第二章金融资产

1、第四节 贷款和应收款项一、贷款和应收款项概述贷款和应收款项，是指在活跃市场中没有报价、回收金额固定或可确定的非衍生金融资产。通常情况下，一般企业因销售商品或提供劳务形成的应收款项、商业银行发放的贷款等，由于在活跃的市场上没有报价，回收金额固定或可确定，从而可以划分为此类。二、应收款项的会计处理应收款项的会计处理初始计量按合同或协议价款 后续计量采用实际利率法，按摊余成本计量 处置处置时，售价与账面价值的差额计入当期损益 （1）取得时一般企业对外销售商品或提供劳务形成的应收债权，通常应按从购货方应收的合同或协议价款作为初始确认金额。（2）持有期间确认利息收入利息收入应收款项摊余成本实际利率期限（

2、3）处置时企业处置应收款项时，应将取得的价款与该应收款项账面价值之间的差额计入当期损益。【例】一般情况下，应收账款为短期应收账款，所以不考虑货币的时间价值。（1）2009年5月6日，甲公司出售商品取得含税收入100万元，货款未收：借：应收账款 100 贷：主营业务收入 85.47 （ 100/(1+17%) ） 应交税费应交增值税（销项税额） 14.53 （85.4717%）（2）2009年8月3日，甲公司收到上述应收账款：借：银行存款 100 贷：应收账款 100【例】长期应收款按摊余成本计量，要考虑货币的时间价值。2007年1月1日，甲公司对乙公司提供一项技术转让，应收价款为2000万元，

3、分别在2007年末和2008年末收取1000万元。假设折现率为8。则有关处理如下：（1）2007年1月1日，计算现值作为技术转让收入：现值1000（18）1000（18）2925.93857.341783.27（万元）借：长期应收款 2000 （本息） 贷：其他业务收入 1783.27 （现值，本金） 未实现融资收益 216.73 （利息） (2)2007年末确认利息收入：利息收入长期应收款摊余成本实际利率收款（本息）利息收入还本 摊余成本82007.1.11783.272007.12.311000（本息）142.66（息）857.34（本）925.932008.12.311000（本息）74

4、.07 （息）925.93（本）0合计2000216.731783.272007年12月31日，账务处理如下借：银行存款 1000 贷:长期应收款 1000 借：未实现融资收益 142.66 贷：财务费用 142.66 (已实现的融资收益)（3）2008年末确认利息收入借：银行存款 1000 贷:长期应收款 1000 借：未实现融资收益 74.07 贷：财务费用 74.07 (已实现的融资收益)第五节 可供出售金融资产一、可供出售金融资产概述可供出售金融资产，是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产，以及没有划分为持有至到期投资、贷款和应收款项、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融

5、资产。通常情况下，划分为此类的金融资产应当在活跃的市场上有报价，因此，企业从二级市场上购入的、有报价的债券投资、股票投资、基金投资等，可以划分为可供出售金融资产。二、可供出售金融资产的会计处理可供出售金融资产的会计处理初始计量债券投资按公允价值和交易费用之和计量（其中，交易费用在“可供出售金融资产利息调整”科目核算 已到付息期但尚未领取的利息，应当确认为应收项目 股票投资按公允价值和交易费用之和计量 后续计量资产负债表日按公允价值计量，公允价值变动计入所有者权益（资本公积其他资本公积）。持有至到期投资转换为可供出售金融资产可供出售金融资产按公允价值计量，公允价值与账面价值的差额计入资本公积 处

6、置处置时，售价与账面价值的差额计入投资收益 将持有可供出售金融资产期间产生的“资本公积其他资本公积”转入“投资收益” （一）企业取得可供出售金融资产1股票借：可供出售金融资产成本 （股票公允价值+交易费用） 应收股利 （已宣告但尚未发放的现金股利）贷：银行存款等 （实际支付的金额）2债券借：可供出售金融资产成本 （债券面值） 应收利息 （已到付息期但尚未领取的利息） 贷：银行存款等 （实际支付的金额）贷或借：可供出售金融资产利息调整 （按以上差额）注：“可供出售金融资产利息调整”即老会计准则中的“溢价”或“折价”。该科目金额每期要一点一点转销出去（即“溢价”或“折价”摊销），直到该科目余额为零

7、。（二）资产负债表日计算利息 可供出售金融资产为分期付息、一次还本债券的， 借：应收利息 （应收利息可供出售债券面值票面利率期限）贷：投资收益 （利息收入可供出售债券摊余成本实际利率期限）贷或借：可供出售金融资产利息调整 （以上差额） 可供出售金融资产为一次还本付息债券的， 借：可供出售金融资产应计利息 （应收利息可供出售债券面值票面利率期限）贷：投资收益 （利息收入可供出售债券摊余成本实际利率期限）贷或借：可供出售金融资产利息调整 （以上差额）（三）资产负债表日公允价值变动 1公允价值上升借：可供出售金融资产公允价值变动贷：资本公积其他资本公积2公允价值下降借：资本公积其他资本公积 贷：可供

8、出售金融资产公允价值变动（四）将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产 借：可供出售金融资产 （重分类日按其公允价值） 贷：持有至到期投资 贷或借：资本公积其他资本公积 （以上二者差额）（五）出售可供出售金融资产 首先应将取得的价款与该金融资产账面价值之间的差额，计入投资损益：借：银行存款 （按实际收到的金额）贷或借：可供出售金融资产成本、公允价值变动、利息调整、应计利息贷或借：投资收益 （按以上差额） 同时，将原直接计入所有者权益的公允价值累计变动额转出，计入投资收益：借或贷：资本公积其他资本公积 贷或借：投资收益【例】甲公司有关可供出售金融资产交易情况如下：2007年12月5日购入股票10

9、0万元，发生相关手续费、税金0.2万元，作为可供出售金融资产： 借：可供出售金融资产成本 100.2 （股票公允价值+交易费用） 贷：银行存款 100.22007年末，该股票收盘价为108万元： 借：可供出售金融资产公允价值变动 7.8 （公允价值108-账面价值100.2） 贷：资本公积其他资本公积 7.82008年1月15日处置，收到110万元 借：银行存款 110 贷：可供出售金融资产成本 100.2 公允价值变动 7.8 投资收益 （ 110（100.2+7.8） ） 2 借：资本公积其他资本公积 7.8 贷：投资收益 7.8注：以上两个分录也可以合并为：借：银行存款 110 资本公积

10、其他资本公积 7.8 贷：可供出售金融资产成本 100.2 公允价值变动 7.8 投资收益 （110100.2） 9.8【例】207年1月1日，甲公司购买了一项公司债券，剩余年限5年，债券面值1100万元，买价为950万元，交易费用为11万元，次年1月5日按票面利率3支付利息。该债券在第五年兑付(不能提前兑付)本金及最后一期利息。实际利率6%。207年末，该债券公允价值为1000万元。 假定甲公司将该债券划分为可供出售金融资产，要求编制甲公司207年相关的账务处理。（1） 购入时：借：可供出售金融资产成本 1100 （注：不含债券交易费用，以债券面值入账） 贷：银行存款 961 （950+11

11、） 可供出售金融资产利息调整 139（2）207年年末： 计算利息收入（实际利率法）年份应收利息 利息收入 折价摊销摊余成本 =面值票面利率=上一期实际利率=-=上一期+2007.1.19612007123111003%=339616%=57.6657.66-33=24.66961+24.66=985.6620081231200912312010. 12. 312011. 12. 31借：应收利息 33可供出售金融资产利息调整 24.66贷：投资收益 57.66账面价值（摊余成本）=1100-139+24.66=985.66（万元），小于公允价值1000万元，应：借：可供出售金融资产公允价值变

12、动 14.34 （1000-985.66） 贷：资本公积其他资本公积 14.34 （此分录不要遗漏！）P44【例2-10】201年5月6日，甲公司支付价款10 160 000元（含交易费用10 000元和已宣告但尚未发放的现金股利150 000元），购入乙公司发行的股票2 000 000股，占乙公司有表决权股份的0.5%。甲公司将其划分为可供出售金融资产。其他资料如下：（1）201年5月10日，甲公司收到乙公司发放的现金股利150 000元。（2）201年6月30日，该股票市价为每股5.2元。（3）201年12月31日，甲公司仍持有该股票；当日，该股票市价为每股5元。（4）202年5月9日，乙

13、公司宣告发放股利40 000 000元。（5）202年5月13日，甲公司收到乙公司发放的现金股利。（6）202年5月20日，甲公司以每股4.9元的价格将该股票全部转让。假定不考虑其他因素的影响，甲公司的账务处理如下：（1）201年5月6日，购入股票：借：应收股利 150 000可供出售金融资产成本 10 010 000 （股票公允价值+交易费用） 贷：银行存款 10 160 000（2）201年5月10日，收到现金股利：借：银行存款 150 000 贷：应收股利 150 000（3）201年6月30日，确认股票的价格变动：借：可供出售金融资产公允价值变动 390 000 （5.2200万股-1

14、001万元） 贷：资本公积其他资本公积 390 000（4）201年12月31日，确认股票价格变动：借：资本公积其他资本公积 400 000 （5200万股-5.2200万股） 贷：可供出售金融资产公允价值变动 400 000（5）202年5月9日，确认应收现金股利：借：应收股利200 000 贷：投资收益 200 000（6）202年5月13日，收到现金股利：借：银行存款200 000 贷：应收股利 200 000（7）202年5月20日，出售股票：借：银行存款 9 800 000 （4.9200万股）投资收益 210 000可供出售金融资产公允价值变动 10 000贷：可供出售金融资产成本

15、 10 010 000资本公积其他资本公积 10 000金融资产的初始计量和后续计量 类别初始计量后续计量以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产（交易性金融资产）公允价值,交易费用计入当期损益公允价值,变动计入当期损益持有至到期投资公允价值，交易费用计入初始入账金额，构成成本组成部分摊余成本贷款和应收款项可供出售金融资产 公允价值,变动计入所有者权益第六节 金融资产减值一、金融资产减值损失的确认 企业应当在资产负债表日对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外的金融资产的账面价值进行检查，有客观证据表明该金融资产发生减值的，应当计提减值准备。表明金融资产发生减值的客观证据，是指金

16、融资产初始确认后实际发生的、对该金融资产的预计未来现金流量有影响，且企业能够对该影响进行可靠计量的事项。金融资产发生减值的客观证据，包括下列各项： (1)发行方或债务人发生严重财务困难； (2)债务人违反了合同条款，如偿付利息或本金发生违约或逾期等； (3)债权人出于经济或法律等方面因素的考虑，对发生财务困难的债务人作出让步； (4)债务人很可能倒闭或进行其他财务重组； (5)因发行方发生重大财务困难，该金融资产无法在活跃市场继续交易； (6)无法辨认一组金融资产中的某项资产的现金流量是否已经减少，但根据公开的数据对其进行总体评价后发现，该组金融资产自初始确认以来的预计未来现金流量确已减少且可

17、计量，如该组金融资产的债务人支付能力逐步恶化，或债务人所在国家或地区失业率提高、担保物在其所在地区的价格明显下降、所处行业不景气等； (7)债务人经营所处的技术、市场、经济或法律环境等发生重大不利变化，使权益工具投资人可能无法收回投资成本； (8)权益工具投资（即股票）的公允价值发生严重或非暂时性下跌。(9)其他表明金融资产发生减值的客观证据。二、金融资产减值损失的计量项目计提减值准备减值准备转回金融资产减值损失的计量持有至到期投资、贷款和应收款项发生减值时，应当将该金融资产的账面价值减记至预计未来现金流量现值，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益。如有客观证据表明该金融资产价值已恢复，

18、原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益（即冲减资产减值损失） 可供出售金融资产发生减值时，应当将该金融资产的账面价值减记至预计未来现金流量现值，原直接计入所有者权益的因公允价值下降形成的累计损失，也应当予以转出，计入当期损益 可供出售债务工具，在随后的会计期间公允价值已上升且客观上与原减值损失确认后发生的事项有关的，原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益（即冲减资产减值损失） 可供出售权益工具投资发生的减值损失，不得通过损益转回，公允价值上升计入资本公积 （一）持有至到期投资、贷款和应收款项减值损失的计量1持有至到期投资、贷款和应收款项以摊余成本后续计量，其发生减值时，应当将该金融资产

19、的账面价值与预计未来现金流量现值之间差额，确认为减值损失，计入当期损益。注：如果账面价值小于预计未来现金流量现值，则确认为减值损失，计入当期损益（“资产减值损失”科目）。l 持有至到期投资减值:借：资产减值损失 贷：持有至到期投资减值准备 l 贷款减值：借：资产减值损失 贷：贷款损失准备 l 应收账款减值：借：资产减值损失 贷：坏账准备 【例】2007年末，甲公司应收乙公司货款1000万元，预计在1年内能收回900万元，其余无法收回。假设不考虑货币时间价值，则计提坏账准备如下： 应收账款账面价值1000万元，预计未来现金流量900万元，应计提坏账准备100万元。账务处理如下： 借：资产减值损失

20、 100 贷：坏账准备 1002对于存在大量性质类似且以摊余成本后续计量的金融资产的企业，在考虑金融资产减值测试时，应当先将单项金额重大的金融资产区分开来，单独进行减值测试。3对持有至到期投资、贷款和应收款项等金融资产确认减值损失后，如有客观证据表明该金融资产价值已恢复，且客观上与确认该损失后发生的事项有关（如债务人的信用评级已提高等），原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益。但是，该转回后的账面价值不应当超过假定不计提减值准备情况下该金融资产在转回日的摊余成本。借：准备贷：资产减值损失 （二）可供出售金融资产减值损失的计量1资产负债表日减值（1）借：资产减值损失 贷：可供出售金融资产公允

21、价值变动 （2）借：资产减值损失 贷：资本公积其他资本公积（转出原计入资本公积的累计损失金额）注： 可供出售金融资产发生减值时，即使该金融资产没有终止确认，原直接计入所有者权益（资本公积）中的因公允价值下降形成的累计损失，应当予以转出，计入当期损益（“资产减值损失” ）。（即：不能将发生的减值损失藏在资产负债表的资本公积中，而应体现在利润表里）。注：以上两分录也可合写为：借：资产减值损失 贷：可供出售金融资产公允价值变动 资本公积其他资本公积 （转出原计入资本公积的累计损失金额） 2减值损失转回 （1）若可供出售金融资产为债券： 借：可供出售金融资产公允价值变动 贷：资产减值损失（注：债券减值

22、损失，可以通过损益转回。） （2）若可供出售金融资产为股票： 借：可供出售金融资产公允价值变动 贷：资本公积其他资本公积（注：股票减值损失，不得通过损益转回。）【例】甲公司于2007年7月1日购入股票100万元，作为可供出售金融资产。借：可供出售金融资产成本 100 贷：银行存款 100 2007年9月30日，该股票的公允价值下降为90万元，则：借：资本公积其他资本公积 10 贷：可供出售金融资产公允价值变动 10 2007年12月31日，该股票下跌到60万元，甲公司判断该股票发生了减值：借：资产减值损失 40 贷：资本公积其他资本公积 10 可供出售金融资产公允价值变动 30注：以上分录相当

23、于综合以下两笔分录：（1）借：资产减值损失 30 （90-60） 贷：可供出售金融资产公允价值变动 30（2）借：资产减值损失 10 贷：资本公积其他资本公积 10 第七节 金融资产转移一、金融资产转移概述金融资产转移，是指企业（转出方）将金融资产让与或交付给该金融资产发行方以外的另一方（转入方）。如出售应收债权、应收票据贴现。二、金融资产转移的会计处理1、符合终止确认的条件企业收取金融资产现金流量的合同权利终止的以及已将金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬转移给转入方的，应当终止确认该金融资产。终止确认，是指将金融资产从企业的账户和资产负债表内予以转销。【例】甲企业销售一批商品给乙企业，货已发出，增值税专用发票上注明的商品价款为元；增值税销项税额为34000元。当日收到乙企业签发的不带息商业承兑汇票一张，该票据