注册会计师考试《审计》教材第二十三章

1、第二十三章 注册会计师利用他人的工作第一节 利用其他注册会计师的工作注册会计师执行财务报表审计业务，尤其是对集团财务报表审计时，可能涉及对其他注册会计师工作的利用。首先需要明确主审注册会计师、其他注册会计师和组成部分的含义。主审注册会计师，是指被审计单位财务报表包含由其他注册会计师审计的一个或多个组成部分的财务信息时，负责对该财务报表出具审计报告的注册会计师。对于主审注册会计师这一概念，可以从以下两方面来把握：（1）主审注册会计师受托对被审计单位财务报表进行审计，但该被审计单位的一个或多个组成部分的审计工作是有其他会计师事务所的注册会计师来执行的。（2）主审注册会计师在对被审计单位财务报表出具

2、审计报告时需要利用其他注册会计师的工作结果。其他注册会计师，是指除主审注册会计师以外的，负责对组成部分财务信息出具审计报告的其他会计师事务所的注册会计师。对于其他注册会计师这一概念，可以从以下三方面来把握：（1）其他注册会计师是相对于主审注册会计师而言的，是主审注册会计师所在会计师事务所以外的其他会计师事务所的注册会计师。（2）其他注册会计师只负责对被审计单位财务报表中所包含组成部分的财务信息出具审计报告，对被审计单位财务报表出具审计报告的是主审注册会计师。（3）其他注册会计师所审计的财务信息时被审计单位财务报表的一个或多个组成部分，这些组成部分对财务报表具有一定的重要性。其他注册会计师对这些

3、组成部分出具的审计报告，将对主审会计师对财务报表发表的审计意见带来一定影响。组成部分，是指被审计单位的fenugreek、分支机构、子公司、合资公司和联营公司等，其财务信息包含在由主审注册会计师审计的财务报表中。这些组成部分的共同特点是，在会计核算上独立或相对独立，可以单独提供财务信息。其中，分部通常是直属被审计单位本部的事业部；分支机构通常是被审计单位下属的分公司、办事处等；子公司是由被审计单位直接或间接控股的公司；合资公司和联营公司是被审计单位对其出自、对其财务和经营决策具有重要影响但不构成控股的公司。组成部分可能具备法人资格，如子公司、合资公司和联营公司；也可能不具备法人资格，如分部和分

4、支机构。在利用其他注册会计师的工作队被审计单位集团财务奥表进行审计时，主审注册会计师面临的审计风险包括财务报表组成部分存在重大错报（这一错报将导致被审计单位集团财务报表的重大错报），二负责对该组成部分进行审计的其他注册会计师未能发现且主审注册会计师也未能发现的风险。为获取充分、适当的审计证据将被审计单位集团财务报表的审计风险降至可接受的低水平，主审注册会计师应当考虑是否参与其他注册会计师的工作。参与程度通常取决于组成部分的重要性、已识别的被审计的安慰集团财务报表的重大错报风险以及主审注册会计师对其他注册会计师的了解。按照审计风险真正的要求，主审注册会计师首先应当对被审计单位、被审计单位的组成部

5、分机器环境进行了解，以识别重要的组成部分及可能导致被审计单位财务报表出现重大错报的风险。在此基础上，主审注册会计师应当结合器对其他注册会计师的了解程度，考虑区别对待不同的组成部分，确定是否参与其他注册会计师了解程度，卡率区别对待不同的组成部分，确定是否参与其他注册会计师的工作以及需要实施的审计程序。需要指出的是，尽管主审注册会计师要对组成部分的财务信息进行审计，并对其结论或意见负责，但主审注册会计师仍然要对包括组成部分财务信息在内的整体财务报表发表审计意见，并独自对被审计单位财务报表不尊在重大错报，主审注册会计师应当考虑下列问题：（1）确定对于组成部分的财务信息是由主审注册会计师亲自审计，还是

6、由其他注册会计师实施审计（2）约定参与其他注册会计师审计工作的性质、时间和范围。（3）与其他注册会计师进行适当的沟通。（4）必要时，评估对组成部分财务信息进行审计时后去的审计证据是否充分、适当。一、接受委托承担主审注册会计师（一）接受委托的前提雕件只有单注册会计师确定某项审计业务的承接或续约复核会计师事务所质量控制准则第5101号业务质量控制的相关规定，预期能够对重要组成部分的财务信息获取充分、适当的审计证据，将审计风险控制在可接受的低水平时，才可以承接该项业务。主审注册会计师在获取组成部分的信息、解除组成部分的治理层和管理层及其注册会计师（北欧扩主审注册会计师需要的审计工作底稿）时可能或受到

7、限制。这将导致主审注册会计师无法参与某些重要组成部分的审计工作。如果这样，主审注册会计师在将因为审计范围受到限制而很难获取充分、适当的审计证据。为此，主审注册会计师在与被审计单位签订审计业务约定书的时候，需要在业务约定书中明确上述方面不会受到限制。如果无法消除上述限制，可能导致无法获取充分、适当的审计证据，不足以将审计风险降至可接受的低水平，并对被审计单位财务报表审计造成重大影响，主审注册会计师应当告知被审计单位的管理层和治理层，无恶法承接该项业务。如果是连续审计，应当考虑解除业务约定。（二）了解被审计单位、被审计单位组成部分及其环境1、了解被审计单位、被审计单位组成部分机器环境的目的。在决定

8、接受委托担任主审注册会计师之前，为了合理预期能够获取充分、适当的审计证据，注册会计师应当对被审计单位、被审计单位组成部分机器环境进行了解。以确定：（1）哪些组成部分可能是重要的。（2）负责审计重要组成部分的其他注册会计师需要在哪些领域实施审计程序。（3）能否在一定程度上参与其他注册会计师的工作，以便获取充分、适当的审计证据。2、了解被审计单位、被审计单位组成机器环境的途径。如果是初次接受委托，主审注册会计师可以通过下列途径了解被审计单位、被审计单位组成部分机器环境：（1）被审计单位管理层主动提供的信息。（2）与被审计单位管理层进行讨论。（3）在可行的情况下，与前任主审注册会计师、组成部分的管理

9、层及其注册会计师进行讨论。3、需要了解的事项。在对被审计单位、被审计单位组成部分机器环境进行了解时，主审注册会计师应当了解的事项通常包括：（1）被审计单位的组织结构。（2）组成部分经营活动对被审计单位的重要性。（3）被审计单位集团层面的控制。（4）被审计单位财务报表的复杂性。（5）被审计单位的每一个组成部分是否均由某一其他注册会计师负责审计。（6）主审注册会计师是否能够不受限制地接触被审计单位的治理层和管理层，组成部分的治理层和管理层，组成部分的财务信息，组成部分的注册会计师及其工作底稿。（7）主审注册会计师是否能够对组成部分的财务信息实施必要的审计程序。4、连续审计的特别考虑。对于连续审计，

10、为了确保能够获取充分、适当的审计证据，以便将审计风险降至可接受的低水平，主审注册会计师应当管制以下几个方面的重大变化：（1）被审计单位组织结构的变化。（2）组成部分经营活动对被审计单位集团重要性的变化。（3）被审计单位治理层、管理以及重要组成部分的关键管理人员的变化。（4）主审注册会计师了解被审计单位及其组成部分管理的正真性、胜任能力的难度。（5）被审计单位集团层次控制的变化。（三）考虑对审计工作的参与程度是否足以担任主审注册会计师注册会计师应当考虑的因素包括以下几个方面：1、主审注册会计师审计的财务报表部分的重要性。由于要对包括组成部分在内的被审计单位整体财务报表发表审计意见，因此，主审注册

11、会计师应当考虑负责审计财务报表中最重要的部分，一般是集团公司本部或木公司的财务报表。对于一些特别重要的组成部分，主审注册会计师往往也需要亲自进行审计。主审注册会计师通常会根据组成部分的性质、特定的环境或组成部分在金额上对整体财务报表影响的程度，来判断某一组成部分是否为重要的组成部分。重要的组成部分通常包含可能导致被审计单位集团财务报表出现重大错报的风险。如果主审注册会计师认为其审计的财务报表部分不够重要，不足以获取充分、适当的审计证据将审计风险降至可接受的低水平，就不应当接受委托担任主审注册会计师。2、主审注册会计师对组成部分业务的了解程度。由于没有参与所有组成部分的审计工作，却需要对财务报表

12、整体发表审计意见，因此，主审注册会计师至少要对个组成部分的业务由相对程度的了解，目的在于判断个组成部分的重要程度，识别需要特别考虑的领域，有针对性地对其他注册会计师的工作进行指导、监督和评价。此外，对组成部分业务的了解，还有助于主审注册会计师识别审计单位与组成部分之间的交易，判断是否存在有失公允的关联方交易并实施相应的审计程序。3、其他注册会计师审计的组成部分财务信息的重大错报风险。由于组成部分的财务信息将会纳入被审计单位整体财务报表，如果其他注册会计师所审计的组成部分财务信息存在重大错报，则不可避免地会对整体财务报表产生影响，甚至是重大影响。如果其他注册会计师所审计的组成部分财务信息存在重大

13、错报，而主审注册会计师难以保证其他注册会计师能够发现组成部分财务信息的重大错报，也就很难将被审计单位集团财务的审计风险降至一个可以接受的低水平。在这种情况下，注册会计师应当慎重考虑是否接受委托。4、主审注册会计师在适当程度上参与对组成部分的审计。如果注册会计师认为，其自身对审计工作的参与程度有限，不足以作为主审注册会计师对被审计单位的整体财务报表进行审计，也可以考虑通过实施追加程序，适当参与对组成部分的审计进行审计，也可以考虑通过实施追加程序，适当参与对组成部分的审计来解决这一问题。此时，注册会计师仍可以接受委托担任主审注册会计师。二、主审注册会计师的审计程序（一）考虑其他注册会计师的专业胜任

14、能力当计划利用其他注册会计师的工作时，主审注册会计师应当根据其他注册会计师承担的具体业务考虑其专业胜任能力。为了合理确定其他注册会计师具备承担具体业务的专业胜任恩那个里，主审注册会计师应当了解其他注册会计师。了解的内容通常包括：（1）其他注册会计师拥有的资格证书。（2）其他注册会计师对相关职业道德规范的遵循情况，尤其是独立性和专业胜任能力。（3）其他注册会计师所在会计师事务所的质量控制系统。（4）其他注册会计师是否可以向主审注册会计师提供必要的工作底稿。主审注册会计师可以从多种途径获取上述信息。例如，与其他注册会计师进行交谈；要求其他注册会计师填写调查表或提供声明；向其他注册会计师所在的职业组

15、织进行了解；考虑以前与其他注册会计师的接触情况。如果其他注册会计师不能独立于被审计单位及其组成部分，不能胜任其承担的具体审计业务，或者主审注册会计师对上述事项存在疑虑，那么，主审注册会计师不应利用其他注册会计师的工作来获取与组成部分财务信息有关的审计证据。（二）针对不同的组成部分实施不同的程序主审注册会计师通常根据对被审计单位、被审计单位的组成部分机及其环境的了解，识别重要的组成部分可能导致被审计单位财务报表出现重大错报的风险，评估被审计单位集团层次上的控制的设计并确定其运行的有效性。在此基础上，主审注册会计师根据组成部分重要性的不同，有选择地实施不同的审计程序。主审注册会计师对组成部分实施审

16、计工作的性质、时间和范围取决于其对被审计单位集团层次有效性的预期。主审注册会计师应当亲自或要求其他注册会计师测试这些控制的有效性。（三）获取其他注册会计师的书面声明主审注册会计师的书面声明主审注册会计师就某些事项向其他注册会计师获取书面声明，这对其他注册会计师的审计工作将起到一定的约束作用，确保其他注册会计师的工作满足主审注册会计师审计的需要。这些事项包括：（1）其他注册会计师遵守的被审计单位和组成部分保持独立性的要求。独立性是注册会计师审计的根本前提，是保证审计意见客观、公正的必要前提。其他注册会计师是否独立于所审计的组成部分以及主审注册会计师所审计的单位，是主审注册会计师确定能否利用其工作

17、首先要考虑的因素。（2）其他注册会计师遵守会计、审计等有关规定和编制报表的要求。按照相关会计准则、审计准则的规定实施审计工作，可以在技术上为其他注册会计师审计工作的有用性提供保证。（四）对双方配合的安排如果拟利用其他注册会计师的工作和报告，主审注册会计师应当在审计的初始计划阶段对双方的配合做出充分安排，并将有关重要事项告知其他注册会计师，包括需要特别考虑的审计领域、识破被审计单位与组成部分之间交易的审计程序以及完成审计工作的时间安排等。此外，在其他注册会计师对组成部分财务信息实施重要的审计程序之前，主审注册会计师还需要在确定被审计单位集团财务报表重要性水平的基础上，与其他注册会计师共同确定一个

18、低于这一水平且适用于组成部分的重要性水平。主审注册会计师通常以商请配合函的形式将有关双方配合的安排告知其他注册会计师，商请配合函需要得到其他注册会计师书面形式的确认。其他注册会计师的确认函中除了说明是否配合主审注册会计师的工作外，通常还包括其他方面的声明。例如，遵守与被审计单位和组成部分保持独立性的要求，遵守会计、审计等有关规定和编制报告的要求等。当然，主审注册会计师也可以用其他注册会计师提交的备忘录或报告作为沟通的文件。（五）参与重要组成部分的风险评估工作当其他注册会计师对重要组成部分的财务信息实施审计时，主审注册会计师通常参与其他注册会计师的风险评估工作，以识别组成部分财务信息中的重大错报

19、影响被审计单位集团财务报表的风险。主审注册会计师对其他注册会计师的了解通常会影响主审注册会计师参与组成部分风险评估工作的性质、时间和范围。主审注册会计师通常实施下列程序参与对组成部分的风险评估工作：（1）与其他注册会计师或组成部分的管理层讨论对被审计单位有重要影响的组成部分的业务活动。（2）与其他注册会计师讨论错误或舞弊导致组成部分的财务信息出现重大错报的风险。（3）复核其他注册会计师对已识别的重大错报风险所作的工作记录。这些工作记录可以采用备忘录的形式，反映其他注册会计师有关已识别的重大错报风险的结论。（六）参与其他注册会计师的审计工作除风险评估外，主审注册会计师通常还会在其他一些方面参与其

20、他注册会计师的工作。1、确定参与的性质、时间和范围。主审注册会计师在确定参与其他注册会计师工作的性质、时间和范围时，应当考虑下列因素：（1）主审注册会计师对组成部分重要性的评价。（2）识别出的重大错报风险。（3）以往审计过程中与其他注册会计师合作的经历。（4）主审注册会计师与其他注册会计师所采用质量控制政策、审计程序等的一致性。2、参与方式。主审注册会计师通常采取以下方式参与其他注册会计师的工作：（1）向组成部分管理层或其他注册会计师了解组成部分的情况及其环境。（2）复核并与其他注册会计师讨论起总体审计策略和具体审计计划。（3）确定并实施进一步的审计程序，具体的审计程序可以由其他注册会计师实施

21、，也可由主审注册会计师实施。（4）参加其他注册会计师与组成部分管理层之间的重大会议。（5）复核其他注册会计师审计工作底稿中的相关部分。（七）复核其他注册会计师的工作底稿主审注册会计师应当考虑与其他注册会计师讨论起运用的审计程序，复核其他注册会计师实施的审计程序的书面摘要，或复核其他注册会计师的审计工作底稿，除非有充分的证据表明其他注册会计师在职业时遵守了使用的质量空中政策和程序。其他注册会计师的工作底稿应当记录于被审计单位集团财务报表审计相关的事项，具体包括：（1）其他注册会计师关于遵循会计师事务所的质量控制政策和程序的声明。（2）其他注册会计师关于遵循相关的职业道德规范（包括是否满足独立性和

22、专业胜任能力的要求）的声明。（3）其他注册会计师关于遵循主审注册会计师的要求的声明。（4）其他注册会计师所审计的组成部分的财务信息。（5）组成部分已调整和未调整的错报（不包括与主审注册会计师沟通的地域重要性水平的细小错报），以及管理层可能存在的偏见。（6）与组成部分财务信息有关的内部控制方面的重大缺陷。（7）其他注册会计师与组成部分治理层沟通的重大事项，以及且昂与组成部分治理层沟通的事项。（8）其他注册会计师希望主审注册会计师予以关注的其他事项。（9）其他注册会计师发现的事实和得出的结论。（八）考虑其他注册会计师的审计结论其他注册会计师在对组成部分财务报表部分信息实施审计时所发现的事实、得出的

23、结论可能会影响主审注册会计师对被审计集团财务报表发表审计意见。因此，注册会计师应当考虑其他注册会计师得出的重大审计结论，包括其对组成部分财务信息重大错报风险领域的判断及实施审计程序的结果。（九）考虑对组成部分的财务信息实施追加程序主审注册会计师应当考虑，是否与其他注册会计师和组成部分管理层讨论影响组成部分信息的审计结论或其他事项，并考虑其他注册会计师与组成部分管理层意见不一致情况，以及组成部分财务信息中为调整的非重大错报对被审计单位集团财务报表审计意见的累计影响。如果认为其他注册会计师所实施的审计工作不能满足需要，主审注册会计师应当考虑是否对组成部分的会计记录或财务信息实施追加程序。具体的程序

24、可视具体情况由主审注册会计师或其他注册会计师实施。（十）工作记录主审注册会计师应当在审计工作底稿中记录由其他注册会计师审计的组成部分、组成部分对财务报表整体的重要程度、其他注册会计师的名称、所得出的组成部分不重要的结论以及在利用其他注册会计师工作时所实施的审计程序和得出的结论。三、注册会计师之间的配合（一）其他注册会计师对主审注册会计师工作的配合其他注册会计师应当认识到所审计组成部分的财务信息最终将成为被审计单位财务报表整体的以部分。从职业道德的角度出发，在知悉主审注册会计师拟利用其工作后，其他注册会计师应当与主审注册会计师配合，满足主审注册会计师的工作要求。例如，如主审注册会计师讨论所采用的

25、重要性水平、审计计划，提供审计备忘录或有关报告供主审注册会计师查阅等。如果其他注册会计师无法按照要求完成工作，应当告知主审注册会计师。这有助于主审注册会计师及时采取有效存世，保证被审计单位集团财务报表的审计任务顺利完成。（二）主审注册会计师对其他注册会计师工作的配合如果主审注册会计师注意到可能影响其他注册会计师工作的事项，应告知其他注册会计师。通过这些相关事项的告知，可以确保其他注册会计师的各项工作能够符合主审注册会计师的要求，从而使审计工作能够更有效率、达到预期效果。例如，对于关联方关系及其交易的识别，双方应当密切配合。四、出具审计报告的考虑（一）不应在审计报告中提及其他注册会计师的工作独立

26、地对被审计单位财务报表发表审计意见是主审注册会计师的责任。在审计报告中提及其他注册会计师的做法，可能是报告使用者认为主审注册会计师试图分摊责任。因此，主审注册会计师不应当在审计报告中提及其他注册会计师的工作。（二）主审注册会计师如果认为无法利用其他注册会计师的工作，且无法对由其他注册会计师的组成部分财务信息实施充分的追加程序，应当将其视为审计范围受到限制，出具保留意见或无法表示意见的审计报告。（三）其他注册会计师出具非标准审计报告的情况如果其他注册会计师或拟出具非标准审计报告，主审注册会计师应当考虑导致其他注册会计师出具非标准审计奥高事项的性质和重要程度，界定是否需要对财务报表出具非标准审计报

27、告。需要指出的是，被审计单位财务报表整体的重要性水平与各组成部分财务信息的重要性水平可能并不相同。对组成部分财务信息来说是重大程度，可能在被审计单位财务报表整体层面上并不重要，因而可能不会影响主审注册会计师出具的审计报告。但主审注册会计师应当考虑这些错报汇总起来可能对被审计单位财务报表的影响，在此基础上决定出具适当类型的审计报告。第二节 利用内部审计工作内部审计是指由被审计单位内部机构或人员对其内部控制的有效性、财务信息的真实性和完整性以及经营活动的效率和效果等开展的一种评价活动。注册会计师在审计过程中，通常需要了解和测试被审计单位的内部控制，二内部控制审计时背审计单位内部控制的一个重要组成部

28、分，其职能包括监督内部控制的运行情况、检查财务信息和经营信息、评价经营活动的效率和效果、评价对法律法规的遵循情况等。注册会计师应当考虑内部审计活动及其在内部控制中的作用，以评估财务报表重大错报风险及其对注册会计师审计程序的影响。此外，虽然注册会计师对发表审计意见以及确定审计程序的相知、时间和乏味独自承担责任，但内部审计与注册会计师审计用以实现各自目标的某些手段存在相近之处，内部审计工作的某些部分可能有助于注册会计师的工作。例如，内部审计人员在评估销售与收款循环的内部控制时，其工作底稿可能包括相关控制政策的说明和控制流程图等。注册会计师通过了解与评估内部审计工作，利用可信赖的内部审计工作相关部分

29、的成果，可以减少不必要的重复劳动，提高审计工作效率。一、内部审计的目标和职能范围（一）内部审计的目标内部审计有助于强化企业内部控制、改善企业风险管理、完善公司治理结构，促进企业怒表的实现。区别于外部审计，内部审计机构的人员时被审计单位组织结构的重要组成部分，是被审计单位内部控制相对独立的一种评价活动，在哪些领域实施内部审计通常由被审计单位管理层决定。因此，内部审计的范围和目标因被审计单位的规模、组织结构和管理层需求的不同而存在很大差异。（二）内部审计的职能范围内部审计通常包括下列一项或多项活动：1、监督内部控制。被审计单位管理层有责任建立每部控制并关注其运行的一贯性。内部审计则可以对被审计单位

30、内部为实现经营目标、湖资产安全完整、出尽遵循国家法律法规、提高组织运营的效率及效果而采取的各种政策和程序进行评价和审查。2、检查财务信息和经营信息。内部审计对财务信息和经营信息的检查可能包括检查用以确认、计量、记录和列报此类信息的方法，以及对个别项目实施的专项调查。专项调查通常包括对某些交易和账户余额进行详细测试、监督向监管部门提交报告的可靠性和及时性等。3、评价经营活动的效率和效果。效率强调投入产出比，效果强调达成什么样的结构。内部审计对经营活动效率、效果的评价包括评价被审计单位非财务的控制活动、妥善保管资产的措施等。4、评价法律法规、其他外部要求以及管理层政策、指示和其他内部要素的遵守情况

31、。内部审计可以对被审计单位在经营过程中遵守相关遵循性标准的情况做出相应的评价，包括评价国家相关法律法规的遵守情况、企业经营预算和财务预算的遵守情况、企业经营计划和财务计划的遵守情况、企业经营预算和财务预算的遵守情况、企业制定的各种程序标准的遵守情况、企业鉴定的各类合同的遵守情况等。二、内部审计和注册会计师的关系（一）内部审计与注册会计师审计的联系尽管内部审计与注册会计师审计之间存在诸多差异，但两者用以实现合资目标的某些手段却通常是相似的。例如，为支持所得出的结论，审计人员都需要获取充分、适当的审计证据，都可以运用观察、询问、函证和分析程序等审计方法。此外，奶不审计对象与注册会计师审计对象也密切

32、相关，甚至存在部分重叠。因此，注册会计师应当考虑内部审计工作的某些方面是否有助于确定审计程序的性质、时间和范围，包括了解内部控制所采用的程序、评估财务报表重大错报风险所采用的程序和实质性程序。通过了解内部审计工作的情况，注册会计师可以掌握内部审计发现的、可能对被审计单位财务报表和注册会计师审计产生重大影响的事项。如果内部审计的工作结构表明被审计单位的内部控制薄弱，控制环境存在缺陷，注册会计师在对拟实施审计程序的性质、时间和范围做出总体修改时应当考虑：（1）在期末而非其中实施更多审计程序。（2）主要依赖实质性程序获取审计证据。（3）修改审计程序的性质，获取更具说服力的审计证据。（4）扩大审计程序

33、的范围。如果内部审计的工作结果表明被审计单位的财务报表在某些领域存在重大错报风险，注册会计师就应当对这些领域给予特别关注。（二）利用内部审计工作不能减轻注册会计师的责任虽然相关内部审计准则要求内部审计机构和人员保持独立性和客观性，但考虑到内部审计时被审计单位的以部分，其独立性和客观性毕竟是有限的，无法达到注册会计师审计所要求的水平。因此，尽管内部审计工作的某些部分可能对注册会计师的工作有所帮助，但注册会计师必须对财务报表审计有关的所有重大事项独立做出职业判断，而不应完全依赖内部审计工作。通常，审计过程中涉及的职业判断，如重大错报风险的评估、重要性水平的确定、样本规模的确定、对会计政策和会计估计

34、的评估等，均应当由注册会计师负责执行。同时，注册会计师也应当对发表的审计意见独立性承担责任，其责任不因利用内部审计工作而减轻。三、了解与初步评估内部审计（一）了解内部审计的目的注册会计师通常在了解被审计单位内部控制的基础上制定审计计划。由于内部审计的主要目的之一的检查、评价及监督内部控制，内部审计结构往往可为注册会计师审计提供有用信息，如被审计单位内部控制的审计是否合理、是否得到有效执行等。因此，注册会计师可以通过了解被审计单位内部审计的情况据以识别和评估财务报表重大错报风险，并涉及和实施进一步审计程序。（二）内部审计对注册会计师审计作用的局限性有效的内部审计通常有助于注册会计师修改审计程序的

35、性质和时间，并缩小实施审计程序的范围，但不能完全取代注册会计师应当实施的审计程序。在某些情况下，考虑内部审计活动后，注册会计师可能认为内部审计对其实施的审计程序没有任何作用。其原因在于并非所有的内部审计工作都与注册会计师审计相关，如内部审计多内部管理决策效率的评价通常与注册会计师审计无关。注册会计师可以通过查阅内部审计计划、内部审计报告等，获取有关内部审计范围的详细信息，确定内部审计工作是否与财务报表审计相关。即使内部审计的某些部分可能有助于注册会计师的工作，但由于内部审计是被审计单位的以部分，不可能达到注册会计师审计应具有的独立性，因此，注册会计师不应当完全依赖内部审计的工作。（三）对内部审

36、计职能的评估1、当内部审计与注册会计师的风险评估相关时，注册会计师应当对内部审计的职能进行评估。注册会计师通过对被审计大你问内部审计制度及其运作的了解，可以判断内部审计结构是否有助于注册会计师审计。常见的情况由三种：当内部审计与财务报表审计无关时，注册会计师无需考虑内部审计的影响；当内部审计与财务报表审计相关但不足以影响注册会计师的审计程序时，注册会计师对内部审计结构也已不予采用；当内部审计财务报表审计的内容、时间和范围存在直接联系时，注册会计师应当评价内部审计人员的专业胜任能力和客观性，以确定是否存在审计工作中利用被审计单位内部审计工作的结构。2、注册会计师应当根据对内部审计职能的评估结果，

37、确定在实施风险评估以及修改进一步审计程序的性质、时间和范围时是否利用内部审计。在系列情况下，注册会计师可能认为内部审计对其实施的审计程序没有作用，不会利用内部审计：（1）内部审计活动与注册会计师审计无关。（2）内部审计活动与注册会计师审计有关，但注册会计师认为进一步评估内部审计部复核成本效益原则。（3）注册会计师对内部审计人员的专业胜任能力、客观性和工作质量存有疑虑。（四）了解和评估内部审计应当考虑的重要因素在了解内部审计并对其进行评价时，注册会计师应当考虑夏利重要因素，对这些因素的不同评价决定着注册会计师是否可以利用内部审计成果以及利用的程度：1、内部审计的组织地位及其对客观性的影响。为保证

38、内部审计机构和人员可以不带偏见且不受干扰地执行任务，内部审计应当具有与其另行职责相应的组织度为（具体表现为内部审计向哪个级别的治理层或管理层负责）。最理想的转台式，内部审计仅向最高级别的治理层负责并报告工作，而不负有任何执行责任。注册会计师应当关注被审计单位管理层对内部审计施加的任何限制或约束，特别是内部审计人员是否能够与注册会计师进行充分的沟通。此外，注册会计师还应当关注被审计单位的治理层和管理层是否重视内部审计的意见和建议，是否建立有关内部审计意见的反馈机制，内部审计意见是否能够得以落实。2、内部审计的职责范围。从严格意义上说，企业所有业务和左右组成部分均应纳入那不审计的范围。只要与分派的

39、任务有关，内部审计部门就有权获得企业的任何记录、档案和数据。前已提及，内部审计的职责范围包括监控内部控制、检查财务信息和经营信息、评价经营活动的效率和效果以及评价对遵循性标准的遵守情况。注册会计师应当考虑管理层是否建立了必要的政策和程序，以明确内部审计的职责范围并确保其职能的实现。3、内部审计人员的专业胜任能力。内部审计人员和内部审计机构整体的专业胜任能力是被审计单位内部审计正常发货作用的根本。内部审计机构作为一个整体必须具备足以胜任检查被审计单位所有活动领域的能力，否则，其工作结构必然是不能信赖的。在评价内部审计人员的专业胜任能力时，注册会计师应当考虑内部审计人员是否经充分的技术派讯，是否在

40、内部审计部门工作的经验，是否精通内部审计业务等，并应同时考虑被审计单位所咋行业的发展带来的业务复杂性以及内部审计工作的多样性。4、内部审计人员应有的职业关注。注册会计师可以从以下方面对内部审计人员应有的职业关注进行了解和评价：（1）内部审计人员是否制定恰当的审计计划；（2）工作中是否认真致死那个内部审计标准；（3）内部审计工作是否实施必要的检查与复合；（4）是否执行必要的审计程序，合理保证发现本单位的错误与舞弊；（5）发现错误与舞弊是否及时报告。四、沟通和协调（一）沟通和协调的时间安排有效的沟通和谢天即可以比年由于重复审计导致的审计资源浪费，提高审计效率，又可以提高内部审计工作的可李永兴、共享

41、审计成果。因此，当计划利用内部审计工作时，注册会计师应当考虑内部审计工作计划，并尽早与内部审计人员进行讨论。（二）沟通和协调的主要内容如果内部审计工作时注册会计师确定审计程序性质、时间和范围时考虑的一项因素，注册会计师应当预先就系列事项与内部审计人员协调：1、审计工作的时间。包括制定内部审计计划、实施内部审计程序、出具内部审计报告的时间安排。2、审计覆盖的范围。包括内部审计覆盖的主体对象及时间范围。3、重要性水平。重要性水平取决于在具体环境下对错报金额和性质的判断。4、拟确定的选取样本的方法。包括使用随机数表或计算机辅助审计技术选样、系统选样和随意算样等。5、对已实施工作的记录。内部审计人员用

42、电采用适当的方法记录已实施的工作。工作记录应当反映检查情况并突出对检查实施的评价；应当能够提供充分、适当的记录作为内部审计报告的基础；应当能够提供充足的信息正式内部审计工作是否被恰当地执行，并是其他人能够据此检查内部审计工作的执行情况。6、复核与报告程序。内部审计人员应对内部审计工作进行复核，并净宽形成书面报告，建起传递给审计对象及相关管理层。内部审计报告应当说明审计的目标与范围、审计发现的问题及整改建议等。内部审计报告也应揭示在审计工作结束时达成共识的事项。（三）沟通和协调的方式注册会计师应当获取相关的内部审计报告，并了解所有引起内部审计人员关注、可能影响注册会计师工作的重大事项。另外，注册

43、会计师也应当将所有可能影响内部审计工作的重大事项告知内部审计人员。注册会计师与内部审计人员进行沟通和协调的方式有：定期召开会议讨论共同关心的问题；交换审计报告和管理层建议书；在审计技巧、审计方法和审计术语方面达成共识；统筹审计方案等。为实现有效沟通，注册会计师与内部审计人员最好能够定期进行会谈。五、评价内部审计的特定工作（一）评价内部审计特定工作的目的由于内部审计的职责范围与本单位的经营管理战略密切结合，并非内部审计的所有工作都与注册会计师审计相关，都可以被注册会计师利用。如果拟利用内部审计的特定工作，注册会计师应当评价内部审计的特定工作并实施审计程序，以确定是否能够满足注册会计师审计的需要。

44、（二）评价内部审计特定工作应该考虑的因素在评价内部审计的特定工作时，注册会计师应当以下列方面考虑内部审计工作范围和相关方案的适当性，以及对内部审计的评估是否仍然适当：（1）内部审计工作是否由经过充分技术培训且精通业务的人员担任，助理人员的工作是否得到适当的监督、复核和记录。（2）内部审计是否能够获取充分、适当的审计证据，以得出合理的审计结论。（3）内部审计结论是否恰当，内部审计报告是否与内部审计工作的结果一致。（4）内部审计发现的例外或异常事项是否得到适当解决。（三）对内部审计特定工作实施审计程序注册会计师应当对内部审计特定工作进行评价的基础上实施进一步审计程序。实施进一步审计程序的性质、时间

45、和范围取决于注册会计师对下列因素的判断。（1）相关领域的重大错报风险。存在重大错报风险的领域包括：对被审计单位财务报表有（或可能有）重大影响的会计政策、会计处理方法的选择或变化；对财务报表可能有潜在重大影响的事项，如未决诉讼；对财务报表有（或可能有）重大影响的审计调整；对持续经营能力有重大影响的不确定事项；与管理层在财务报表或审计报告方面的争议；内部控制的重大薄弱环节；对管理层操守的疑问及涉及管理层的舞弊行为。对这些领域的内部审计工作，注册会计师在实施审计程序时应当予以特别的关注。（2）对内部审计工作的评估。包括评估内部审计的组织地位及其对客观性的影响、内部审计的职责范围，内部审计人员的专业胜

46、任能力和应有的职业关注等。（3）对内部审计的特定工作的评价。这里的内部审计特定工作是指注册会计师拟利用的，且对其执行人员、获取的证据、审计结论以及发现例外或异常事项的解决方案进行过充分评价的那部分内部审计工作。如果评价结构令人满意，注册会计师可以相应减少对其实施的进一步审计程序；反之，则应扩大所实施审计程序的范围，进行更详细的测试。注册会计师对内部审计的特定工作实施的审计程序主要包括：（1）检查内部审计人员已检查的项目。（2）检查其他类型项目。（3）观察内部审计程序的实施情况。注册会计师应当将对内部审计特定工作的评价和对内部审计工作所实施的审计程序记录于审计工作底稿。注册会计师考虑被审计大你问

47、内部审计工作的完整程序参见图23-1.了解内部审计工作收集内部审计活动的信息考虑内部审计活动与财务报表审计的相关性内部审计与财务报表审计是否相关评估内部审计职能内部审计的组织及其对客观性的影响内部审计的职责范围内部审计人员的专业胜任能力内部审计人员应有的职业关注内部审计人员是否具备专业胜任能力和客观性内部审计是否有效考虑内部审计人员工作的有效性范围与内部审计人员沟通和协调审计工作评价内部审计的特定工作结束图23-1 注册会计师考虑被审计单位内部审计工作程序图第三节 利用专家的工作专家是指除了会计、审计之外的某一特定领域中具有专门技能、知识和经验的个人或组织。专家可以是被审计单位或会计师事务所的

48、员工，也可以是被审计单位或会计师事务所从外部聘请的个人或组织。专家通常可以是工程师、律师、资产评估师、精算师、环境专家、地质专家、IT专家以及税务专家，也可以是这些个人所从属的组织，如律师事务所、资产评估公司以及各种咨询公司等。在这种情况下，责任的重要承担者有所不同。以个人身份出现的专家，该专家即为主要负责人；以组织身份出现的专家，该组织为主要负责人，具体人员通常也要承担一定的责任。在利用专家的工作时，注册会计师应当实施以下程序，以获取专家工作能够满足审计需要的充分、适当的审计证据：（1）在确定是否利用专家工作时，考虑专家工作设计项目的性质、复杂程度和重大错报风险，是否可获取其他审计证据以支持

49、审计结论，以及项目组成员是否具有相关的知识和经验；（2）在计划利用专家工作时，对专家的专业胜任能力和客观性进行评价，并考虑专家的工作范围是否可以满足审计的需要；（3）在将专家的工作结果作为审计证据时，评价专家工作的适当性。一、确定是否需要利用专家的工作（一）利用专家工作的领域在了解被审计单位及其环境以及针对评估的风险实施进一步审计程序时，注册会计师可能需要会同被审计单位或独立获取专家的报告、意见、评估和说明等形式的审计证据。注册会计师利用专家工作的领域主要包括：1、对特定资产的评估。例如，对土地、建筑物、厂房、机器设备、特殊用途存货、高科技材料或设备、医疗产品、复杂的金融工具、不可流通证券、艺

50、术品、宝石等资产价值进行评估，可能需要利用资产评估师的工作。2、对资产的数量和实物状况的测定。例如，地面上堆积的各种物质（如煤炭、木材）的数量和体积的测量，地下矿藏（如石油、煤、金矿）的储量、成分、等级的测定，厂房和设备剩余使用年限的确定等，通常需要工程师来协助完成。3、需要特殊技术或方法的金额测算。例如，保险赔偿金额的计算、社会保险金和退休养老金的计算等，可能涉及利用精算师的工作。4、未完成合同中已完成和未完成工作的脊梁。例如，计量工程的进度、合同的执行情况、计算机然间开发的进度等，可能涉及利用工程师和IT专家的工作。5、涉及法律法规和合同的法律记忆。例如，关于合同、协议、章程的解释。对未决

51、诉讼和法律纠纷进展情况与处理结构的分析，对合同或其他法律文书的潜在重要性的解释等，通常需要律师的帮助。（二）确定是否需要利用专家工作时应考虑的因素在确定是否需要利用专家工作时注册会计师应当考虑下列因素：1、项目组成员对所涉及事项具有的知识和经验。如果项目组成员从未接触过所涉及的事项，通常需要考虑利用专家的工作。例如，对于土地和建筑物、艺术品和宝石的股价，矿石的存储量以及石油储藏量的测定等。如果项目组成员在某一专业领域是胜任的，或者通过以往的审计业务已经具备了审计所涉及事项的专业知识和时间经验，则不需要利用专家的工作。2、根据所涉及事项的性质、复杂程度和重要性确定的重大错报风险。通常，如果涉及事

52、项性质特殊、复杂程度高，且对财务报表的影响重大，那么所涉及事项存在重大错报风险的可能性通常也比较高。在这种情况下，注册会计师通常要从职业谨慎的角度出发，考虑利用专家的工作。3、预期获取的其他审计证据的数量和质量。如果预期可以获取的其他审计证据的数量较多且质量较高，能够解决注册会计师遇到的相关问题，注册会计师可以考虑不利用专家，否则就需要利用专家的工作。而且，其他审计证据还可以进一步印证专家工作的结果。二、专家的专业胜任能力和客观性（一）评价专家的专业胜任能力在计划利用专家的工作时，注册会计师应当评价专家的专业胜任能力，包括考虑：1、专家是否具有适当职业团体授予的专业资格或职业许可证。或是适当职

53、业团体的会员。对于专家的专业资格，注册会计师可以通过获取专家的资格证书或执业许可证加以证实。通常，通过向有权制定会员职业标准的职业团体证实更为适当。2、在注册会计师寻求审计证据的领域中，专家的经验和声望。经验主要是指专家在专业领域中执业时间的长短、接触客户的数量和以往的业绩；声望主要涉及专家在其专业领域的地位、身份、威望和口碑等。如果在专家的专业领域没有适当的职业团体，不存在适当的职业团体授予的资格证书或执业许可证，那么注册会计师就需要了解专家在特定领域的经验和声望。注册会计师可以询问专家的同仁以及其他了解专家能力和工作表现的人员，以了解专家的胜任能力。如果是连续审计，在前审计中与专家合作的经

54、历是注册会计师需要考虑的最重要因素。需要注意的是，一些专业领域（如医学领域）还有更细致的专业划分，这些情况下，注册会计师需要确信专家在西华的专业领域中式合格的。当利用会计师事务所内部专家的工作时，注册会计师可以依赖会计师事务所的招聘和培训系统确定专家的专业胜任能力，为不必就每一项审计业务对专家的工作进行评价。但注册会计师需要关注专家的知识更新程度，特别是对于变化非常快的专业领域，如信息技术领域。（二）评价专家的客观性客观性是一种精神状态，很难全面准确地加以评价，比较容易的办法是评价专家是否独立于被审计单位。当然、注册会计师还可以通过与专家共同工作，根据专家的工作过程和结构评价其客观性。在现实中

55、，也可能会出现以下两种情况：一是专家完全独立于被审计单位但缺乏客观性；二是不独立于被审计单位却能保持客观性。经管如此，在能够获取这样的证据以前，评价客观性的最好办法还是评价专家的独立性。当存在下列情况时，专家的客观性收到损害的风险将会增加：1、专家受雇于被审计单位。受雇于被审计单位的专家显然是缺乏独立性的，进而也可能损害其客观性。下列因素还会加重专家因为缺乏独立性而对其客观性的损害：（1）专家工作所涉及的事项对审计意见非常重要。（2）专家不独立于对所涉及事项负有责任的人员或部门。（3）以往和当前的审计业务表明专家不独立于管理层、或者受到来自管理层的压力过大。（4）专家不遵守职业道德标准。（5）

56、专家在经济上或其他方面（如提升的可能）受所涉及事项结果的影响。在上述情况下，注册会计师应当考虑利用被审计单位外部的专家或采取其他措施。应当支持的是，也有一些因素可能会缓解受雇于被审计单位的专家因缺乏独立性而对客观性的影响。在下列情况下，注册会计师可能并不需要考虑利用被审计大你问外部的专家或采取其他措施：（1）专家工作所涉及的事项对审计意见并不重要。（2）在被审计单位内部，专家实际上具有很强的独立性，如直接向高级管理人员或审审计委员会报告。（3）专家所属的职业团体对独立性和客观性的要求很高，不符合职业标准的行为可能招致惩戒。（4）对专家工作涉及的事项，专家具有法定的或职业的报告要求。（5）专家工

57、作涉及事项的结果与专家没有经济利益关系或其他关系（如专家的工资并不与其业绩直接相关）。（6）以往和当前的审计经验表明专家独立于管理层。2、专家在其他方面与被审计单位存在关联关系，如经济上依赖被审计单位或投资被审计单位。在评价被审计单位外部专家的客观性，注册会计师通常需要考虑专家或其所在组织与被审计单位是否存在重大的经济利益关系或其他关系。例如，在经济上依赖于被审计单位或投资于被审计单位；与被审计单位正在就一项重大可同进行招投标；正在向被审计单位提供与专家工作涉及事项相关的咨询业务；在对专家工作涉及事项相关的部门提供服务的过程中获得了巨额收入或能够获得收入；与专家工作涉及事项有关部门的主观人员有

58、亲属关系；与被审计单位的高级管理人员有密切的私人关系等。如果存在被审计单位对专家职责范围作出规定的书面文件，该书面文件中通常会有对专家和被审计单位之间关系的说明，注册会计师可以通过查阅该文件一评价专家的客观性。（三）对专家的胜任能力或客观性存在有疑虑时的处理如果对专家的专业胜任能力或客观性存在有疑虑，注册会计师应当与管理层交换意见，并考虑能否通过专家的工作获取充分适当的审计证据。必要时，注册会计师应当考虑实施追加的审计程序，或利用其他专家获取审计证据。在下列情况下，注册会计师应当考虑利用其他专家对专家的工作予以证实：（1）专家工作所涉及的事项对审计意见特别重要。（2）注册会计师需要其他专家的帮助以充分理解专家所提供