第五章审计证据与审计工作底稿

1、第五章审计证据与审计工作底稿本章考情分析从历年考试情况来看，重点掌握审计证据的数量和质量特征、审计证据的充分性及适当性的含义及两者之间的关系、审计证据的来源、审计工作底稿的要素和归档等。本章近三年平均分值为10分。第一节审计证据一、审计证据的含义及来源（一）审计证据的含义概念审计证据是指注册会计师为了得出审计结论、形成审计意见而使用的所有信息。包括财务报表依据的会计记录所含有的信息和其他信息。内容1.财务报表依据的会计记录含有的信息（1）会计记录一般包括对初始分录的记录和支持性记录，如原始凭证、记账凭证、总分类账和明细分类账、未在记账凭证中反映的对财务报表的其他调整以及支持成本分配、计算、调节

2、和披露的手工计算表和电子计算表。（2）会计记录如果是电子数据，注册会计师需要对内部控制予以充分关注以获取电子数据会计记录的真实性、准确性和完整性。2.其他信息1.会计记录中含有的信息本身并不足以提供充分的审计证据作为对财务报表发表审计意见的基础，注册会计师还应当获取用作审计证据的其他信息。2.可以用做审计证据的其他信息包括：（1）注册会计师从被审计单位内部或外部获取的会计记录以外的信息，如被审计单位会议记录、内部控制手册、询证函的回函、分析师的报告、与竞争者的比较数据等。（2）注册会计师通过询问、观察和检查等审计程序获取的信息，如通过检查存货存在性获取的证据等。（3）注册会计师自身编制或获取的

3、可以通过合理推断得出结论的信息，如注册会计师编制的各种计算表、分析表等。财务报表依据的会计记录中含有的信息和其他信息共同构成了审计证据，两者缺一不可。如果没有前者，审计工作将无法进行；如果没有后者，可能无法识别重大错报风险。只有将两者结合在一起，才能将审计风险降至可接受的低水平。【例题1单项选择题】审计证据包括会计记录和其他信息，以下理解不恰当的是()。A.作为审计证据仅仅依靠会计记录不能有效形成结论，注册会计师有必要获取其他信息B.会计记录中含有的信息是注册会计师对财务报表发表审计意见的基础，注册会计师只需要收集充分适当的会计记录信息C.如果会计记录是电子数据，注册会计师为了获取电子数据的会

4、计记录的真实性、准确性和完整性，则必须对内部控制予以充分关注D.如果没有财务报表依据的会计记录中包含的信息，审计工作将无法进行，但如果没有其他信息，则可能无法识别重大错报风险，只有将两者结合在一起，注册会计师才能将审计风险降至可接受的低水平，为发表审计意见提供合理基础正确答案：B解析：会计记录中含有的信息本身并不足以提供充分的审计证据作为对财务报表发表审计意见的基础，注册会计师还应当获取用作审计证据的其他信息。（二）审计证据的来源1.内部证据概念：是由被审计单位内部机构或职员编制和提供的书面证据，如被审计单位的会计记录、管理层的声明书以及其他各种由被审计单位编制和提供的有关书面文件。进一步分类

5、只在审计客户内部流转的证据如：被审计单位的各种账簿、管理制度、董事会会议、最高管理层声明等。由被审计单位产生，但在被审计单位外部流转，并获得其他单位和个人承认的内部证据如：销售发票、付款支票；可靠性一般而言，内部证据不如外部证据可靠，但如果内部证据在外部流转，并得到其他单位或个人的承认，则具有较强的可靠性。如果被审计单位内部控制不健全，则注册会计师就不能过分信赖获取的内部证据。2.外部证据概念：外部证据是由被审计单位以外的组织机构或人士编制的书面证据。进一步分类由被审计单位的机构或人士编制，并由其直接递交给注册会计师的外部证据如应账款款的回函、律师或独立专家的关于将被审计单位资产所有权的证明文

6、件等。由被审计单位以外的结构或人士编制，但由被审计单位持有并提交注册会计师的书面证据。如：银行对账单、购货发票、顾客订购单、有关的契约、合同等。由注册会计师自己编制的各种计算表、分析表或观察获取的证据。可靠性一般情况下外部证据的可靠性高于内部证据，但是审计工作不可能甩开内部证据而只依靠外部证据。相反注册会计师还是需要大量的内部证据来支持审计结论。二、认定与审计证据（一）认定的定义 所谓认定，是指被审计单位管理层对财务报表组成要素的确认、计量、列报做出的明确或隐含的表达。（二）获取审计证据时对认定的运用参考教材第四章三、审计证据的数量与质量特征充分性和适当性是审计证据的两个基本特征。（一）审计证

7、据的充分性含义审计证据的充分性是指审计证据的数量足以支持注册会计师的审计意见。因此，它是注册会计师为形成审计意见所需证据的最低数量要求。考虑主要因素1.审计风险错报风险越大，则所需收集的证据的数量就越多2.具体审计项目的重要程度：越是重要的审计项目，注册会计师就越是需要获取充分的审计证据以支持其审计意见。3.注册会计师及其业务助理人员的经验如果注册会计师及其助理人员的审计经验比较丰富，就可以从较少的审计证据中判断出被审计事项是否存在错误或舞弊行为。4.审计过程中是否发现错误或舞弊如果在执行审计程序的过程中，注册会计师发现较大的舞弊行为或者错误，那么就必须相应增加审计证据的数量，以便进一步检查和

8、证实被审计单位整体财务状况是否存在问题。5.审计证据质量如果审计证据的质量较高，则注册会计师所需获取的审计证据的数量就可减少，反之，审计证据的数量就应增加。6.总体规模与特征如果总体规模越大，所需证据的数量就越多，反之，则可以减少审计证据的数量，这里的总体规模是指包括在总体中的项目数量。例如，如果被审计单位的客户数量众多，交易频繁且数额较大，那么，就应该增加审计证据的数量。总体的特征是指总体中各组成项目的同质性或变异性。注册会计师对不同质的总体需要较大的样本量和更多的佐证信息。【例题2单项选择题】在确定审计证据的数量时，下列表述中错误的是（ ）。A错报风险越大，需要的审计证据可能越多B审计证据

9、质量越高，需要的审计证据可能越少C审计证据的质量存在缺陷，可能无法通过获取更多的审计证据予以弥补D通过调高重要性水平，可以降低所需获取的审计证据的数量正确答案：D解析：本题考查的是影响审计证据数量的因素，同时涉及对重要性原则运用的理解。注册会计师获取所需的审计证据数量最受影响的是其评估的重大错报风险的高低，同时还受审计证据质量的影响，故选项A、B、C表述正确；选项D错在对重要性含义的理解，重要性是注册会计师站在财务报表使用者的角度对其审计的财务报表存在错报是否重大的一种判断，注册会计师之所以在计划审计工作中确定重要性水平目的是为了确定一个发现重大错报的数量界限，重要性水平确定的同时也就界定了审

10、计风险的高低，确定了注册会计师应当实施审计程序的多少，决定了所需审计证据数量的多少，注册会计师不能人为调高重要性水平，减少必要的审计程序及审计证据数量。（二）审计证据的适当性含义审计证据的适当性是对审计证据质量的衡量，即审计证据在支持审计意见所依据的结论方面具有的相关性和可靠性。审计证据相关性1.含义：是指用作审计证据的信息与审计程序的目的和所考虑的相关认定之间的逻辑联系。2.注意问题：（1）特定的审计程序可能只为某些认定提供相关的审计证据，而与其他认定无关；（2）有关某一特定认定相关的审计证据，不能替代与其他认定相关的审计证据（3）不同来源获取审计证据或获取不同性质的审计证据可能与同一认定相

11、关。审计证据可靠性1.含义：是指证据的可信程度。审计证据的可靠性受其来源和性质的影响，并取决于获取审计证据的具体环境。2.通常需要考虑：（1）从外部独立来源获取的审计证据比从其他来源获取的审计证据更可靠；（2）内部控制有效时内部生成的审计证据比内部控制薄弱时内部生成的审计证据更可靠；（3）直接获取的审计证据比间接获取或推论得出的审计证据更可靠；（4）以文件、记录形式（无论是纸质、电子或其他介质）存在的审计证据比口头形式的审计证据更可靠；（5）从原件获取的审计证据比从传真件或复印件获取的审计证据更可靠。3.注意例外情况： 例如：外部审计证据如果是由不知情或不具有资格者提供的，审计证据也可能是不可

12、靠的；如果注册会计师不具备评价证据的专业能力，那么即使是直接获取的证据，也可能不可靠。【例题3单项选择题】在确定审计证据的相关性时，下列表述中错误的是（）。A特定的审计程序可能只为某些认定提供相关的审计证据，而与其他认定无关B针对某项认定从不同来源获取的审计证据存在矛盾，表明审计证据不存在说服力C只与特定认定相关的审计证据并不能替代与其他认定相关的审计证据D针对同一项认定可以从不同来源获取审计证据或获取不同性质的审计证据正确答案：B解析：本题考查的是对审计证据相关性三个方面的理解。注册会计师在确定审计证据的相关性时应当考虑：（1）特定的审计程序可能只为某些认定提供相关的审计证据，而与其他认定无

13、关；（2）针对同一项认定可以从不同来源获取审计证据或获取不同性质的审计证据；（3）只与特定认定相关的审计证据并不能替代与其他认定相关的审计证据。故选项A、C、D表述正确。在选项B中，如果从不同来源获取的审计证据或获取的不同性质的审计证据不一致，表明某项审计证据可能不可靠，注册会计师应当追加必要的审计程序。【例题4简答题】A注册会计师在对甲公司20x8年度财务报表进行审计时，收集到以下六组审计证据：（1）收料单与购货发票；（2）销货发票副本与产品出库单；（3）领料单与材料成本计算表；（4）工资计算单与工资发放单；（5）存货盘点表与存货监盘记录；（6）银行询证函回函与银行对账单。要求：请分别说明每

14、组审计证据中哪项审计证据较为可靠，并简要说明理由。答案：（1）购货发票比收料单可靠。这是因为购货发票来自于公司以外的机构或人员，而收料单是公司自行编制的。（2）销货发票副本比产品出库单可靠。这是因为销货发票是在外部流转，并获得公司以外的机构或个人的承认；而产品出库单只在公司内部流转。（3）领料单比材料成本计算表可靠。这是因为领料单预先被连续编号，并且经过公司不同部门人员的审核，而材料成本计算表只在会计部门内部流转。（4）工资发放单比工资计算单可靠。这是因为工资发放单需经会计部门以外的工资领取人签字确认，而工资计算单只在会计部门内部流转。（5）存货监盘记录比存货盘点表可靠。这是因为存货监盘记录是

15、注册会计师自行编制的，而存货盘点表是公司提供的。（6）银行询证函回函比银行对账单可靠。这是因为银行询证函回函是注册会计师直接获取的，未经公司有关职员之手；而银行对账单经过公司有关职员之手，存在伪造、涂改的可能性。（三）充分性和适当性之间的关系两者之间的关系（1）审计证据的数量受审计证据质量的影响，审计证据质量越高，所需审计证据数量可能越少；（2）审计证据的质量存在缺陷无法依靠获取更多的审计证据数量来弥补。（四）评价审计证据充分性和适当性的特殊考虑1.对文件记录可靠性的考虑审计工作通常不涉及鉴定文件记录的真伪，注册会计师也不是鉴定文件记录真伪的专家，但应当考虑用作审计证据的信息的可靠性，并考虑与

16、这些信息生成与维护相关控制的有效性。如果在审计过程中识别出的情况使其认为文件记录可能是伪造的，或文件记录中的某些条款已发生变动，注册会计师应当做出进一步调查，包括直接向第三方询证，或考虑利用专家的工作以评价文件记录的真伪。2.使用被审计单位生成信息的考虑如果在实施审计程序时使用被审计单位生成的信息，注册会计师应当就这些信息的准确性和完整性获取审计证据。3.证据相互矛盾的考虑如果从不同来源获取的审计证据或获取的不同性质的审计证据不一致，表明某项审计证据不可靠，注册会计师应当追加必要的审计程序。4.获取审计证据时对成本的考虑注册会计师可以考虑获取审计证据的成本与所获取信息的有用性之间的关系，但不应

17、以获取审计证据的困难和成本为由减少不可替代的审计程序。【例题5单项选择题】审计证据有相关性和适当性两大特征，以下对审计证据特征的理解恰当的是（）。A多获取证据，可以增进审计证据的适当性B审计证据越适当，需要的证据数量越多C如果审计证据质量不高，则需要更多数量越多的证据D审计证据质量存在缺陷，不能依据审计证据数量弥补其缺陷充分性与适当性相互影响正确答案：D解析：选项A不正确，审计证据越适当则所需审计证据数量越少；选项B、C和D讨论的都是审计证据质量和数量的关系，审计证据的质量不高不能依靠审计证据数量来弥补。【例题6单项选择题】下列关于注册会计师评价审计证据的充分性和适当性的说法中，不正确的是（）

18、。A审计工作通常不涉及鉴定文件记录的真伪，注册会计师也不是鉴定文件记录真伪的专家，但应当考虑用作审计证据的信息的可靠性，并考虑与这些信息生成与维护相关的控制的有效性B如果在实施审计程序时使用被审计单位生成的信息，注册会计师应当就这些信息的准确性和完整性获取审计证据C如果从不同来源获取的审计证据或获取的不同性质的审计证据不一致，表明某项审计证据不可靠，注册会计师应当追加必要的审计程序D注册会计师可以考虑获取审计证据的成本与所获取信息的有用性之间的关系，因此可以减少某些不可替代的审计程序正确答案：D解析：在选项D中，注册会计师不应以获取审计证据的困难和成本为由减少不可替代的审计程序。四、获取审计证

19、据的审计程序（一）审计程序的类型：按目的划分分类相关内容1.风险评估程序（1）注册会计师应当实施风险评估程序；（2）风险评估程序为注册会计师确定重要性水平，识别需要特别考虑的领域、设计和实施进一步的审计程序提供了重要的基础，有助于注册会计师合理分配审计资源，获取充分、适当的审计证据；（3）风险评估程序并不能识别出所有的重大错报风险，本身并不能为发表审计意见提供充分、适当的审计证据。2.控制测试当存在下列情形之一时，控制测试是必要的：（1）在评估认定层次重大错报风险时，预期控制的运行是有效的，注册会计师应当实施控制测试以支持评估结果。（2）仅实施实质性程序不足以提供认定层次充分、适当的审计证据，

20、注册会计师应当实施控制测试，以获取内部控制运行的有效性的审计证据。3.实质性程序注册会计师应当计划和实施实质性程序，以应对评估的重大错报风险；包括对各类交易、账户余额、列报的细节测试以及实质性分析程序；（二）审计程序的类型：按获取手段划分程序含义特点审计证据主要证明的认定1.检查记录或文件指注册会计师对被审计单位内部或外部生成的，以纸质、电子或其他介质形式存在的记录或文件进行审查可提供可靠程度不同的审计证据，审计证据的可靠性取决于记录或文件的来源和性质存在（或发生）、完整性、权利和义务2.检查有形资产指注册会计师对资产实物进行审查。检查有形资产程序主要适用于存货和现金，也适用于有价证券、应收票

21、据和固定资产等能为存在性提供可靠的审计证据，但不一定能够为权利和义务或计价认定提供可靠的审计证据存在3.观察指注册会计师察看相关人员正在从事的活动或执行的程序。例如，对客户执行的存货盘点或控制活动进行观察观察提供的审计证据仅限于观察发生的时点存在、计价和分摊4.询问指注册会计师以书面或口头方式，向被审计单位内部或外部的知情人员获取财务信息和非财务信息，并对答复进行评价的过程询问本身不足以发现认定层次存在的重大错报，也不足以测试内部控制运行的有效性（必要时获得书面声明）存在、权利和义务5.函证指注册会计师为了获取影响财务报表或相关披露认定的项目的信息，通过直接来自第三方的对有关信息和现存状况的声

22、明，获取和评价审计证据的过程。例如对应收账款余额或银行存款的函证函证获取的审计证据可靠性较高所有认定6.重新计算指注册会计师以人工方式或使用计算机辅助审计技术，对记录或文件中的数据计算的准确性进行核对通常包括计算销售发票和存货的总金额、加总日记账和明细账、检查折旧费用和预付费用的计算、检查应纳税额的计算等准确性7.重新执行指注册会计师以人工方式或使用计算机辅助审计技术，重新独立执行作为被审计单位内部控制组成部分的程序或控制注册会计师重新编制银行存款余额调节表与被审计单位编制的银行存款余额调节表进行比较就是一种重新执行程序存在、完整性、计价8.分析程序指注册会计师通过研究不同财务数据之间以及财务

23、数据与非财务数据之间的内在关系，对财务信息做出评价分析程序的使用需要存在有预期数据关系准确性【例题7单项选择题】注册会计师负债对丙公司2011年财务报表进行审计，在对固定资产进行审计时，注册会计师向生产负债人询问的下列事项中，最有可能获取的审计证据的是（ ）A 固定资产的抵押情况B 固定资产的使用和报废情况C 固定资产的投保及其变动情况D 固定资产折旧的计提情况正确答案：B解析：选项ACDD均是询问财务负责人比较清楚；而固定资产的报废情况或毁损情况只有生产负债人比较清楚。【例题8单项选择题】A注册会计师负责审计甲公司20X8年度财务报表。在获取审计证据时，A注册会计师遇到下列事项，请代为做出正

24、确的专业判断。（1）对于下列应收账款认定，通过实施函证程序，A注册会计师认为最可能证实的是（ ）。A.计价和分摊 B.分类 C.存在 D.完整性正确答案：C解析：函证应收账款的目的在于证实应收账款账户余额的真实性、正确性，防止或发现被审计单位及其有关人员在销售交易中发生的错误或舞弊行为。通过函证应收账款，可以比较有效地证明被询证者（即债务人）的存在和被审计单位记录的可靠性。（2）对于下列存货认定，通过向生产和销售人员询问是否存在过时或周转缓慢的存货，A注册会计师认为最可能证实的是（ ）。A.计价和分摊 B.权利和义务 C.存在 D.完整性正确答案：A解析：存货的状况是被审计单位管理层对存货计价

25、认定的一部分，除了对存货的状况予以特别关注以外，注册会计师还应当把所有毁损、陈旧，过时及残次存货的详细情况记录下来，这既便于进一步追查这些存货的处置情况，也能为测试被审计单位存货跌价准备计提的准确性提供证据。（3）对于下列销售收入认定，通过比较资产负债表日前后几天的发货单日期与记账日期，A注册会计师认为最可能证实的是（ ）。A.发生 B.完整性 C.截止 D.分类正确答案：C解析：选取资产负债表日前后若干天一定金额以上的发运凭证。将应收账款和收入明细账进行核对；同时，从应收账款和收入明细账选取在资产负债表日前后若干天一定金额以上的凭证，与发货单据核对，以确定销售是否存在跨期现象。第二节审计工作

26、底稿一、审计工作底稿的含义和目的含义是指注册会计师对制定的审计计划、实施的审计程序、获取的相关审计证据，以及得出的审计结论作出的记录。审计工作底稿是审计证据的载体。目的1.提供充分、适当的记录，作为审计报告的基础2.提供证据，证明其按照中国注册会计师审计准则的规定执行了审计工作二、编制审计工作底稿控制程序审计工作底稿实施适当的控制程序，以满足下列要求：（1）安全保管审计工作底稿并对审计工作底稿保密。（2）保证审计工作底稿的完整性。（3）便于对审计工作底稿的使用和检索。（4）按照规定的期限保存审计工作底稿。三、审计工作底稿的存在形式与基本内容（一）审计工作底稿的形式审计工作底稿可以以纸质、电子或

27、其他介质形式存在（二）审计工作底稿的内容包括：总体审计策略、具体审计计划、分析表、问题备忘录、重大事项概要、询证函回函、管理层声明书、核对表、有关重大事项的往来信件（包括电子邮件），以及对被审计单位文件记录的摘要或复印件等。此外，审计工作底稿通常还包括业务约定书、管理建议书、项目组内部或项目组与被审计单位举行的会议记录，与其他人员（如其他注册会计师、律师、专家等）的沟通文件及错报汇总表等。通常不包括：(1)已被取代的审计工作底稿的草稿或财务报表的草稿；(2)对不全面或初步思考的记录；(3)存在印刷错误或其他错误而作废的文本；(4)以及重复的文件记录等；四、审计工作底稿的格式、内容和范围（一）编

28、制审计工作底稿的总体要求（1）按照审计准则的规定实施的审计程序的性质、时间和范围。（2）实施审计程序的结果和获取的审计证据。（3）就重大事项得出的结论。（二）确定审计工作底稿的格式、内容和范围时应考虑的因素1.实施审计程序的性质2.已识别的重大错报风险3.在执行审计工作和评价审计结果时需要作出判断的范围4.已获取审计证据的重要程度5.已识别的例外事项的性质和范围6.当从已执行审计工作或获取审计证据的记录中不易确定结论或结论的基础时，记录结论或结论的基础的必要性7.使用的审计方法和工具（三）审计工作底稿的要素包括要素(1)被审计单位名称； (2)审计项目名称；(3)审计项目时点或期间； (4)审

29、计过程记录。注意几个方面1.特定项目或事项的识别特征在记录实施审计程序的性质、时间和范围时，注册会计师应当记录测试的特定项目或事项的识别特征，以实现多种目的。识别特征是指被测试的项目或事项表现出的征象或标志。识别特征因审计程序的性质和测试的项目或事项不同而不同。对某一个具体项目或事项而言，其识别特征通常具有惟一性，这种特性可以使其他人士根据识别特征在总体中识别该项目或事项并重新执行该测试。2.重大事项。在审计过程中，注册会计师应当根据具体情况判断某一事项是否属于重大事项。重大事项通常包括：（1）引起特别风险的事项。（2）实施审计程序的结果，该结果表明财务信息可能存在重大错报，或需要修正以前对重大错报风险的评估和针对这些风险拟采取的应对措施。（3）导致注册会计师难以实施必要审计程序的情形。 （4）导致出具非标准审计报告的事项。3.针对重大事项如何处理矛盾或不一致的情况在审计过程中，注册会计师如果发现识别出的信息与针对某重大事项得出的是终结论相矛盾或不一致，应当记录