注册会计师考试《审计》教材第二十四章

1、第二十四章 其他特殊项目的审计对会计估计、关联法和期初余额等特殊项目的审计，尽管也可以与具体会计报表项目一样，先由有关的审计项目组成员分别执行，而后再加以综合，但由于这些项目通常具有内容特殊，性质敏感、金额较大、情况复杂等特点，对其中有些项目，我国财政部还制定了相应的企业会计准则，因此，在审计实务中往往是由专业理论实施比较扎实、职业经验比较丰富的注册会计师专门实施，并单独编制相应的审计工作底稿。第一节 会计估计审计会计估计，通常是指企业对去结果不确定的交易或事项以最近可以利用的信息为基础作的判断。例如，对应收款项估计坏账准备，对存货估计跌价准备，对长期股权投资估计减值准备，对固定资产估计折旧年

2、限或总工作量、净残值和减值准备，对在建工程估计减值准备，对无形资产估计收益期限和减值准备，在建造合同中确认收入及费用时采用完工百分比法估计完工进度，估计为决诉讼损失和产品质量保证准备金，以及在资产负债表债务法下对递延所得税资产和递延所得税负债的估计。做出会计估计的难易程度取决于估计对象的性质。李荣，估计预期租金费用可能只需要简单的计算，而对滞销或过剩存货跌价准备的估计包括对现有数据的详细分析和对未来销售的预测。复杂的会计估计可能在财务报表中的会计估计负债。而按照中国注册会计师审计准则的规定，获取充分、适当的审计证据，评价被审计单位做出的会计估计是否合理、披露是否充分，则是注册会计师的责任。会计

3、估计通常是被审计单位在不确定情况下做出的，其准确程度取决于管理层对不确定的交易或事项的结果做出的主观判断。由于会计估计的主观性、复杂性和不确定性，管理层做出的会计估计发生重大错报的可能性比较大，注册会计师应当按照中国注册会计师审计准则第1211号了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险的规定，确定会计估计的重大错报风险是否属于特别风险。值得注意的是，管理层为达到预期结果，可能会利用会计估计的上述特征，误用、滥用会计估计，或者不恰当地调整会计估计所依据的假设及改变原先做出的判断，凌驾于有关会计估计的内部控制之上，从而增大财务报表出现重大错报的可能性。注册会计师应当按照中国注册会计师审计准则第11

4、41号财务报表审计中对舞弊的考虑并针对该风险审计和实施进一步审计程序。一、针对会计估计的重大错报风险实施审计程序（一）针对会计估计的风险评估程序针对会计估计实施风险评估程序是注册会计师涉及和实施进一步审计程序的基础，评估的会计估计的重大错报风险水平将直接影响进一步审计程序的性质、时间和范围。具体说来，注册会计师尅针对会计估计实施下列风险评估程序：1、了解适用的会计准则和相关会计制度中有关会计估计的要求。通过了解，可以帮助注册会计师确定适用的会计准则和相关会计制度中是否规定了需要做出会计估计的具体情况、有关会计估计和计量方法以及披露要求，还为注册跨及时就被审计单位如何运用适当的会计准则和相关会计

5、制度中有关会计估计的规定与管理层进行讨论提供了基础。2、了解管理层如何识别需要做出会计估计的交易、事项和情况，管理层负责做出会计估计，并在必要时建立机灵会计估计的程序，包括恰当的内部控制等。注册会计师可以询问管理层是否已考虑下列情况的变化：（1）企业可能已从事需要做出会计估计的新型交易。（2）需要做出会计估计的交易条款可能已改变。（3）适用的会计准则和相关会计制度中有关会计估计的要求可能已发生变化。（4）法规过管理层无法控制的其他变化可能要求管理层修订原有的会计估计或做出新的会计估计。（5）需要做出会计估计的新情况或事项。3、了解管理层做出会计估计的过程，包括做出会计估计依赖的假设、管理层是否

6、及如何评价会计估计的不确定性造成的影响。为此，注册会计师应考虑下列事项：（1）与会计估计相关的账户或交易的类型。（2）做出会计估计的人员的经验和能力。（3）管理层如何确信做出会计估计依据的数据时完整、相关和准确的。（4）是否存在做出特殊会计估计所需的一般公认的技术方法。（5）做出会计估计依据的假设是否内在一致并复核企业经营计划和外部环境，以及管理层如何确信会计估计是根据这些假设做出的。（6）管理层是否已执行敏感性分析，确定做出会计估计依据的假设的变化对会计估计的影响。（7）当敏感性分析表明可能有很多不同结果时，管理层如何确定会计估计。（8）管理层是否监控前期做出的会计估计的实际结果。（9）对做

7、出会计估计过程实施的其他内部控制。4、复核前期财务报表中作出的会计估计的结果，或对其进行重新估计。执行这一程序有助于注册会计师获取有关管理层前期估计过程有效性的信息，注册会计师可以据此判断管理层本期估计过程的有效性。注册会计师还能获取需要在本期对前期做出的会计估计进行重新估计的审计证据，以及与需要在报表中披露的不确定性相关的审计证据。（二）针对会计估计的进一步审计程序注册会计师应当涉及估计的进一步程序注册会计师应当涉及和实施进一步审计程序，获取充分、适当的审计证据，以按段特定环境下的会计估计是否合理，并在必要时是否得以充分披露。在审计会计估计时注册会计师应当采取下列一种或多种审计程序：1、复核

8、和测试管理层做出会计估计的过程。2、运用独立估计与管理层做出的会计估计进行比较。3、复核能证实会计估计合理性的期后事项。下面将对上述三种审计程序进行详细说明。二、复核和测试管理层做出会计估计的过程在符合和测试管理层做出会计归集的过程时，注册会计师应当按照下列步骤实施审计程序。（一）评价会计估计依据的数据，考虑会计估计依据的假设1、评价会计估计依据的数据的准确性、完整性和相关性。数据的准确性是指做出会计估计依据的数据尽可能全面，如对应收账款的账龄准确，数据的完整性是指会计依据的数据尽可能全面，如对应收款项的坏账准备。数据的相关性是指会计估计依据的数据应与会计估计相关，如对应收款项的坏账准备采用账

9、龄分析法进行评估时，应收款项的账龄及坏账准备的提取比例与该项估计就是相关的。注册会计师应当评价会计估计依据的数据的准确性、完整性和相关性。当利用被审计单位生成的信息时，注册会计师应当核对该信息是否与会计信息系统处理的数据相一致。例如，在收集有关产品质量保证准备金的的审计证据时，应当考虑产品的保修期限，并将已售出但在资产负债表日仍然处于保修期内的产品数据与通过会计信息系统处理过的销售数据进行对比，以确定预期的保修费用是否合理。就被审计单位生成信息的准确性和完整性获取审计证据时，主粗会计师应遵循中国注册会计师审计准则第1301号审计证据的相关规定。2、考虑后去外部审计证据。外部审计证据由于来源独立

10、，可靠性更强，可以成为评价会计估计恰当与否的证据。因此，注册会计师应当考虑从被审计单位外部获取与会计估计相关的审计证据。例如，在审计存货跌价准备时，注册会计师除了获取被审计单位以往的销售水平、现有的订购单喝营销趋势等资料外，还可以从所处行业编制的销售预测和市场分析资料中获取审计证据。同样，在审计未决诉讼导致的预计负债时，注册会计师可以考虑与被审计单位的律师直接交换意见。3、评价被审计单位多数据的分析。注册会计师应当评价被审计单位是否对收集的数据进行恰当的分析，并将其作为确定会计估计的金额里基础。例如，被审计单位是否对应收账款的账龄进行分析，是否歌剧消耗量的预测多存货供应天数进行推算。4、评价会

11、计估计使用的主要假设是否有合理的依据。在某些情况下，会计估计依据的主要假设是行业和政府的预测数据，如通货膨胀、利率和汇率等；在另一些情况下，会计估计依据的主要假设是被审计单位特有的、内部编制的数据。注册会计师应当检查这些主要假设的来源，以评价其是否有合理的依据。在评价会计估计依据的假设时，注册会计师主要考虑：（1）根据以前期间的实际结果，判断这些假设是否合理；（2）这些假设是否与其他会计估计依据的假设一致；（3）这些假设是否与管理层合理可行的计划一致。此外，注册会计师对主观的、容易引起重大错报的或对情况变化敏感的假设应引起也别关注，如未来利率、汇率等指标的变化，注册会计师应对这些会计估计依据的

12、假设的合理性做出审慎评估。5、考虑利用专家的工作。会计估计可能涉及会计和审计之外其他领域的知识和技术。例如，探测某一矿产的蕴藏量，或是估算在建工程的完工程度。对这些涉及特殊技术的复杂会计估计过程，注册会计师应当根据具体情况考虑是否需要利用专家的工作。如果需要利用专家的工作，注册会计师应遵循中国注册会计师审计准则第1421号利用专家的工作相关规定。6、复核会计估计公式的持续适当性。会计估计可以是由日常的财务报告信息系统做出的，也可以是只在期末运行的系统做出的。在很多情况下，被审计单位采用计算公式做出会计估计。例如，采用直线法计算固定资产折旧；采用销售收入百分比法计算产品质量保证准备金。被审计单位

13、通常定期检查公式的适当性，如重新估计固定资产的剩余使用年限、调整计算产品质量保证准备金的比例等。会计估计公式的吃醋适当性将直接影响会计估计的合理性。因此，注册会计师应当根据了解的被审计单位单位以前期间的财务成果、所处行业的管理以及管理层向注册会计师披露的未来计划，复核管理层在做出会计估计时使用的会计估计公式的持续适当性。（二）测试会计估计的计算过程注册会计师应当对管理层做出会计估计的计算过程实施审计程序。在实务中，实施审计程序的性质、时间和范围取决于下列因素：1、评估的重大错报风险。该风险受会计估计计算复杂性的影响，会计估计的计算过程越复杂，出现重大错报的可能性就越大，就需要实施更有效的审计程

14、序。2、注册会计师对管理层会计估计程序和方法的了解与评价。如果注册会计师认为，管理层做出会计估计的程序和方法符合相关规定其企业的实际情况，可靠性强，则可适当缩小对计算过程的测试范围。3、会计估计在财务报表中的重要性。如果某项会计估计对财务报表有重大影响，注册会计师应将其确定为重点审计领域。如被审计单位年末计提了巨额的预计负债，对财务状况的经营成果产生了重大影响，注册会计师应对该预计负债实施专门的审计程序。（三）将以前期间做出的会计估计与其实际结构进行比较在可能的情况下，注册会计师应当将被审计单位以前期间做出的会计估计与其实际结果进行比较，以实现下列目的：1、获取有关会计估计程序和方法（包括相关

15、的控制或殴打那个）总体可靠性的审计证据。2、考虑是否需要调整会计估计公式。3、评价会计估计与实际结果之间的差异是否已经量化，如有必要，是否已作适当调整或披露。被审计单位的经营活动充满了风险和不确定性。会计估计是管理层运用专业判断进行估计和计算的结果，不可坑完全精准。这些估计和计算在实际发生后，或反过来验证管理层事前估计的合理性和准确性。因此，注册会计师可以将被审计单位以前期间做出的会计估计预期实际结果进行比较。注册会计师在将审计单位以前期间做出的会计估计预期实际结果进行比较时，应当将比较结果一数量的形式表型出来，即量化两者的差异。例如，被审计大你问从201年年初开始生产并销售某类产品，该来产品

16、质量保证期为3年。201年至203年该产品的销售收入及实际发生的维修费用如表24-1所示。表24-1 产品销售收入实际发生的维修费用年份项目201202203销售收入100015001200当年度发生的维修费（201）8（202）18（203）18第二年发生的维修费（202）11（203）20（204）尚未发生第三年发生的维修费（203）9（204）尚未发生（205）尚未发生假设被审计单位在2001年至2003年的每年末分别按当年销售收入的2%计提产品质量保证金20万元、30万元和24万元。在审计2003年度的财务报表时，注册会计师应当将2001年度1 000万元销售收入所对应的产品质量保证金

17、20万元与这批产品2001年至2003年三年内实际发生的28万元维修费进行比较。通过比较可以发现，该产品计提的质量保证金不能弥补其质量保证期内所发生的维修费用，进一步分析可以发现，2001年至2003年的三年中，每年所销售的产品在当年度发生的维修费与销售收入的比例呈逐年上升趋势，且2002年销售的产品在当年及2003年两年内发生的维修费用已超过为这批产品所计提的质量保证金。在这种情况下，注册会计师应当提请被审计单位提高对产品质量保证金的计提比例。（四）考虑管理层对会计估计的批准程序重要的会计估计通常要去的管理层的复核和批准，这也是被审计单位内部控制的一部分。注册会计师应当考虑这种复核和批准是否

18、由适当层次的管理层执行，并在支持做出会计估计的书面文件中留下证据。三、运用独立估计独立估计是指独立于被审计单位之外的人士（包括注册会计和专家等）对会计估计是想所作的估计。在某些情况下，独立估计不仅能够印证被审计单位管理层所作的会计估计的合理性，同时也可提高审计效率。例如，根据对市场上与被审计单位的产品具有相似规格和品质的某一产品的现在及未来销售情况的了解，注册会计师可以对被审计单位就该产品计提的存货跌价准备做出估计。注册会计师可以自行做出独立估计或从其他渠道获取独立估计，并与管理层做出的会计估计进行比较：1、如果被审计单位未建立于会计估计相关的控制政策和程序，注册会计师无法通过复核和测试管理层

19、做出会计估计的过程验证会计估计的合理性，也不存在能够印证会计估计的期后事项，注册会计师应当考虑运用独立估计与被审计单位做出的会计估计进行比较，以检查管理层做出的会计估计的合理性。2、如果符合和测试管理层做出会计估计的过程以及复核期后事项不足以为注册会计师审计会计估计提供充分、适当的审计证据，注册会计师也需要考虑运用独立估计。3、如果具备专业胜任能力，注册会计师可以自行做出独立估计。对于设计特殊技术的复杂会计估计过程或某些不熟知的领域，如在建造合同中对已完成和为完成工作的脊梁、特殊资产的股价和物质状况的测定等，注册会计师可以考虑从其他渠道获取独立估计。当运用地理估计时，注册会计师应当评价独立估计

20、依据的数据、假设和使用的公式，并针对计算过程实施审计程序。注册会计师也可以将被审计单位以前期间做出的会计估计预期结果进行比较。四、复核期后事项资产负债表日后至审计完成之前的交易或事项，可能为注册会计师审计会计估计提供审计证据，注册会计师对这些交易或事项的复核可能减少甚至取代对管理层形成会计估计过程的复核和实施的其他审计程序，或取代在评估会计估计和机型是运用的独立估计。也就是说，复核期后事项可能为会计估计提供结论性的审计证据。但在审计工作完成之前，并不一定会出现为会计估计提供进一步证据的事项，因此，该程序的使用范围较为有限。注册会计师在符合期后事项时，需要对两类不同的期后事项加以区分：第一类期后

21、事项指示能够为被审计单位资产负债表日会计估计合理与否提供进一步证据的事项。如2005年12余额31日，被审计单位应收某企业账款100万元，账龄在2年以上，被审计单位按照10%的比例提取坏账准备。次年2余额10日，该企业因长期经营不善破产，被审计单位受贿20万元。注册会计师在审计工作完成前获知此信息，该事项说明被审计单位对坏账准备的估计没有充分反映实际的损失风险，注册会计师应提请被审计单位调增资产负债表日的坏账准备70万元。又如，对资产负债表日存在的未决诉讼、未决索赔的估计金额，如果在审计工作完成前，相关事项已经做出判决或取得了新的证据，应重新考虑资产负债表日会计估计的合理性，必要时应提请被审计

22、单位予以调整。第二类期后事项是指被审计单位资产负债表日后至审计工作完成前发生的不影响被审计单位资产负债表日会计估计的事项。如上例中的债务人并非因经营不善破产二是发生火灾被迫破产，尽量清算后被审计单位仍然收回债权20万元，但该事项不能证明2005年12余额31日被审计单位对该应收账款坏账准备的会计估计不合理。五、评价审计程序的结果注册会计师应当根据对被审计单位及其环境的了解，对会计估计的合理性以及会计股利是否与审计过程中获取的其他审计证据相一致作出最终评价。（一）对影响做出会计估计时使用的假设和数据的重大期后交易和事项的考虑会计估计的合理与否在很大程度上取决于做出会计估计是一句的数据和假设。因此

23、，注册会计师应当考虑是否在影响做出会计估计时使用的假设和数据的重大期后交易或事项。例如，被审计单位按照10%的折现率计算某项资产的未来现金流量限制，资产负债日后中央银行提高利率，导致市场利率上升为15%，该事项就明显影响了呗审计单位做出会计估计时使用的10%折现率这一假设。（二）对会计估计差异的合理性进行评价由于会计估计固有的不确定性，评价会计估计差异可能比其他领域的审计更为困难。如果依据审计证据得出的估计结果与包括在财务报表中的估计金额存在差异，注册会计师应当区分不同情况确定是否需要调整该项差异：如果认为该项差异是合理的，例如，因为财务报表中的金额处于可接受的结果范围之内，则该项差异可能不需

24、要调整；如果认为该项差异不合理，注册会计师应当提请管理层予以调整，如果管理层拒绝调整，注册会计师应当将该项差异视为一项错误，并连同所有其他错报一并考虑，以评价对财务报表的影响是否重大。特殊情况下，如果认为被接受的各项差异合理但均偏向一个方向，以致各项差异的累计数可能对财务报表产生重大影响，注册会计师应当从整体上评价会计估计的合理性。这里的“各项差异合理但均偏向一个方向”是指单独来看各项差异的金额虽然合理，但都会高估收入或资产，或是低估成本或债务。第二节 关联方的审计根据企业会计准则第36号关联方披露的规定，一方控制、共同控制另一方或对另一方施加重大影响，以及两方面以上同受一方控制、共同控制或重

25、大影响的，构成关联方。控制，是指有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企业的经营活动中获取利益。共同控制，是指按照合同约定对耨想经济活动所共有的控制，仅在与该项经济活动相关的重要财务和经营决策需要分享控制权的投资方一致同意是存在。重大影响，是指一个企业的财务和经营政策有参与与决策的权利，但并不能够控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定。下列各方构成企业的关联方：该企业的母公司，该企业的子公司，与该企业受同一母公司控制的其他企业，对该企业实施共同控制的投资方，对该企业施加重大影响的投资方，该企业的合营企业，该企业的联营企业，该企业的主要投资者个人及其关系密切的家庭成员，该企业或其母公

26、司的关键管理人员及与其关系密切的家庭成员，该企业主要投资人、关键管理人员或与其关系密切的家庭成员控制、共同控制或施加重大影响的其他企业。根据企业会计准则第36号关联方披露的规定，关联方交易是指关联方之间转移资源、劳务或义务的行为，而不论是否收取价款。关联方交易的类型通常包括：购买或销售商品，购买或销售商品以外的其他资产，提供或接受劳务，担保，提供资金（贷款或股权投资），租赁，代理，研究与开发项目的转移，许可协议，代表企业或由企业代表另一方进行债务结算，关键管理人员薪酬等。被审计单位管理层有责任识别、披露关联方和关联方交易。具体讲，管理层应当奖励健全内部控制，确保关联方和关联方交易在有关信息系统

27、中得以恰当识别，在财务报表中充分披露，且不存在重大错报；管理层还应当向注册会计师提供所有已知的关联方的信息，并就锁提供的关于识别关联方信息的完整性、在财务报表中关联方和关联方交易披露的充分性出具书面声明。注册会计师应当实施审计程序，就管理层是否按照使用的会计准则和相关会计制度的规定识别、披露关联方和关联方交易，获取充分、适当的审计证据。按照中国注册会计师审计准则第1211号了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险和中国注册会计师审计准则第1231号针对评估的重大错报风险实施的程序的要求，注册会计师在对关联方和关联方交易进行审计时，应首先了解被审计单位及其环境，在此基础上，识别并评估关联方和关联

28、方交易可能导致被审计单位财务报表存在重大错报的风险；并根据识别出的风险，设计并实施进一步审计程序，获取充分、适当的审计证据，合理保证被审计单位财务报表中关联方和关联方交易的相关信息得到恰当的记录和充分的披露。注册会计师之所以需要了解被审计单位及其环境，以足够是被可能导致与关联方和关联方交易有关的重大错报风险的交易和事项，其原因在于：（1）企业会计准则第36号关联方披露要求企业在财务报表中披露所有关联方及其交易的相关信息。（2）关联方和关联方交易的存在可能影响财务报表。例如，因税法对关联方交易的计税要求与非关联方交易不同，企业的应缴税款和所得税费用可能受其影响。（3）注册会计师对审计证据的可靠性

29、的评价受其来源的影响，通常从非关联方获取的审计证据比从关联方获取的审计证据更可靠。（4）关联方和关联方交易通常具有隐蔽性和多样性的特点，是财务报表审计的重大风险领域，例如，关联方交易的价格可能受到利润分配甚至是无比等非正常商业动机的影响。中国注册会计师审计准则第1211号了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险对注册会计师应了解的关联方和关联方交易做出了具体要求，例如：（1）在了解被审计单位的性质时，应当了解所有权结构以及所有者与其他人员或单位之间的关，考虑关联方关系是否已经得到识别，以及关联方交易是否得到恰当核算；（2）在了解被审计单位的组织结构时，应当考虑复杂组织结构可能导致的重大错报风险

30、，包括财务报表合并、长期股权投资核算以及特殊目的实体核算等问题；（3）在了解被审计单位的经营活动时，应包括关联方交易；（4）在了解被审计单位的投资活动时，应考虑不纳入合并范围的投资；（5）在了解被审计单位的筹资活动时，应包括关联方融资和实际收益股东；（6）在识别和评估财务报表重大错报风险时，应当将重大关联方交易作为可能表明被审计单位存在重大错报风险的事项或情况之一。同时，根据该准则的规定，为了有效识别被审计单位财务报表中与关联方和关联方交易有关的重大错报风险，注册会计师应当在项目组内部就相关的信息进行交流，并组织项目组成员进行讨论。讨论的事项通常包括：（1）关联方和关联方交易的性质和范围；（2

31、）可能存在未发现或未披露的关联方或关联风交易的环境特征，如被审计单位组织结构复杂；（3）负责识别、记录、披露关联方和关联方交易的管理层和治理层逾越相关控制之上的风险。但是，不能期望注册会计师发现所有的关联方和关联方交易。由于与关联方和关联方交易披露完整性相关的认定存在一定程度的不确定性，这将影响注册会计师获取的审计证据的证明力。一、关联方的存在和披露（一）识别关联方的存在注册会计师应当获取由治理层和管理层提供的所有已知关联方名称的信息，并进行复核；同时，针对信息的完整性实施下列审计程序；1、复核以前年度工作底稿、确认已识别的关联方名称。以前年度工作底稿中确认的关联方，本期如未发生变动，仍应将其

32、视为关联方；以前年度工作底稿中确认作过记录、但未作为关联方的企业，也有可能在本期成为关联方。2、复核被审计单位识别关联方的程序。如果被审计单位识别关联方的程序存在问题，那么管理层向注册会计师提供的已知关联方的信息就可能不完整，在财务报表中披露的关联方和关联方交易也可能存在遗漏。为此，注册会计师应当收集相关资料，了解、评价被审计单位识别关联方的程序。3、询问治理层和关键管理人员是否与其他单位存在隶属关系。注册会计师应当向被审计单位的治理层和管理层询问有关关联方关系的信息，其中包括询问治理层和关键管理人员是否与其它单位存在隶属关系。除向治理层和管理层询问关联方信息外，根据中国注册会计师审计准则第1

33、211号了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险的有关规定，注册会计师还可以向被审计单位内部可能了解关联方和关联方交易的其他人员进行询问，询问对象包括：（1）组织、实施或记录重大交易或异常交易的人员，以及对这些人员进行监督的人员。（2）内部审计人员。（3）被审计单位从事法律事务的专业人员。4、复核投资者记录已确定投标者的名称，在适当情况下，从股权登记机构获取主要投资者的名单。注册会计师应当符合投资者记录，以确定主要投资者的名称。当有迹象表明被审计单位的投资者记录存在错报时，注册会计师应从股权登记机构湖区主要投资者的名单。股权登记机构一般是工商登记机关，上市公司的股权登记机构时中国证券登记核算有

34、限责任公司。5、查阅股东会和董事会的会议纪要以及其他相关的法定记录。通过查阅股东会和董事会的会议纪要以及其他相关的法定记录，注册会计师可以了解被审计单位主要股东、董事和高级管理人员的变动情况以及重大投资和资产重组方案等，从而识别被审计单位的关联方。6、询问其他注册会计师或前任注册会计师所知悉的其他关联方。注册会计师向其他注册会计师询问，可能获得其他注册会计师在审计过程中所了解的与被审计单位有关的其他关联方情况。前任注册会计师熟悉被审计单位的历史情况，注册会计师向其询问有关关联方信息，有助于发现管理层未识别的关联方。当然，注册会计师应对通过其他注册会计师和前任注册会计师了解到的关联方信息进行复核

35、，并与实施其他审计程序的结果相互印证。7、复核被审计单位向监管机构报送的所得税申报表和其他信息。注册会计师通过复核被审计单位向监管机构报送的所得税申报表，可以了解被审计单位是否在从被投资方分的利润等情况，以识别被投资方是否为关联方。被审计单位如为上市公司，注册会计师还可以复核其向证券监管部门报备的有关资料。如果注册会计师根据职业判断认为关联方尚未被识别的重大错报风险较低，可以对上述审计程序进行适当修改。（二）确定关联方关系的披露是否充分根据企业会计准则第36号关联方披露的规定，企业无论是否发生关联方交易，均应在附注中披露与母公司和子公司有关的下列信息；被审计单位母公司、子公司和最终控制方的名称

36、；木公司和子公司的业务性质、注册地、注册资本（或实收资本、股本）及其变化；母公司对被审计或者被审计单位对子公司的持股比例和表决权比例。在与关联方发生关联方交易的情况下，应当在附注中披露关联方关系的性质、交易类型及交易要素。基于此，注册会计师应当按照适用的会计准则和相关会计制度的规定，确定被审计单位对关联方关系的披露是否充分。二、关联方交易的识别（一）复核由治理层和管理层提供的关联方交易的信息注册会计师应当获取并复核由被审计单位治理层和管理层提供的关联方交易的信息，同时，应对其他重要的关联方交易保持警惕。如果被审计单位设计重大的关联方交易，如与关联方发生的种族或收购交易、守候回购、守候回租以及年

37、末发生的重大交易，管理层可能更多地介入会计处理，注册会计师应当考虑该项交易是否会导致财务报表重大错报风险。（二）了解被审计单位与关联方交易相关的内部控制设计和执行内部控制，以有序、有效地开展业务活动时管理层的责任。由于下列原因，管理层可能没有就有关联方交易建立内部控制，或该内部控制的审计不够合理、执行不够有效：（1）管理层对识别、披露关联方和关联方交易的重视程度不够。（2）缺乏治理层合理的监控。（3）因披露关联方和关联方交易可能会泄露被审计单位的敏感信息，管理层故意无视相关的内部控制。（4）管理层未能充分了解适用的会计准则及相关会计制度对关联方和关联交易的披露要求。如果缺乏多关联方和关联机埃及

38、的充分控制，管理层无法识别、合理核算和披露关联方和关联方交易的可能性就大大增加。对于重大的、非常规的关联方奇偶阿姨，如果经过合理授权和批准，表明该项交易已在被审计单位适当的管理层进行了考虑；但如果未经过合理授权和批准，表明该项交易已在被审计单位适当的管理层进行了考虑；但如果未经过管理层、治理层的授权和批准，且缺乏管理层和治理层的合理解释，该项关联方交易就可能存在重大错报风险。因此，在了解被审计单位内部控制时，注册会计师应当考虑与关联方交易授权和记录相关的控制活动的适当性。除授权和比准外，注册会计师还应当考虑被审计单位内部控制中与关联方交易相关的其他方面，包括：（1）是否建立了针对关联方交易的行

39、为守则，相关人员是否普遍了解并严格执行这些行为守则。（2）是否存在相关的政策和程序，以识别、披露管理层和治理层在关联方交易中所得到的利益。（3）有关识别、记录、汇总和披露关联方交易的责任是否进行了合理界定。（4）针对重大的非常规的关联方交易，管理层和治理层是否及时进行讨论，并予以披露。（5）对于存在利益冲突的关联方交易，是否存在明确的指导方案和解决办法。（6）在披露关联方和关联方交易时，如果碰到问题，管理层是否有积极寻求帮助的意识，如向注册会计师或者法律专家咨询。（7）针对关联方和关联方交易，是否存在预警性政策和程序。例如，治理层是否建立相关的政策和程序以减轻管理层凌驾于与关联方和关联方交易相

40、关的内部控制之上的风险。（三）对异常的交易保持警惕在审计过程中，注册会计师应当针对显得异常的交易保持警惕，考虑是否存在以前尚未识别出的关联方。这些交易主要包括以下几种类型：1、价格、利率、担保和付款等条件异常的交易。例如，交易价格明显高于或低于本行业平均水平；借款利率明显高于或低于同期银行贷款利率平均水平；单方面提供借款担保；付款日期、现金折扣等条件异常优厚的交易等。2、商业理由明显不合乎逻辑的交易。通常包括：被审计单位与无正常业务关系的单位和个人发生的重大交易；采用预付货款的方式采购市场上并不紧缺的原材料或商品；大量购入并不需要的材料或滞销的商品；以低于市场的价格销售商品等。3、实质与形式不

41、符的交易。被审计单位可能利用形式上的公平交易来掩盖事实上的不公平交易，如收取大量的货款却迟迟不发货，进行“真融资、假销售”。4、处理方式异常的交易。处理方式异常的交易是指交易方式、程序等于一般管理或制度规定不一致的交易，如未签订购销合同进行的交易、易货交易、定期向第三方支付预付款的交易等。5、与某些顾客或供货商进行的大量或重大交易在市场经济中，为了分散风险。企业一般财务多元化购销策略，而不会依赖于单一的供应商或客户。被审计单位与某些供应商和客户经常发生大额交易，如果不是由于客观环境的制约，而是出于主观自愿，那么这些供应商和客户与被审计单位是关联方的可能性就比较大。6、未予记录的交易。对于未予记

42、录的交易，如无偿接受或提供管理服务、主要股东承担公司费用等，被审计单位可能忽略、遗漏或隐瞒此类交易为关联方交易这一事实。（四）实施进一步审计程序对关联方交易的关注在审计过程中，注册会计师实施的下列审计程序可能识别出关联方加以的存在：1、执行交易和月的细节测试。注册会计师通过对大量交易和余额进行细节测试，可能会发现异常交易，从而发现被审计单位未披露的关联方交易。2、查阅股东会和董事会的会议纪要。企业的重大交易事项一般需要得到授权，经股东会、董事会等决议通过，并形成会议纪要。注册会计师通过查阅股东会和董事会的会议纪要，可以了解重大交易的授权、批准等内部控制是否健全并有效执行，也有助于其识别对被审计

43、单位有重大影响的关联方交易。3、复核大额或异常交易、账户余额的会计记录，特别关注接近报告期末或在报告期末确认的交易。被审计单位未粉饰经营业绩，往往会在接近报告期期末的时候在报告期期末确认重大交易，这些交易往往也是在关联方之间发生的。注册会计师通过复核大额或异常的交易、账户余额的会计记录，有助于发现被审计单位未披露的关联方交易。4、复核对债权债务关系的询证函回函以及来自银行的询证函回函，以发现发现担保关系和其他关联方交易。注册会计师通过复核债权债务关系的询证函回函以及有关存款、借款的询证函回函，有助于正式被审计单位对这些款项记录的真实性，同时也可以识别被审计单位偶那个过虚假的往来和银行账户与关联

44、方进行商品购销、担保等关联方交易。5、复核投资交易。注册会计师通过查阅被审计单位的重大投资交易，如购买或出售子公司，有助于发现重大关联方交易。同时，注册会计师也需要格外关注交易的对方是否为被审计单位关联方。如果在审计过程中识别出一千没有识别的关联方交易，或者识别出治理层和管理层没有披露的关联方交易，注册会计师可以考虑实施以下追加程序：（1）立即将这一情况传达给项目组的其他成员，使其确定该情况是否影响到已实施审计程序所得出的结果。（2）要求管理层在最新识别的关联方的基础上识别与该关联方的其他所有交易，以便注册会计师进行进一步的评价。（3）了解被审计单位对于关联方交易的控制，并调查被审计单位以前没

45、有识别或没有披露关联方交易的原因。（4）如果发现管理层有意不予识别或者不予披露关联方交易的情形，注册会计师应当将这一情况告知被审计单位的治理层，并评价这一情况对审计工作其他方面的影响，尤其要考虑管理层提供的有关关联方信息完整性的声明是否可靠。三、检查已识别的关联方交易（一）检查易识别的关联方交易的审计程序在检查已识别的关联方交易时，注册会计师应当获取充分、适当的审计证据，以确定这些交易是否已得到恰当记录和充分披露。为此，注册会计师应当将测试被审计单位与关联方发生的重大加以作为审计工作重点，同时结合关联方交易的类型、性质和范围及其对财务报表的影响，考虑下列审计程序：1、了解交易的商业目的。2、检

46、查发票、合同和其他相关资料，如验收报告和货运单据。3、确定交易是否已得到管理层或治理层的批准。4、检查关联方奇偶阿姨在财务报表中的披露是否充分。根据企业会计准则第36号关联方披露的规定，被审计单位管理层只有在提供确凿证据的情况下，才能披露关联方交易是公平交易。管理层提供的证据通常包括：将与关联方交易的条款与一个或多个赖斯的非关联方交易的条款进行比较；聘请外部专家确定此类交易的市场价格；与公开市场上大量相似交易的条款进行比较。因此，注册会计师应当检查关联方交易披露的充分性，同时就关联方交易的公平交易的披露进行评价。在进行评价时，注册会计师可以考虑以下几点：（1）管理层证明关联方交易是公平交易的方

47、法的恰当性。（2）验证支持管理层提供证据的每部或外部信息来源的准确性、完整性和相关性。（3）当管理层提供的证据是建立在假设的基础上时，考虑管理采用的假设与其证据的相关性。如果无法获取充分、适当的审计证据，合理确信管理层关于关联方交易是公平交易的披露，注册会计师可以要求管理层撤销此披露。如果管理层不同意撤销，注册会计师应当考虑其对审计报告的影响。（二）针对关联方交易证据有限实施的审计程序关联方关系的性质可能导致与关联方交易有关的审计证据是有限，例如，与机房在关联方的存货或子公司分担木公司特许使用费有关的证据。在某些情况下，关联方就其交易没有签订交易合同或协议，或签订和合同或协议条款过于简单，付款

48、方式随意等。此外，由于关联方交易的公允性难以判断，仅仅被审计内部获取的证据说服力也不强。因此，注册会计师应当考虑实施下列审计横须：1、向关联方函证交易的条件和金额。交易条件包括交货时间、付款条件、担保条件等，交易金额包括已结算交易金额和未结算交易金额。通过向关联方函证交易的条件和金额，有助于核实被审计单位有关资料的可靠性，判断这些交易是否得到恰当的记录。2、检查关联方拥有的信息。者可能使注册会计师获取一些在被审计单位内部无法获取的证据。注册会计师可以将该信息与对被审计单位实施审计程序获取的信息进行核对。如果一直，则增强证据的说服力；如果不一致，则有助于注册会计师发现其中存在的风险，财务进一步的

49、措施。3、向与交易相关的人员和机构（如银行、律师、担保人或代理商等）函证或与之讨论相关信息。这有助于注册会计师了解更多的关联方交易的信息。例如，向银行函证有助于注册会计师了解相关方的财务状况和偿债能力。如果关联方偿债能力较弱，但被审计单位仍与之发生数额较大的商品购销活动，或为其提供担保，那么注册会计师就需要关注这种异常关系，检查关联方交易是否得到恰当的记录和充分披露。四、管理层声明注册会计师应当就下列事项向管理层获取书面声明：（1）提供的关于识别关联方信息的完整性；（2）在财务报表中关联方和关联方交易披露的充分性。根据中国注册会计师审计准则第1341号管理层声明的要求，如果合理预期不存在其他充

50、分、适当的审计证据，注册会计师应当就对财务报表具有重大影响的事项向管理层获取书面声明。由于关联方交易事项的披露敏感，或关联方交易事项可能不是出于商业考虑二是为达到粉饰财务报表的目的，管理层可能会隐瞒关联方和关联方交易，从而引起财务报表重大错报风险。在这种情况下，注册会计师仅仅通过检查账簿资料可能难以发现重要的关联方和关联方交易，获取管理层声明可以提醒管理层告知其全部的关联方及关联方交易事项，强化管理层责任。因此，注册会计师需要获取管理层关于关联方和关联方加以的书面声明。当注册会计师对被审计单位披露的与关联方关系及其交易相关信息的真实性、完整性存在疑虑时，可以要求管理层单独出具关联方交易声明，详

51、细说明其识别关联方的程序、关联方的名称、关联方交易授权和批准的程序、关联方交易的内容和金额等在某些情况下，注册会计师也可以向治理层或管理层中的其他人员获取有关书面声明。这些情形主要包括：（1）治理层批准某项特殊的关联方交易，该项交易对财务报表产生重大影响，并涉及管理层。（2）治理层就某些关联方交易向注册会计师做出口头声明。（3）治理层在关联方交易中享有财务或其他权益。（4）治理层对编制财务报表负责。五、审计结论和报告如果无法就关联方和关联方交易获取充分 、适当的审计证据，或关联方和关联方交易的披露不充分，注册会计师应当区分不同情况出具恰当的非无保留意见的审计报告：（1）如果注册会计师无法就关联

52、方和关联方交易获取充分、适当的审计证据，应视同审计范围受到限制，并根据其对财务报表的影响程度，出具保留意见或无法表示意见的审计报告。（2）如果被审计单位未能按照适用的会计准则和相关会计制度的要求，在财务报表中对相关方和关联方交易进行充分披露，注册会计师应歌剧其对财务报表的影响程度，出具保留意见的审计报告。（3）如果被审计单位关联方交易的会计处理不符合适用的会计准则和相关会计制度的要求，注册会计师应根据其对财务报表的影响程度，出具保留意见或否定意见的审计报告。（4）如果管理层拒绝签署必要的声明，注册会计师应当将其视为审计范围受到限制，出具保留意见或无法表示意见的审计报告。第三节 首次接受委托时对

53、期初余额的审计广义地讲，期初余额的审计既包括注册会计师首次接受委托对被审计单位的财务报表进行审计时所涉及到的如何审计财务报表期初余额问题，也包括注册会计师执行连续审计业务时所涉及到的如何审计财务报表期初余额问题。对于后者，注册会计师在当期审计中通常只需关注被审计单位经审计的上期期末余额是否已正确结转至本期，或在适当的情况下已做出重新表述，很少再实施其他专门的审计程序。因此，本节主要针对注册会计师首次接受委托对被审计单位的财务报表进行审计时所涉及到的期初余额审计问题进行阐述。随着我国社会主义市场经济体制的逐步建立，注册会计师审计涉足的领域逐步扩大，注册会计师首次接受委托对财务报表进行审计的业务日

54、渐增多。从目前看，注册会计师首次接受被审计单位委托主要有两类情况一是会计师事务所在被审计单位财务报表首次接受审计的情况下接受的审计委托；二是指会计师事务所在被审计单位上期财务报表由其他会计师事务所审计的情况下接受的审计委托，即由于种种原因，被审计单位更换会计师事务所对其本期财务报表进行审计。随着2005年修订后的中华人民共和国公司法的颁布和实施，被审计单位财务报表首次接受审计的情况将日趋减少，但被审计单位更换对其财务报表进行审计的会计师事务所的情况仍将继续存在。注册会计师首次接受委托对被审计单位的财务报表进行审计，必然会面临如何审计财务报表表期初余额问题，应当注意把握以下两个方面的问题：一方面

55、，注册会计师应当保持应有的职业谨慎，充分考虑期初余额对所审计财务报表的影响。所谓应有的职业谨慎，是指注册会计师类型专业职责时应当具备足够的管业胜任能力，具有一丝不苟的责任感并保持应有的慎重态度。注册会计师在首次接受委托时会涉及期初余额，而期初余额是本期财务报表的基础，往往多本期财务报表产生重要的影响，因此，注册会计师应以高度的责任感和慎重的陶都判断期初余额多所审计财务报表影响的程度。另一方面，注册会计师接受委托审计的毕竟是被审计单位本期的财务报表，如果对期初余额审计过于详细，势必会增加审计成本，延长审计时间，并给被审计单位带来审计费用过高等负担。因此，注册会计师对期初余额的审计，应该遵循适度原

56、则。一、期初余额的含义期初余额是指期初已存在的账户余额。期初余额以上期期末余额为基础，反映了以前期间的交易和上期采用的会计政策的结果正确理解期初余额概念，需要把握以下三点：1.期初余额是期初已存在的账户余额。期初已存在的账户余额是由上期结转至本期的金额，或是上期期末余额调整后的金额。期初余额与上期期末余额是一个事物的两个方面。通常而言，期初余额是上期账户结转至本期账户的余额，在数额上与相应账户的上期期末余额相等。但是，由于受上期期后事项、会计政策变更、前期会计差错更正等诸因素的影响，上期期末余额结转至本期时，有时需经过调整或重新表述。例如，根据企业会计准则第28号会计政策、会计估计变更和差错更

57、正的规定，对于会计政策变更，企业应当采用追溯调整法处理，将会计政策变更累积影响数调整列报前期最早期初留存收益，其他相关项目的期初余额和列报前期披露的其他比较数据也应当一并调整；对于前期会计差错更正事项，企业应当采用追溯重述法更正重要的前期差错。实际上，采用追溯调整法或者追溯重述法，就是在上期期末数的基础上进行适当调整，形成本期期初数。2.期初余额反映了以前期间的交易和上期采用的会计政策的结果。期初余额应以客观存在的经济业务为根据，是被审计单位按照上期采用的会计政策对以前会计期间发生的交易和事项进行处理的结果。3.期初余额与注册会计师首次接受委托相联系。首次接受委托是指注册会计师在被审计单位财务

58、报表首次接受审计，或上期财务报表由前任注册会计师审计的情况下接受的审计委托。注册会计师对财务报表进行审计，是对被审计单位所审期间财务报表发表审计意见，一般无须专门对期初余额发表审计意见，但因为期初余额是本期财务报表的基础，所以要对期初余额实施适当的审计程序。注册会计师应当根据期初余额对所审计财务报表的影响程度，合理运用专业判断，以确定期初余额的审计范围。判断期初余额对本期财务报表的影响程度应着眼于以下三方面：一是上期结转至本期的金额；二是上期所采用的会计政策；三是上期期末已存在的或有事项及承诺。注册会计师应以这三方面的内容为依据，确定期初余额对本期财务报表的影响。二、期初余额的审计目标对首次接受委托业务，注册会计师应当获取充分、适当的审