织财政收入的形式，无论其通过何种税种来筹集税收收入，都是以减少企业的经营成果，降低企业的经济效率为结果的。在各种各样的以企业为课税主体的税收中，企业所得税是征收最为广泛、影响最为普遍的一个税种。一般情况下，企业通过各种途径所获得的收益，都必须经过缴纳所得税的环节，才可最终形成企业自身可以拥有并支配的收益。从这个意义上看，所得税支出与其他成本、费用相似，都具有企业收入的抵消因素的性质和特点。因此，作为追求利润最大化的经济主体，在进行成本、费用的预算与控制时，也必然将所得税作为其进行投资、融资以及经营决策的重要影响因素而加以综合考虑。同时，国家为了扶持某些特定地区、行业、企业和产品的发展，在税法中作出了某些特殊规定和一些优惠政策，为企业进行企业所得税的筹划提供了可观的环境和条件。这样，企业进行企业所得税纳税筹划也就不仅必要，而且可能了。就我国而言，在传统的计划经济体制下，国有经济是整个国民经济的基石。国有企业生产经营的目的也是“满足人民群众日益增长的物质和文化生活的需要”，而非是对利润或股东财富最大化的追求。同时在税收方面，也只对集体企业征收所得税。因此在这样的经济体制下，不可能存在所得税纳税筹划的土壤和空间。改革开放以来，随着市场经济体西安理工大学硕士学位论文2制的建立，个体经济、民营经济以及中外合资、合作与外资企业等经济成份与企业形式也从无到有，得到了相当迅速的成长壮大，与此相适应，针对企业征收的企业所得税也从无到有，在国民经济的运行发展中产生了日益重大的影响，也发挥了日益重要的经济调控作用。同时市场经济体制的建立，不仅为市场中的各类经济主体提供了广阔的发展空间，也使得各类经济主体面临着优胜劣汰的激烈市场竞争。作为独立的经济利益主体，无论是企业还是个人，在自我发展过程中，都必然始终要努力实现自身收益的最大化，也只有这样，才能在社会舞台中拥有自己的一席之地，才能在残酷无情的市场竞争中获得竞争优势，立于不败之地。由于收益取决于收入所得与成本费用两方面，因此，要实现收益的最大化，就必须在尽可能多地获取收入的同时，减少自己的成本费用支出。然而，面对着当前日益激烈的市场竞争，经济主体内部费用成本的压缩空间已是越来越小。而作为经济主体外部成本的税收，其数额的多少严重地影响着企业和个人的实际经济收益。如何实现税额的最小化，已越来越为各类经济主体所重视。因而，以减少企业税负，进而实现企业价值最大化为目标的纳税筹划也就应运而生。在经济全球化趋势进一步加强的大环境下，纳税筹划问题就显得更重要了。一方面，随着经济全球化发展和我国社会主义市场经济体制的逐步建立与完善，外国资本大量地涌入我国；另一方面，在我国加入WTO以后，我国经济将会进一步与世界经济接轨，企业也必将走出国门，以前所未有的广度和深度参与全球经济竞争。作为经济利益主体，外国资本也不可避免地追求经济利益的最大化，纳税筹划便是其经常使用的武器之一。按照公平原则，如果仅让外国资本进行纳税筹划，而不让本国企业进行，则本国企业必将在竞争中处于劣势。因此，纳税筹划是我国企业适应经济全球化趋势的需要。本文在对我国企业所得税纳税筹划方法研究的基础上，结合实证分析，以具体企业的纳税筹划案例，说明了合理的所得税纳税筹划对于减轻企业1引言3税负，提高企业经济效益的重要性。文章结构用框架图表示如下引言实际操作中应注意问题结论纳税筹划相关概念探讨纳税筹划条件与风险分析纳税筹划方法研究设立阶段的纳税筹划固定资产折旧的筹划公司注册地点的筹划案例分析固定资产投资抵免的筹划企业组织形式的筹划筹资阶段的纳税筹划投资阶段的纳税筹划经营阶段的纳税筹划西安理工大学硕士学位论文42企业所得税纳税筹划相关概念探讨21纳税筹划的内涵界定纳税筹划亦称税收筹划或税务筹划英文为TAXPLANNING。在西方发达国家，纳税筹划对纳税人是耳熟能详；而在我国，则处于初始阶段，人们对此有极大的兴趣，但又似乎心有所忌。什么是纳税筹划，如何定义纳税筹划，国内外学者有着不同的表达。荷兰国际财政文献局IBFD国际税收辞汇是这样下定义的“纳税筹划是指通过纳税人经营活动或个人事务活动的安排，实现缴纳最低的税收。”1印度税务专家NJ雅萨斯威个人投资和纳税筹划一书说，纳税筹划是“纳税人通过财务活动的安排，以充分利用税收法规所提供的包括减免税在内的一切优惠，从而获得最大的税收利益。”美国南加州WB梅格斯博士在与别人合著的、已发行多版的会计学中说道“人们合理而又合法地安排自己的经营活动，使之缴纳可能最低的税收。他们使用的方法可称之为税收筹划少缴税和递延缴纳税收是税收筹划的目标所在。”另外他还说“在纳税发生之前，有系统地对企业经营或投资行为作出事先安排，以达到尽量地少缴所得税，这个过程就是税收筹划。”2另一名印度税务专家EA史林瓦斯在他编著的公司纳税筹划手册中说到“纳税筹划是经营管理整体中的一个组成部分。税收已成为重要的环境因素之一，对企业既是机遇，也是威胁。”国内一些学者的见解，如“税收筹划是指纳税人以遵守税法为前提，以税后利润最大化为目的，以选择税负最轻的纳税方案来处理其经营、交易及财务事项的经营筹划行为。”“税收筹划是指预先制定纳税人投资、经营活动的方式、方法和步骤，以通过节税来达到减轻纳税人总纳税义务的2企业所得税纳税筹划相关概念探讨5目的。”“纳税筹划指纳税人用合法手段，在税收法规的许可范围内，通过经营和财务活动的安排，达到规避或者减轻税收负担的目的。”“税筹划是负有纳税义务的单位和个人，在纳税前采取各种符合法律规定的方法，有意减轻或者解除税收负担的行为。”3等。综上所述，大部分专家学者认为（1）纳税筹划行为的主体是纳税人。（2）纳税筹划是纳税人对其涉税事项的设计和规划。（3）纳税筹划的目的包括规避或者减少应纳税的义务，少交税甚至不交税，减轻税负负担。（4）纳税筹划与偷税的区别在于采取的手段是否合法。前者采用的手段是合法的或者不违法的；而后者采用的手段则是不合法的。上述纳税筹划的定义，笔者认为部分内容有失偏颇。纳税筹划是企业财务管理的一部分，研究纳税筹划不能脱离财务管理的范畴。财务管理的目标是企业价值或股东财富最大化。因此，纳税筹划的目的不只是使企业税负最轻，其真正的目的是在纳税约束的市场环境下，使企业税后利润最大化或是企业价值最大化。在现实生活中，最优的纳税筹划方案并不一定是税负最轻的方案。因为，纳税筹划与企业的其他财务管理决策相同，也是风险与收益并存的。税收负担的减少不一定等于资本总体收益的增加，有时一味追求税款的减少反而会导致企业总体利益的下降。因此，笔者认为纳税筹划的概念应该表述为纳税筹划是纳税人依据所涉及到的现行税法，在遵守税法的前提下，运用纳税人的权利，自行或通过中介机构的帮助，为了实现企业价值最大化或股东财富最大化而对企业的生产经营、投资、筹资等涉税活动进行事先设计和谋划的过程。22纳税筹划的特点从上述企业纳税筹划的概念可知，企业纳税筹划的行为条件是遵守国家税收法律和法规，其行为方式是选择可实现企业价值最大化或股东财富最大化的纳税方案来处理其经营、投资及财务事项。在笔者看来，西安理工大学硕士学位论文6企业纳税筹划作为企业经济活动的重要组成部分，它至少应具有以下几个特点1合法性纳税筹划是在符合税法的前提下进行的，它是在对税法、会计制度以及其他相关法律规章制度等进行认真比较研究后，对纳税事项进行的一种最优化选择。征纳关系是税收的基本法律关系，而法律是处理征纳关系的共同准绳。纳税义务人要依法缴税，负责征税的税务机关也要依法征税。在有多种纳税方案可供选择时，纳税人做出合理选择缴纳低税负的政策是无可非议的，这也是税法和征税机关不应加以反对的。2超前性纳税筹划般都是在应税行为发生之前进行规划、设计和安排，由于可以在事先测算出纳税筹划的效果，因而具有一定的超前性。在经济活动中，纳税义务通常具有滞后性。企业在交易行为发生之后才缴纳增值税、营业税；企业在收益实现和分配后才缴纳所得税；企业在取得财产之后才缴纳财产税等。这样客观上为企业提供了纳税前事先做出筹划的可能性。同时，由于税法规定在先，企业可以针对已知税法的有关因纳税人和征税对象的性质不同，税收待遇亦不同的规定来安排、调整自己的经济事务来进行纳税筹划，选择最佳的纳税方案，争取自身的最大利益，事前减少或尽量避免引起税收征纳法律关系发生的税收法律事实发生。3收益性现代企业财务管理的目标是企业价值或股东财富最大化，而要实现这目标，企业不仅要受到内部管理决策的制约，还要受到外部环境的影响。外部环境是企业内部管理决策难以改变的，但企业财务管理活动可以去适应其要求及变化。企业经营者在其财务管理上，可以依托税收等法律法规，通过对企业筹资、投资、经营、重组和股利分配等财务活动的调整，从而使企业可以避开某些特定条款，尽可能地减轻税收负担；2企业所得税纳税筹划相关概念探讨7可以通过利用国家的税收优惠以及递延纳税，从而获取最大的税收利益；可以合理安排企业的收支，从而避免不必要的纳税成本的增加和企业价值的损失。收益性，其实是纳税筹划目标的最终表现。4地域性和时间性纳税筹划的可行性与纳税人所处的地理位置是相辅相成的。各地的税收政策特别是税收优惠政策不一样，决定了同一类型企业由于所处的地理位置而采取不同的纳税筹划方案。同时，随着时间的流逝，纳税人的经营环境和国家的税收政策也在不停地变化。因此，纳税人必须紧跟时代前进的步伐，不断地做出与变化了的环境和税收政策相适应的纳税筹划方案，以实现企业价值最大化的目标。5专业性专业性不仅是指纳税人的纳税筹划需要由其财务、会计专业人员进行，而且是指作为第三产业的税务代理和税务咨询业的产生。在全球经济日趋一体化条件下，国家之间的经贸业务日益频繁，各国税收法律制度等也越来越复杂，仅靠纳税人自身进行纳税筹划已经显得力不从心，会计师事务所、税务师事务所和律师事务所等纷纷开辟和发展了针对企业有关的纳税筹划方面的咨询业务，这说明纳税筹划越来越呈现专业化的特点。23纳税筹划与偷税、避税的区别从纳税筹划的概念与特点可以看出，纳税筹划既不同于偷税，也不同于避税。三者的区别有（1）从法律角度看，偷税是违法的，它发生了应税行为，却没有依法如期、足额地缴纳税款，通过漏报收入、虚增费用、进行虚假会计记录等手段达到少纳税的目的。它是对税法的蔑视与挑战，因而一旦被发现，必然受到惩罚。西安理工大学硕士学位论文8避税是立足于税法的漏洞和措辞上的缺陷，通过人为安排交易行为，来达到规避税负的目的。在形式上它不违反法律，但实质上却与立法意图、立法精神相悖。这种行为本是税法希望加以规范、约束的，但因法律的漏洞而使该目的落空。从这种意义上说，它是不合法的，这也正是反避税得以实行的原因。纳税筹划则是税法允许甚至鼓励的。在形式上，它有明确的法律条文为依据；在具体操作中，它又是顺应立法意图的，是种合法且合情合理的行为。纳税筹划行为不但谋求自己利益的最大化，而且依法纳税、履行税法规定的义务，维护国家的税收利益。它是对国家征税权利和企业自主选择最佳纳税方案权利的维护，因而得到国家的认可。（2）从时间和手段上讲，偷税是在纳税义务发生之后进行的，纳税人通过缩小税基、降低税率适用档次等欺骗隐瞒方法，来减轻应纳税税额。避税也是在纳税义务发生之后进行的，通过对一系列以税收利益为主要动机的交易进行人为安排实现的。纳税筹划则是在纳税义务尚未发生时进行的，是通过对生产经营活动的事前选择、安排实现的。（3）从行为目标上看，偷税的目标是为了少缴纳税收。避税的目标是为了达到减轻或解除税收负担的目的。降低税负是偷漏税的唯一目标，而纳税筹划是以企业价值或股东财富最大化为目标，税收利益只是其考虑的一个因素而已。24纳税筹划的意义有人认为纳税筹划使得纳税人税收负担减少，进而影响到国家财政收入的减少，只对纳税人有利，而对国家是不利的。事实上，纳税筹划对于企业的长远发展和国家产业结构的优化等都是非常有利的，其意义主要体现在以下几方面1纳税筹划有助于提高纳税人的纳税意识，抑制偷逃税行为的发生社会经济发展到一定水平，企业开始重视纳税筹划，纳税筹划与纳2企业所得税纳税筹划相关概念探讨9税意识的增强具有客观一致性和同步性的关系。企业从事纳税筹划的初衷的确是为了不交或少交税，但企业的这种安排是采取合法的形式，企业对经营管理活动进行纳税筹划是国家税收政策进行宏观调控取得成效的一个很好见证。从我国的实际情况来看，进行纳税筹划的企业大多是些大、中型企业或“三资”企业，这些企业纳税一般比较规范，相当一部分还是纳税“先进户”或“模范户”。也就是说，纳税筹划搞得好的企业往往是纳税意识比较强的企业。2纳税筹划有利于实现纳税人财务利益的最大化纳税筹划可以节减纳税人的税收成本，还可以防止纳税人陷入税法陷阱TAXTRAP。税法陷阱是税法漏洞的对称。税法漏洞的存在，给纳税人提供了避税的机会；而税法陷阱的存在，又让纳税人不得不小心，否则会落入税务当局设置的看似漏洞，实为陷阱的圈套这也是政府反避税措施之一。纳税人一旦落进税法陷阱就要缴纳更多的税款，影响纳税人的财务利益。因此，纳税筹划一方面可以减少缴纳的税款，另一方面可防止纳税人陷入税法陷阱，不缴不该缴付的税款，有利于纳税人财务利益最大化目标的实现。3纳税筹划有利于提高企业经营管理水平和财务管理水平资产、成本、利润是企业经营管理和财务管理的重要要素，纳税筹划就是为了实现资产、成本、利润的最优效果，从而提高企业的经营管理水平，企业进行纳税筹划离不开财务，财务人员既要熟知会计准则、会计制度，更要熟知现行税法，要按照税法要求设账、记账、计税、报送财务报告和进行纳税申报，从而也有利于提高企业的财务管理水平。4纳税筹划有利于优化产业结构和资源的合理配置纳税人根据税法中税基与税率的差别，根据税收的各项优惠、鼓励政策，进行投资决策、企业制度改造、产品结构调整等，尽管在主观上是为了减轻税负，但在客观上却是在国家税收政策的经济杠杆作用下，西安理工大学硕士学位论文10逐步走向了优化产业结构和生产力合理布局的道路，体现了国家的产业政策，有利于促进资本的流动和资源的合理配置。5从长远来看，纳税筹划还可能增加国家的税收收入纳税人进行纳税筹划，从近期来看，可能减少了国家的税款，但从长远来看，则有利于涵养税源，有可能反而会增加国家的税收收入。首先，在目前国家政策性减税有限的情况下，纳税人通过纳税筹划降低税负，减轻了企业税收负担。这对企业的生存发展十分有利，尤其是对于那些目前比较困难的企业，适当地减轻税收负担，就可以帮助其渡过难关，有利于企业的长远发展。其次，企业进行纳税筹划在一定程度上受国家政策的指引和调节，有利于实现国家的产业政策，能够促进经济的长远持续发展。此外，如果纳税人能通过正当的纳税筹划途径减轻自身的税收负担，就没有必要在偷、漏、逃税甚至抗、骗税上做文章了，这样也有利于纳税环境的改善，减少税务机关和企业之间的矛盾。25企业所得税概述企业所得税是针对我国境内企业生产、经营所得和其他所得依法征收的一种税。我国的企业所得税经过一定时期的发展，目前有1994年1月1日起实施的、适用于内资企业的企业所得税法和适用于外商投资企业和外国企业的中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法。由于篇幅所限，本文只对我国内资企业的所得税纳税筹划进行研究。（一）我国企业所得税纳税人的一般规定我国企业所得税的纳税人是指在中华人民共和国境内，实行独立经济核算的企业或组织（外商投资企业和外国企业除外），具体包括41国有企业，指生产资料归国家所有，按国家有关规定注册、登记的全民所有制企业。2集体企业，指生产资料归企业劳动者集体所有，按国家有关规定2企业所得税纳税筹划相关概念探讨11注册、登记的集体所有制企业。3股份制企业，指注册资本以股份形式构成，按照中华人民共和国公司法注册、登记的企业。4有生产、经营所得和其它所得的其他组织，指经国家有关部门批准，依法注册登记的事业单位、社会团体等组织。独立经济核算的企业或组织，是指纳税人同时具备在银行开设结算账户，独立建立账簿，编制财务会计报表，独立计算盈亏等条件的企业或组织。由于国务院于2000年6月20日以国发200016号文发布了关于个人独资企业和合伙企业征收所得税问题的通知，所以我国企业所得税纳税人将不再包括独资企业和合伙企业。（二）我国企业所得税的纳税对象企业所得税的纳税对象是指企业所得税法中所规定的企业或组织，来源于中国境内外的生产经营所得和其它所得。生产经营所得是指从事物质生产、交通运输、商品流通、劳务服务，以及经国务院财政部门确认的其他盈利事业所得。其他所得是指股息、利息、租金、转让各类资产、特许权使用费以及营业外收益等所得。应税所得额是纳税对象的具体化，是指纳税人每一纳税年度的收入总额减去准予扣除项目金额后的余额。（三）我国企业所得税的税率我国企业所得税实行33的比例税率。但考虑到我国目前有很多利润或规模小的企业，实行统一比例税率税负将会增加的实际情况，作为过渡，对它们规定暂实行两档优惠税率，即纳税人年应纳税所得额在3万元以下（含3万元）的，可减按18税率征税；年应纳税所得额在3万元到10万元（含10万元）之间的，可减按27税率征税；但年应纳税所得额超过10万元的，一律按33的比例税率征收。此外，国家税务总局在企业使用上述三档税率的基础上，对企业在弥西安理工大学硕士学位论文12补亏损后有所得的适用税率问题，也作了明确规定企业在上一年度发生亏损，可用当年所得予以弥补，按弥补亏损后的所得额确定适用税率。但是，税务部门查出的以前年度的所得额，则应按被查年度的适用税率补征所得税。3企业所得税纳税筹划条件与风险分析133企业所得税纳税筹划条件与风险分析31企业所得税纳税筹划条件任何一件事情的发生都有其必须具备的条件，包括内部条件和外部条件。企业所得税纳税筹划也不例外，它也有其发生必须具备的内、外部条件。311内部条件我国企业所得税纳税筹划的内部条件主要有以下几个方面（1）必须对企业所得税具备较高的敏感性企业所得税作为国家对企业所创造的部分经营成果的无偿占有，直接的后果是减少了企业的可自由支配的财富。一般来说，企业的所得税负担越重，所得税因素对企业经营成果的影响越大，其对企业所得税就越是敏感，企业就越会努力通过种种方法来降低或消除这种不利影响。诺贝尔经济学奖获得者、加拿大经济学家罗伯特芒德尔（RMONDELL）曾指出，任何一个国家，一旦税率超过30，人们的注意力就会从如何创造更多收入转向如何避税5。正常情况下，企业对所得税的敏感程度与所得税税率水平呈正相关。只有当企业认识到了企业所得税的影响时，它们才会开始考虑采取各种方法去消除或削弱这种不利后果。（2）有效的企业治理结构现代企业理论认为，企业是一系列契约的联结点。随着企业规模的不断扩大，资本的大量需要同其单个投资者的资本供应能力之间的矛盾使得企业的投资者日益分散化，由此而造成了所有权与经营权的分离问题，这些都不可避免地带来了代理问题。企业进行所得税纳税筹划一般来说对所有者是有利的。但在委托代理状态下，企业经理人员往往由于对企业内部信息掌握的比较充分而处于一种相对有利的地位。因此，只有企业建立起有效的公司治理结构，使得企业经营者和所有者具有尽可能相西安理工大学硕士学位论文14近的利益方向，才能促使企业管理当局选择不背离所有者利益的经济行为，企业所得税纳税筹划才具备产生的动力。（3）必要的机构设置和人员配备随着社会经济的发展，与之相关的法律制度等也会越来越多，越来越复杂，与企业有关的税收法规也日益繁杂，当这种繁杂程度增加到相当高的水平时，就要求有专门的机构、专业的人员来进行包括纳税筹划在内的各种税务工作。企业可以根据自身的实际情况决定是委托会计事务所、律师事务所等中介机构来进行，还是由企业自己来设立专门机构、聘请合格的人员来进行。但无论采取何种方式，都要求企业有相关的机构和人员负责纳税筹划等各项工作。（4）企业应当有相当的收入规模企业掌握了相当的法律规定，有从事纳税筹划的能力，是否有必要进行纳税筹划，还要看企业的应纳税状况。而企业的应纳税状况复杂与否取决于企业的生产规模和收入规模。如果一个刚刚能维持生存的小企业，只需纳很少量的税，就根本用不着搞什么纳税筹划。而一个集团公司，下辖若干企业，每年上缴所得税款数额大，在这种情况下，可考虑实施纳税筹划。总之，企业进行纳税筹划需要具备一定的经营规模和收入规模。因为，企业无论聘请会计事务所、律师事务所等中介机构，还是在其内部设立专门机构进行纳税筹划工作，都需要发生相当的费用。如果企业的经营规模小，组织结构简单，纳税筹划可以发挥的空间就小，此时进行纳税筹划的费用可能大于纳税筹划的收益，就该放弃纳税筹划。312外部条件我国企业所得税纳税筹划的外部条件主要有以下几个方面（1）政府对纳税筹划的态度就税收的最基本职能而言，它是政府获取维持国家机器正常运转所需要的财政收入的手段。在现代法制社会中，政府的行为要遵守法律的规3企业所得税纳税筹划条件与风险分析15定。但由于政府在社会经济管理中拥有较多、较大的斟酌决定的权力。这使得在一定的程度和范围内，政府对于反避税等立法及其他手段的寻求的态度和积极性也会对企业进行纳税筹划的空间与风险产生相当的影响。一般而言，当企业的各种纳税筹划活动对政府财政收入的影响不是很大时，政府会因其重要性较低而不太可能反映过于强烈，通常会采取默许或容忍的态度。这时，企业进行纳税筹划的可能性较大。（2）企业所得税收法律法规的复杂与完善程度企业所得税由于其自身固有的应税所得额确定、形成上的特点，本来就使相应的法律法规十分复杂，而复杂的税收制度则为企业纳税筹划活动提供了条件。即税收制度越复杂，企业进行所得税纳税筹划的空间越大。另外，税收法规往往具有一定的稳定性，税收法规一旦制定，短期内不可能发生较大变化，而经济的发展变化往往又是非常迅速的。这样，有时难免会出现现行税收法规滞后于经济的发展或出现法律空白，这样就不可避免地为企业进行所得税纳税筹划提供了条件。总之，在一个充满矛盾的世界中，各种各样的对立与冲突，权衡和妥协都为企业进行纳税筹划提供了客观条件。只要企业追求自身利益的动力机制得以有效保护和维持，包括企业所得税纳税筹划在内的各种纳税筹划必然贯穿于经济发展的整个过程和所有方面。32企业所得税纳税筹划的风险与控制321企业所得税纳税筹划风险企业通过预先的合理筹划安排，选择最优的纳税方案的同时，也存在着一定的风险。产生这种风险的主要原因在于企业所得税纳税筹划的预先筹划性和项目执行过程中的不确定性之间的矛盾。这种不确定性既可能是主观估计方向的，也可能是客观情况发生了变化，导致操作结果与主观预期存在偏差。西安理工大学硕士学位论文16（1）税收政策的调整税收政策是政府宏观调控的重要手段，不同的税收政策体现了政府不同的税收导向和征收目的。如对新办企业和民政福利企业的临时性或特殊性困难，税收实行了照顾性政策，定期减免企业所得税等。正因为政府针对不同经济环境和条件实行有差别的所得税税收政策，所得税税法中赋予了企业所得税税收优惠和选择机会，才为企业所得税纳税筹划提供了客观条件。但税收政策并不是一成不变的。在市场经济发展的不同阶段，政府会采取各种宏观调控手段，包括税收杠杆来维护市场秩序并推进市场经济的健康发展。因此，在不同的经济发展时期，政府出于总体发展战略要求，会出台新的税收宏观调控措施。尤其是我国入世后，将按照WTO规则的要求调整现行税收政策，这就使得所得税税收优惠政策处于调整变化之中，这不仅增加了企业进行所得税纳税筹划的难度，甚至可能使企业的节税目标遭致失败。（2）企业预期与执行的偏差企业所得税纳税筹划的过程实际上就是企业对所得税税收政策的差别进行选择的过程。利用我国特别区域（如经济特区、高新技术开发区等）的所得税税收政策与一般区域的所得税税收政策差别进行选择，或者利用所得税税收政策中对每一个税制要素（纳税人、征税对象、税目税率、计税依据、纳税环节、纳税期限、纳税地点等）的一定弹性进行选择。在我国，企业所得税规定了不同性质的纳税人采用不同的计税、纳税办法，许多税收优惠政策更是针对具有某一类特征、符合某些条件的企业所得税纳税人而提出的。也就是说，企业如果要获得所得税某项税收“利益”，首先企业的经济活动必须符合所得税税收政策要求的一定特殊性。这些特殊性，在给企业所得税的纳税筹划提供可能性的同时，也约束着企业的某一方面（如经营规模、经营地点、投资方向等），而影响3企业所得税纳税筹划条件与风险分析17着企业经营的灵活性。如果项目投资后经济活动本身发生变化，或对项目预期经济活动的判断失误，这种企业预期与项目执行过程中产生的偏差，就很可能失去享受所得税税收优惠的必要条件，不仅无法达到减轻税负的目的，还可能加重税负。（3）税收征纳双方的博弈国家在制定有关税收法规、政策和制度时，不仅对企业的节税有所预期，而且正是希望通过企业的节税行为使得全社会的资源配置与收入分配等符合政府的税收导向。从理论上说，纳税筹划应当符合政府的立法意图，这是纳税筹划作为一种节税行为存在的基础，与利用税收法律法规中的漏洞、空白和一些屏蔽空间进行的“避税”的概念有本质的区别。避税虽然不违法，却也非政府立法意图。但实践中对避税和纳税筹划的区分有时不像理论上那样容易，特别是具体到某一种特定行为时，避税和纳税筹划的界限时常难以分辨，导致企业在具体进行纳税筹划操作时常常自觉或不自觉地利用税法的纰漏施行一些避税行为而陷入“税法陷阱”。显然，企业实行“避税”行为获得的利益并不是税收立法者所期望的利益，恰恰相反，它是立法者力求避免的。从这一点上说，企业作为纳税人与立法者（政府）是税收博弈的双方，但这一博弈过程主动权掌握在立法者手中。因此，一旦立法者修改税法、完善税制，纳税人如果不能及时进行应变调整，就难免要遭受损失。（4）税务行政执法偏差严格意义上的纳税筹划是符合政府立法意图，是合法的。但这种“合法性”还需在实践中得到税务行政执法部门的“确认”。在这一“确认”过程中，存在税务行政执法偏差并非偶然，究其原因主要有税收立法。1994年税制改革以来，我国税收立法有了长足进步。但税收立法层次较低，增值税等15个税种均为条例，属于法规层次；发票和专用发票管理办法属于规章层次；不仅没有税收基本法，而且现有的法规和规章也不完善，一些具体的税收条款的设置无法覆盖所有的税西安理工大学硕士学位论文18收事项，或者由于客观情况发生了变化，税法尚未做出相应调整，既削弱了税法的刚性，又影响了税务执法，导致税收政策执行偏差。税收执法。一方面，税法对具体的税收事项常留有一定的弹性空间，在一定范围内，税务机关拥有自由裁量权，客观上也为税收政策执行偏差提供了可能性；另一方面，税务行政执行人员的素质参差不齐，法制观念不够强，业务技术不够娴熟，也是导致税务行政执法偏差的一个不容忽视的因素。因此，企业所得税纳税筹划的实际操作中经常后遇到来自基层税务行政执法人员的观念冲突与行为障碍。即使是真正意义上的纳税筹划行为，结果也极有可能被税务行政执法人员视为偷税或恶意的避税行为而加以查处。（5）企业纳税筹划人员的素质企业纳税筹划是一项高层次的理财活动，是集法律、税收、会计、财务、金融等方面专业知识为一体的组织策划活动。纳税筹划人员不仅要具备相当的专业素质，还需具备对经济前景的预测能力，对项目统筹谋划能力与各部门合作配合的协调能力等素质；不仅从理论上对纳税筹划基本原理有正确深入的理解，而且在实践中讲求方式方法，能将宏观税收政策有机地切入到企业微观经济活动中，为企业获取经济效益和社会效益。现有的一些纳税筹划案例属于暗箱操作，技能并不高明，其实质是偷、漏、逃税和避税，因而经不起推敲和稽查。往往是今天进行纳税筹划，暂时降低税负，明天税务稽查又将方案推翻，不仅要补缴税款，加收滞纳金，甚至罚款，反而加重了自身税负，而且造成税务执法机关对企业纳税筹划的极不信任。实践证明，只有全面提升企业纳税筹划人员的素质，才能控制筹划风险，提高筹划效果。322企业所得税纳税筹划风险控制的原则正视企业所得税纳税筹划风险的客观存在，是为了企业能成功地进3企业所得税纳税筹划条件与风险分析19行所得税纳税筹划。为了控制筹划风险，在进行所得税纳税筹划操作时，纳税企业不仅要具备前面所述的主观、客观条件，讲究方式方法，尽量选择具有相对确定性和风险性较小的筹划技术，找到税收优惠政策或选择机会与企业微观经济活动的切入点，还应遵循以下原则（1）成本效益原则任何经济活动的进行都要发生一定的成本费用，企业从事所得税纳税筹划也是如此。作为追求利益最大化的经济主体，企业在进行所得税纳税筹划时，必然应当进行“成本效益分析”，以判断在经济上是否可行和必要。6企业在进行纳税筹划的具体操作时，可以有以下几种选择一是聘请会计事务所、律师事务所等中介机构进行；二是由企业现有的财务部门进行；三是设立专门的机构进行纳税筹划工作。不同选择的成本效益可能会随企业纳税筹划活动数量的多少和复杂程度的高低而不同。就成本而言，一般来说，聘请税务专家的单位时间成本比较高，但不用发生固定性的支出，即在这种方式下，单位变动成本较高，单位固定成本为零；如果由财务部门负责进行，则或者需要对现有人员进行培训，或者聘用合格的纳税筹划人员，这样都会发生一定的诸如有关人员工资等显性的固定成本，但单位变动成本则会较低。不过，在这种方式下，会产生一些管理上的困难，纳税筹划的效率可能会相对较低些，效果也可能会差一点；如果专门设立新机构、聘用新成员进行纳税筹划，则会增加较多的固定成本，但单位变动成本会比较低，工作效率和效果都会比较理想。一般来说，我们认为各种方案下纳税筹划所产生的效果没有太大差别。因此，根据成本效益原则，如果企业的纳税筹划活动数量比较大，次数比较频繁，则宜由企业内部部门机构进行；反之，则最好委托中介机构进行。（2）整体性原则西安理工大学硕士学位论文20企业进行所得税纳税筹划必须符合企业的整体目标。横向来看，若所得税方面的筹划同其他税种的筹划产生矛盾，或者与别的经营活动的目标发生冲突，都应当在企业整体目标下达成协调，获得一致。纵向来看，企业的所得税纳税筹划应当有广阔的视野，既要看到当期的好处，也要照顾未来的利益。比如，在存货计价选择后进先出法时，不能只看到本期所得税的降低所带来的资金时间价值的节约上，更应注意到以后期间后进先出法储备的清算所可能引起的因利润的急剧增加而适用较高的所得税税率（在累进制所得税税率情况下），致使企业的总体所得税负担反而增加了很多。因此，企业所得税纳税筹划活动必须以企业的整体目标为重，当同企业其他税种的筹划活动或别的经济活动发生冲突时，应当全面考虑，综合权衡，务必使企业的所有活动服从实现企业整体经济效益最大化这一目标，而不能一叶障目，片面追求所得税负担的最小。（3）风险性原则在无风险时，当然是收益越高越好；但存在风险时，高风险常常伴随着高收益，这时不能简单比较收益大小，还应考虑风险因素以及经过风险调整后的收益大小。企业所得税纳税筹划之所以有风险，与经济环境、国家政策及企业自身活动的不断变动有关。如果一切都可预测、可量化，那么就无风险可言。但在现实中，有的纳税筹划是立足于长期规划的，长期性则蕴含着较大的风险性。例如，在较长一段时间内，国家可能调整所得税税率，减少部分所得税优惠；企业预期的盈利或者由于经济波动、市场疲软而变得亏损，或者由于经济景气，利润巨增，则根据预计盈利情况而设定的筹划变得不可行；同时，国家政策也会发生变动；另外，也可能会发生通货膨胀而企业所在国家或地区税法并无根据通货膨胀水平对企业应纳税所得进行指数化调整，等等。因此，企业进行所得税纳税筹划要充分考虑其成本与风险。（4）灵活性原则由于企业所处经济环境千差万别，加之税收政策和纳税筹划的主、客3企业所得税纳税筹划条件与风险分析21观条件时刻处于变化之中，这就要求进行企业所得税纳税筹划时，要根据企业具体的实际情况，制定企业所得税纳税筹划方案，并保持相当的灵活性，以便随着国家税制、税法、相应的法规的改变及预期经济活动的变化随时调整筹划方案，进行节税的应变调整，保证纳税筹划目标的实现。（5）具体问题具体分析原则由于企业所得税纳税筹划总是由特定的经济主体、在特定的时期、针对特定国家或地区的企业所得税法、在对于未来的特定预期下进行的。因此，企业进行所得税纳税筹划时，不能生搬硬套别人的方法，也不能停留在现有的模式上，而应根据客观条件的变化，因人员、地点、时间的不同而分别采取不同的方法，才能使实现预期的目标。比如，高新技术企业可以享受所得税税收优惠，其他非高新技术企业就享受不到此项待遇；在实行比例税率的国家或地区，通过折旧和折旧期限方法的选择，可以获得资金时间价值上的好处，而在实行累进制的国家或地区，这种选择可能会使企业在后面的年份被纳入高税收等级而承受较高的整体税负。33国外企业所得税纳税筹划的方法借鉴在欧美国家，一提起纳税筹划，主要是指对所得税的筹划。国外的纳税筹划一般不涉及商品课税，因为增值税、消费税等商品课税的税款由消费者负担而加到消费者价格中，筹划的必要性较小。所得税需要纳税筹划主要是因为它不容易转嫁，纳税人一般要最终负担自己缴纳的税款。这样，所得税就成为企业从事经营活动的一种成本，企业缴纳的所得税越多，其税后实际收益就越少。如果企业能够进行所得税的纳税筹划，则可以降低税收成本，提高投资的边际税后收益率。而且，由于所得税税款不能在税前扣除，所以企业进行所得税筹划减少的应纳税额，不会相应增加其应税所得额。换句话说，所得税纳税筹划带来的利益是免税的。西安理工大学硕士学位论文22当然，在国外，所得税的筹划较为普遍，不仅是因为它具有筹划的必要性，而且还在于所得税具有较大的筹划空间，这种筹划空间主要来源于各国税法中的税收漏洞以及林林总总的税收优惠措施。国外企业在进行所得税纳税筹划过程中，由于各国的税法和税收优惠政策的不同，并且各个企业自身特点的差异，具体采用的方法也各不相同。但万变不离其宗，笔者将其总结归纳为以下几种方法（1）避免应税所得的实现采用这一方法进行纳税筹划并不是说要让企业避免取得实际的经济所得，而是要让企业尽量取得不被税法认定为是应税所得的经济收入。例如，各国税法都规定，所得一般是通过市场交易来实现的，只有经过交易实现了的所得才需要纳税。资产不交换不变现就不对其增值所得课税，这是各国所得税法中的一个理论漏洞。为了利用这个理论漏洞进行纳税筹划，国外企业往往要购买具有增值潜力的实物资产。其具体做法通常是用银行贷款购买土地等不动产，不动产增值后并不急于出售，因为只要不出售这一增了值的不动产，企业就不必缴纳资本利得税，而且企业还可以享受银行贷款利息可以在税前扣除所带来的税收利益7。利用借贷也可以达到避免应税所得实现的目的。例如，某企业拥有1000万元的房产。现在该企业急需200万元资金。当然企业可以出售一部分房产取得收入，但这样企业就必须就这笔财产转让所得缴纳所得税。出于纳税筹划的目的，企业可以用房产作为抵押借入资金200万元。当然借款要支付利息，但只要利息额小于出售房产需缴纳的税款，借款筹资就是可取的。（2）推迟应税所得的实现纳税人如果能推迟应税所得的实现，则可以推迟纳税。推迟纳税对纳税人来说由两个好处一是可以继续享用这笔资金，并从中获利；二是用利息率进行贴现后，未来应纳税款的现值会有所减少。例如，假定纳税人将推迟纳税而节省下来的钱用于投资，投资的收益率为10，所得3企业所得税纳税筹划条件与风险分析23税税率为30，那么纳税人投资后的税后收益率为7。在这种情况下，如果该纳税人将1000元应纳税款推迟到十年后缴纳，则这1000元税款的现值仅为508元。如果纳税人当年就用这508元进行投资，则下一年的本金和税后利息之和为544元。纳税人如果每年都将本金和利息用于投资，则十年后508元则会增值到1000元。如果纳税被推迟的时间较长，市场利息率更高，则推迟纳税给纳税人带来的经济利益就更大。在许多国家，推迟应税所得的实现可以采用加速折旧或快速折旧的方法。实行这两种折旧法，企业应缴纳的所得税总额不会减少，但由于企业前期计入成本费用的折旧额较大，应税所得