(参考)销售与收款循环.ppt

1、审计学,AUDITING,许杰慧,课程框架 （三大部分,审 计 学,17.环境审计、效益审计、离任审计,分项审计法： 按照会计报表要素项目分割审计。 业务循环法： 将相互联系的业务类别和涉及到的相关会计账户组合到一起，称其为一个循环。按照业务循环分割审计,审计总目标（基础）：财务报表审计 资产负债表、利润表、现金流量表,审计总目标的演变,认定与具体审计目标,与各类交易和事项相关的认定及对应的审计目标 (发生完整准确性截止分类) 与期末账户余额相关的认定及对应的审计目标 (存在权利与义务完整计价与分摊) 与列报相关的认定及对应的审计目标 (发生或权利与义务完整准确性与计价分类与可理解性,总目标、

2、具体目标与管理当局认定之间的关系,审计总体目标 管理当局认定 （确定总体目标） （确定管理当局认定） 审计具体目标 （确定具体目标,具体审计的目标的确定一方面是对总目标的具体化，另一方面是基于被审计单位管理当局会计报表的认定，因此，应明确以下两点。 （1）具体审计目标与管理当局对会计报表的认定存在着内在的对应关系。管理当局做了哪些认定，注册会计师就要相应判定审计目标，最终对认定做出审查。 （2）具体目标是总目标的具体化,业务循环的划分,业务循环与主要报表项目,各业务循环相互关系图,各循环之间有联系，单独和交叉审计相结合,主要介绍控制测试和实质性测试教学要求,明确各业务循环审计目标 理解各业务循

3、环的特性 理解各业务循环的内部控制、控制测试和实质性程序 掌握各业务循环的主要账户、重要的实质性程序 注：根据审计重要性，所以掌握每一类业务循环常见和重要的测试,第一章 收入与收款循环审计,第一节 销货与收款循环的特性 第二节 内部控制测试 第三节 交易的实质性程序 主营业务收入审计 应收账款审计 坏账准备审计,教学要求及重点难点,目的要求 理解销售与收款循环的特性 理解销售与收款循环的内部控制及控制测试和交易的实质性程序 掌握主营业务收入审计 掌握应收账款审计 掌握坏账准备审计 了解其他相关账户审计 重点难点 主营业务收入完整性、真实性审计（存在或发生、完整性） 应收账款真实性审计,第一节

4、销货与收款循环的特性,一、销货与收款循环涉及的会计报表项目 经济业务：销售商品、收取货款 涉及账户项目,本业务循环审计目标：对以上项目再认定,二、销货与收款循环的主要会计记录,一）有关原始单据 客户订货单、销售（通知）单、发运凭证、销售发票、商品价目表、贷项通知单（退货、折让凭单）、顾客汇款通知书、坏账审批表、顾客月末对账单等 （二）有关明细账 应收账款明细账、主营业务收入明细账、折扣与折让明细账、现金及银行存款日记账 （三）有关会计凭证 收款凭证、转账凭证,销售与收款循环的起点是销售合同或客户订购单，销售是否成立、货款是否收 到、会计处理是否恰当是这一环节的终点,订货单,销货通知单,提货单,

5、装运单,销货发票,贷项通知单,三、销售与收款循环主要业务活动,销货通知单应送交以下部门,给客户开具发票,第二节内部控制测试交易测试,目标1、登记入账的销售交易确系已经发货给真实的顾客(发生) 控制方法： 销售交易是以经过审核的发运凭证及经过批准的顾客订货单为依据登记入账的 在发货前，顾客的赊购已经被授权批准 销售发票均经事先编号并已恰当地登记入账 每月向顾客寄送对账单，对顾客提出的意见做专门追查,控制测试方法： 检查销售发票副联是否附有发运凭证(或提货单)及顾客订货单 检查顾客的赊购是否经授权批准 检查销售发票连续编号的完整性 观察是否寄发对账单并检查顾客回函档案,目标2：所有销售交易均已登记

6、入账(完整性) 控制方法： 发运凭证(或提货单)均经事先编号并已经登记入账 销售发票均经事先编号并已登记入账 控制测试方法： 检查发运凭证连续编号的完整性 检查销售发禁连续编号的完整性,目标3：登记入账的销售数最确系已发货的数最，已正确开具账单并登记人账(计价和分摊) 控制方法： 销售价格、付款条件、运费和销售折扣的确定已经适当的授权批准 由独立人员对销售发票的编制作内部核查 控制测试方法： 检查销销售发票是否经适当的授权批准 检查有关凭证上的内部核查标记,目标4、销售交易的分类恰当 控制方法： 采用适当的会计科目表 内部复核和核查 控制测试方法： 检查会计科目表是否适当 检查有关凭证上内部复

7、核和核查的标记,目标5、销售交易的记录及时 控制方法： 采用尽可能在销售发生时开具收款账单和登记入账的控制方法 内部核查 控制测试方法： 检查尚未开具收放账单的发货和尚未登记人账的销售交易 检查有关凭证上内部核查的标记,目标6、销售交易已经正确地记人明细账并经正确汇总 控制方法： 每月定期给顾客寄送对账单 由独立人员对应收账教明细账作内部核查 将应收帐款明细账余额合计数与其总账余额进行比较 控制测试方法： 观察对账单是否已经寄出 检查内部核查标记 检查将应收账款明细账余额合计数与其总账余额进行比较的标记,一）销售交易的控制目标、关键内部控制和测试一览表,第三节 销售与收款循环的实质性程序,主要

8、项目的实质性程序 （一）主营业务收入审计 审计目标 实质性程序 案例分析 （二）应收账款审计 （三）坏账准备审计 （四）其他相关账户审计,实质性程序 实质性分析程序 细节测试 控制测试 实质性程序是指注册会计师针对评估的重大错报风险实施的直接用以发现认定层次重大错报的审计程序，实质性程序包括对各类交易、账户余额、列报的细节测试以及实质性分析程序。 细节测试包括询问、观察、检查、重新计算、函证和监盘；实质性分析程序和细节测试可以组合使用共同运用于实质性程序阶段。如果查对相应的原始凭证，则属于细节测试中的检查程序。而对于实质性分析程序来说，比如注册会计师计算本年毛利率，然后和上年毛利率进行比较，然

9、后从中确定出重点审计领域，这属于实质性分析程序的一个运用。 细节测试比如，一笔对一笔账户的在财务报表上的处理从头到尾核对，来龙去脉核对是否正确实质性分析程序比如，运用分析法，通常是计算比例趋势与一个标准比较，看看差异偏差，从而分析有无问题,控制测试指的是测试内部控制的有效性。 控制测试和实质性程序最大的区别就是要看测试的目的，如果目的是为了测试控制的运行有效性，则属于是控制测试，如果目的是为了直接检查认定层次的重大错报，则就属于实质性程序，比如：如果是检查销售发票或发运凭证上相关人员的授权签字，就是控制测试；如果是检查销售发票上金额记录的准确性（涉及应收账款或是其他相关项目的准确性认定，看其是

10、否有重大错报），就是实质性程序,主营业务收入审计,X公司 02年主营业务收入104300万元 讨论： 1、104300万元主营业务收入是如何形成的？ 2、104300万元主营业务收入核算中可能存在哪些问题？ 3、针对这些问题，如何进行审计,一、主营业务收入业务出现的主要问题及审计目标,一）存在的主要问题 1、虚列主营业务收入 2、隐匿主营业务收入 与虚列主营业务收入的审计程序基本相同，但审计的顺序不同。 真实性 原始凭证 记帐凭证 明细帐 总帐 报表 完整性,二）审计目标 1、确定记录的主营业务收入是否已发生，且与被审计单位有关；（发生） 2、确定主营业务收入记录是否完整；（完整） 3、确定与

11、主营业务收入有关的金额及其他数据是否已恰当记录，包括对销售退回、销售折扣与折让的处理是否适当；（准确性） 4、确定主营业务收入是否已记录于正确的会计期间；（截止） 5、确定主营业务收入的内容是否正确；（分类） 6、确定主营业务收入的披露是否恰当,实质性程序（12个,一） 取得或编制主营业务收入项目明细表，复核加计正确，并与报表数、总账数和明细账合计数核对相符。 （二） 查明主营业务收入的确认原则、方法，注意是否符合会计准则和会计制度规定的收入实现条件，前后期是否一致。对主营业务收入确认的审查，主要采用抽查法、核对法和验算法。 （三） 选择运用以下分析性复核方法，作比较分析：1、将本期与上期的主

12、营业务收入进行比较，分析产品销售的结构和价格的变动是否正常，并分析异常变动的原因：2、比较本期各月各种主营业务收入的波动情况，分析其变动趋势是否正常，并查明异常现象和重大波动的原因；3、 本期重要产品的毛利率，分析比较本期与上期各类产品毛利率变化情况，注意收入与成本是否配比，并查清重大波动的异常情况的原因；4、计算重要客户的销售额及其产品毛利率，分析比较本期与上期有无异常变化。等,销售收入与销售税金之间比例关系 销售税金依附于销售收入，如果销售收入大幅上升，而销售税金的增幅却很小，二者之间的比例明显降低，这时就应怀疑企业是否存在对开增值税分配发票的嫌疑。 销售收入与经营活动产生的现金流量呈反向

13、变化 按常规，销售收入大量增长，经营活动所产生的现金流量会大幅增长，如果收入在增长，而现金流却在下降，那么企业收入的真实性应值得怀疑,实质性程序（15个,四）获取产品价目表，抽查售价是否符合定价策略， 并注意销售给关联方或关系密切的重要客户的产品价格是否合理，有无低价或高价结算以转移收入的现象。 （五）审查登记入账的主营业务收入的真实性 （六）审查已发生的主营业务收入均已登记入账 （七）出口销售业务，认真核对,八）实施销售的截止测试,对主营业务收入项目实施截止期测试，其目的主要在于确定被审计单位主营业务收入的会计记录归属期是否正确；应记入本期或下期的主营业务收入有否被推延至下期或提前至本期。

14、注册会计师在审计中应该注意把握三个与主营业务收入确认有密切关系的日期： 一是发票开具日期或者收款日期； 二是记账日期； 三是发货日期（服务业则是提供劳务的日期）。 检查三者是否属于同一适当会计期间是营业收入截止测试的关键所在,围绕上述三个重要日期，注册会计师可以考虑选择三条审计路线实施营业收入的截止期测试： 一是以账簿记录为起点。从报表日期前后若干天的账簿记录查至记账凭证，检查发票存根与发运凭证，目的是证实已入账收入是否在同一期间已开具发票并发货，有无多记收入。这种方法主要是为了防止高估计营业收入。 二是以销售发票为起点。从报表日前后若干天的发票存根查至发运凭证与账簿记录，确定已开具发票的货物

15、是否已发货并于同一会计期间确认收入。这种方法主要是为了防止低估营业收入。 三是以发运凭证为起点。从报表日前后若干天的发运凭证查至发票开具情况与账簿记录，确定营业收入是否已记入恰当的会计期间。这种方法主要也是为了防止低估营业收入。 P187图表,实质性程序,九）审查主营业务收入的会计处理 （十）检查销售折扣、销售退回与折让业务是否真实，内容是否完整，相关手续是否符合规定，折扣与折让的计算和会计处理是否正确。审查销售折扣与折让的授权批准及合法性，审查销售退回的原因是否合理，退回的产品是否已验收入库并登记入账，有无借销售退回虚减收入的情况等等。 （十一）调查集团内部销售的情况及关联方销售的情况，记录

16、其交易价格、数量和金额并追查在编制合并会计报表时是否已经予以抵销。 （十二）验明主营业务收入在利润表上的列报是否恰当。 补充： 结合对资产负债表日应收账款的函证程序，观察有无未经顾客认可的巨额销售。 检查外币收入折算汇率是否正确检查有无特殊的销售行为，例如附有销售退回条件的商品销售、委托代销、售后回购、以旧换新、商品需要安装和检验的销售、分期收款销售、出口销售、售后租回等，确定恰当的审计程序进行审核,主营业务收入审计,主营业务收入明细表,作用和结果,核对原始凭证和明细帐,核对明细账与原始凭证,以账簿为起点,确定主营业务收入在利润表上的 列报是否恰当,主要工作底稿,1.主营业务收入审计程序表 2

17、.主营业务收入审定表 3.主营业务收入明细汇总表 4.主营业务毛利分析表 5.折扣与折让审定表 6.连续三年收入比较表 7.截止性测试表,错报及舞弊手法,1.虚开发票 2.人为改变入账时间 3.漏记收入：只记合格品，不记残次品、副产品、边角料的销售、不记录特殊销售，如将自制产品用于本企业基本建设、福利设施等。 4.入账金额不整齐 5.混淆各种主营业务收入的分类,主营业务收入审计常见的错弊 (一)多计销售收入 企业多计销售收入的方法主要有： 1、企业在商品已经发出，发票账单已交付买方，也已经收到部分货款，但买卖双方在质量弥补方面尚没有达到一致意见时，提前确认当期收入； 2、企业在销售商品已经发出

18、，发票账单已交付买方，也已经收到部分货款，但没有履行完安装义务时，提前确认当期收入； 3、销售退回时，不作相应的冲销销售收入、成本、税金或调整以前年度损益及其期初数处理： 4、虚构销售业务，如开假发票、开具假出库凭证、编制假代销清单、虚列购货单位、母子公司或关联企业之间在年底互开发票，等次年做退货处理或直接冲销，粉饰经营状况； 5、采用分期收款结算时，不按合同约定的收款日期分期确认收入，提前确认收入； 6、劳务、建造合同的完工程度估计不合理致使当期多确认收入； 7、已经发生的劳务成本得不到补偿或全部不能补偿的，仍按已经发生的劳务成本确认收入,二)少计销售收入 企业少计销售收入的方法有： 1、已

19、实现的收入，通过扣压结算凭证，不确认或延期确认收入； 2、将正常的销售收入反映在“应付账款”中，作为其他企业的暂存款处理，将记账联单独存放，少计当期收入； 3、以“应收账款”或“银行存款”账户与“库存商品”相对应，直接抵减“库存商品”或“产成品”，少计收入； 4、虚增销售退回，即销售退回仅用红字借记“应收账款”、贷记“主营业务收入”、“应交税金一应交增值税(销项税额)”的会计分录，记账凭证后面没有销售发票、销售退回单、商品验收单等原始凭证等； 5、劳务、建造合同的完成程度估计不合理致使当期少计收入,不同情况收入的确认与查证练习,注册会计师李浩在对华兴公司营业收入实施实质性程序时，抽查到以下销售

20、业务： 1.确认对A公司销售收入计1000万元（不含税，增值税率为17%） 。相关记录显示：销售给A公司的产品系华兴公司生产的半成品，其成本为900万元，华兴公司已开具增值税发票且已经收到货款；A公司对其购进的上述半成品进行加工后又以1287万元的价格（含税，增值税率为17%）销售给华兴公司，A公司已开具增值税发票且已收到货款，华兴公司已作存货购进处理。 2.确认对B公司销售收入计2000万元（不含税，增值税率为17%）。相关记录显示：销售给B公司的产品系按其要求订制，成本为1800万元；B公司监督产品生产完工后，支付了2000万元款项，但该产品尚存放于华兴公司，且华兴公司尚未开具增值税发票,

21、3.确认对C公司销售收入计3000万元（不含税，增值税率为17%）。相关记录显示：根据双方签订的协议，销售给C公司该批产品所形成的债权直接冲抵华兴公司所欠C公司的原材料采购款；相关冲抵手续办妥后，华兴公司已向C公司开具增值税发票；该批产品的成本为2500万元。 4.华兴公司于2007年12月初以每件500元（不含增值税）的价格向D公司交付了1000件产品。双方约定，在公司付清货款前，尽管华兴公司不再对所交付的产品实施继续管理和控制，但仍对尚未收款的该部分产品保留法定所有权。截至2007年年末，华兴公司收取了该公司支付的其中800件产品的货款，但确认了业务收入500000元。 要求：针对上述事项

22、，请分别判断华兴公司已经确认的销售收入是否应予以确认，为什么,答案： 1.不能确认。因为这是属于委托加工业务，不属于销售业务。 2.可以确认。因为其属于订制的销售活动，只要符合订制条件，无论产品是否运走，都符合销售实现的条件。 3.可以确认。销售只有成立，形成债权，才能与相关的债务进行重组。 4.不能确认。虽然华兴公司不再对所交付的产品实施继续管理和控制，但仍对尚未收款的该部分产品保留法定所有权，故截至2007年年末，华兴公司收取了该公司支付的800件产品的货款，应当确认业务收入400000元,销售的截止性测试案例,华兴公司是专门销售汽车零件的公司，公司要求销货时必须有预先编号的出库单；出货时

23、，发货人员要在出库单上填上日期。截至资产负债表日12月31日，最后一张出库单号码为2167。开具账单部门按照送来的出货单等先后开立发票。华兴公司12月底出库单已寄出并附有销货发票如表1所示；华兴公司12月和1月的部分账簿记录如表2所示,表1,表2,1.假定出货人员将出库单号码为2168-2172的日期写成12月31日，请分析这种情况对财务报表的影响，并分析注册会计师如何才能发现这种错误,2.结合本案例，请讨论注册会计师如何确认在资产负债表日销货截止是正确的,3.讨论哪些内部控制能够减少这种截止错误，并讨论注册会计师如何测试这些内部控制,1.分析：由于截至资产负债表日12月31日，最后一张出库单

24、号码为2167，所以实际上出库单号码2168-2172的日期应是次年的。但出货人员将其日期写成12月31日，这种销售单、出库单不在同一年度的截止错误容易造成提前确认收入，注册会计师实施截止测试才能发现这种错误,2.分析： （1）从报表日前后若干天的账簿记录查至记账凭证，检查发票存根与发运凭证； （2）从报表日前后若干天的发票存根查至发运凭证与账簿记录； （3）从报表日前后若干天的发运凭证查至发票开具情况与账簿记录,3. 建立如下的内部控制可减少这种截止错误： （1）及时获取原始凭证并记账； （2）一个业务活动要由不同的人员牵制完成，并加强内部稽核； 注册会计师可采取下述程序对内部控制进行测试：

25、（1）询问被审单位人员，了解内控是否执行；（2）观察控制实践；（3）检查文件记录；（4）必要时重新执行证实控制执行的有效性；（5）通过追踪交易的处理过程（穿行测试）获取控制运行是否有效的证据,二）应收账款审计,应收账款审计目标 确认应收账款是否存在 确认应收账款是否归被审单位所有 确认应收账款增减变动记录是否完整 确认应收账款是否可收回 确认坏账准备的计提方法和比率是否恰当、计提是否充分 确认应收账款及坏账准备期末余额是否正确 确认应收账款及坏账准备在会计报表中披露是否恰当 应收账款实质性程序 （11个具体审计程序）见教材213页218页 案例分析 应收账款真实性审计实施函证程序的技巧,应收账

26、款实质性程序,一）获取或编制应收账款明细表 1.首先取得或编制应收账款明细表，进行复核加总。然后将明细表数额与总账、明细账合计数进行核对，看是否相符。再将应收账款总账余额和明细账余额扣除对应的坏账准备总账余额和明细账余额，审查是否与会计报表上的余额相符。 2.检查应收账款的账龄分析。注册会计师通过获取或编制应收账款账龄分析表，可以分析应收账款的可收回性。编制应收账款账龄分析表时，可以选择重要的顾客及其余额列示，不重要的或余额较小的可汇总列示。将账龄表中所列示的应收账款加总，并扣除相应的坏账准备，看是否与资产负债表中的应收账款余额相符。 3.检查非记账本位币应收账款的折算汇率及折算是否正确。 4

27、.注册会计师对于应收账款余额为贷方的项目应进行分析，查明余额为贷方的原因。若必要，应建议被审计单位进行重分类调整。 5.结合预收账款等往来账户的明细余额，对有无同挂的项目，或者与销售业务无关的款项进行审查。如果存在此类事项，注册会计师应做出记录，必要时还应提出调整建议。 （二）实施实质性分析程序 注册会计师在对应收账款实施实质性分析程序时，包含的主要内容有： 复核应收账款借方累计发生额与主营业务收入是否配比，如存在不匹配的情况要查明原因； 在明细表上注明重要客户，编制对重点客户应收账款增减变动表，分析与上期相比的变动情况，必要时收集客户资料分析其变动的合理性； 对应收账款周转率、应收账款周转天

28、数等指标进行计算，并对比被审计单位上年指标，对比同行业同期相关指标，检查重大异常情况,简答题,核对应收帐款明细表、明细账、总帐,应收账款实质性程序（三）函证,三） 向债务人函证应收账款 一般情况下，注册会计师应当对应收账款实施函证，除非有充分证据表明应收账款对财务报表不重要，或函证很可能无效。如果不对应收账款函证，注册会计师应当在工作底稿中说明理由。如果认为函证很可能无效，注册会计师应当实施替代审计程序，获取充分、适当的审计证据。 确定应收账款函证的内容、范围、时间和方式，应当考虑被审计单位的经营环境、内部控制的有效性、账户或交易的性质、被询证者处理询证函的习惯做法及回函的可能性等。 1、 函

29、证的范围和对象 注册会计师不需要对被审计单位所有的应收账款进行函证。函证数量的大小、范围是由诸多因素决定的，主要有： 第一、 应收款在全部资产中的重要性。 第二、 被审计单位内部控制的强弱。 第三、 以前期间的函证结果。 第四、 函证方式的选择。 一般情况下，注册会计师应选择以下项目作为函证对象 大额或账龄较长的项目； 与债务人发生纠纷的项目； 关联方项目； 主要客户项目； 余额为零的项目； 非正常的项目,应收账款实质性程序（三）函证,2、 函证方式（1）肯定式函证 当债务人符合下列情况时，采取肯定式函证较好： 个别账户的欠款金额较大； 有理由相信欠款可能会存在争议、差错等问题。 （2） 否定

30、式函证 当符合以下所有条件时，可以采用否定式函证： 相关的内部控制是有效的； 预计差错率较低； 欠款余额小的债务人数量很多； 注册会计师有理由确信大多数被函证者能认真对待询证函，对不正确的情况予以反馈。 有时候两种函证方式结合起来使用可能更适宜；对于大金额账项采用肯定式函证，对于小金额项则采用否定式函证。 3、 函证时间的选择：发函的最佳时间应是与资产负债表日接近的时间。 4、 函证的控制：注册会计师应当直接控制询证函的发送和回收。 （1）将被询证者的名称、地址与被审计单位有关记录核对； （2）将询证函中列示的账户余额或其他信息与被审计单位有关资料核对； （3）在询证函中指明直接向接受审计业务

31、委托的会计师事务所回函； （4）询证函经被审计单位盖章后，由注册会计师直接发出； （5）将发出询证函的情况形成审计工作记录； （6）将收到的回函形成审计工作记录，并汇总统计函证结果,简答题,注册会计师应当直接控制询证函的发送和回收案例：银广夏,银广夏应收帐款函证,函证地址的选择,未收到回函，执行替代程序,应收账款实质性程序（三）函证,5、 函证结果差异分析（不符事项的处理） 收回的询证函若有差异，注册会计师要进行分析，查找原因。产生差异的原因主要有： 第一， 购销双方记录的时间不同 询证函发出时，债务人已经付款，而被审计单位尚未收到。 询证函发出时，被审计单位的货物已经发出并已作销售记录，但货

32、物仍在途中，债务人尚未收到货物 债务人由于某种原因将货物退回，而被审计单位尚未收到。 债务人对收到的货物的数量、质量及价格等有争议而全部或部分拒付。 第二， 一方或双方记账错误； 第三， 被审计单位的舞弊行为,未达账项,应收账款函证结果汇总表（与223页表11-3略有差异,被审计单位名称： 制表： 日期： 结账日：年月日 复核： 日期,应收账款函证结果差异分析与审计对策,应收账款实质性程序（三）函证,6、函证结果的总结和评价 注册会计师应将函证的过程和情况记录在工作底稿中，总结和评价应收账款情况。一般可进行如下评价 （1） 重新考虑过去对内部控制评价和控制测试结果是否恰当；分析程序的结果是否适

33、当及相关风险评价是否适当。 （2） 函证结果表明无审计差异，则可合理推论全部应收账款总体是正确的。 （3） 如果存在差异，则应估算应收账款总额中可能的累计差错数额，必要时，可扩大函证范围,应收账款实质性程序之（四,四） 请被审单位协助，在应收帐款明细表上标出至审计时已收回的应收帐款金额 （五） 检查未函证应收帐款 （六） 检查坏账的确认和处理 （七）抽查有无不属于结算业务的债权 （八）检查应收帐款是否业已用于融资，并根据融资合同判定属于质押还是出售，其会计处理是否正确 （九）检查外币应收帐款的折算 （十）分析应收帐款明细余额 （十一）检查应收帐款在资产负债表上是否已恰当披露 若被审计单位为上市

34、公司，其会计报表附注通常应披露 期初、期末余额的账龄分析， 期末欠款金额较大的单位账款， 持有5（含5）以上股份的股东单位欠款等情况,基本案情,注册会计师李浩对某公司应收账款审计，实施函证程序，发现三份回函做如下表述： 1、（甲公司）“所欠余额3000万元已于2003年1月2日付讫。” 2、（乙公司）“查贵公司12月28日开出的发票，金额为585万元（含增值税），系目的地交货，本公司2003年1月23日收到货物，故2002年12月31日欠贵公司账款之事并不存在。” 3、（丙公司）“我公司2002年12月15日办理退货，开出红字退货发票，金额为2130万元，已注销了询证函所欠款项。,注册会计师实

35、施相应审计程序后的审计结果,1、2003年1月2日确实收到甲公司的货款3000万元； 2、与乙公司确系目的地交货，但在2002年12月份已做销售进行了会计处理 3、12月份向丙公司开出红字退货发票，但因货物没有收到，未做相应的会计处理，2003年2月收到退货入库，冲减2003年2月的销售收入,应冲减2002年收入及应收账款 借：主营业务收入 5 000 000 应交税费应交增值税（销项税额）850 000 贷：应收账款乙公司 5 850 000,查退货手续、退货入库情况，属期后事项，建议调账：调减收入、成本,相关的实质性程序工作底稿,1.应收账款审计程序表 2.应收账款审定表 3.应收账款余额

36、明细表 4.应收账款账龄分析表 5.应收账款函证结果汇总表 6.应收账款函证未回替代程序检查表 7.应收账款检查情况表,主要的舞弊手法,1.虚列应收账款 2.应收账款长期挂账 3.通过调节坏账准备而达到调节利润的目的（big bath一次亏个够） 4.坏账损失任意确认 5.人为改变应收账款账龄 将具有较高账龄的应收账款金额调入低账龄的应收账款的金额中 以每一笔户头最后一笔往来款发生的时间作为确定该户头账龄的时间,三）坏账准备审计1/2,1、审计目标 计提坏账准备方法、比例是否恰当 坏账准备变动记录是否完整 坏账准备期末余额是否正确 坏账准备的披露是否恰当 2、实质性程序（见教材225页） 1.

37、取得或编制坏账准备明细表，复核加计正确，与坏账准备总账数、明细账合计数核对相符。 2.将应收账款坏账准备本期计提数与资产减值损失相应明细项目的发生额核对相符。 3.检查坏账准备的计提和核销的批准程序，评价坏账准备所依据的资料、假设及计提方法。 4.审查坏账损失。对于被审计单位在被审计期间内发生的坏账损失，注册会计师应查明其原因是否清楚，是否符合有关规定，有无授权批准，有无已作坏账处理后又重新收回的应收款项，相应的会计处理是否正确,三）坏账准备审计2/2,5.检查长期挂账应收款项。注册会计师应当通过审查应收款项（包括应收账款和其他应收款等）明细账及相关原始凭证，查找有无资产负债表日后仍未收回的长

38、期挂账应收款项，如果存在，应提请被审计单位作适当处理。 6.检查函证结果。对于函证回函中债务人反映的例外事项及存在争议的余额，注册会计师应查明原因并作记录，必要时，应建议被审计单位作相应的调整。 7.实施分析程序。坏账准备余额应收款项余额，并和以前期间的相关比例核对， 8.确定坏账准备是否已在资产负债表上恰当披露。 （1）坏账准备的计提方法； （2）本期全额计提坏账准备，或计提坏账准备的比例较大的（计提比例超过40及以上的，下同），应说明计提的比例以及理由； （3）以前期间已全额计提坏账准备，或计提坏账准备的比例较大的，但在本期又全额或部分收回的，或通过重组等其他方式收回的，应说明其原因、原估

39、计计提比例的理由，以及原估计计提比例的合理性； （4）对某些金额较大的应收款项不计提或计提坏账比例较低（一般为5或低于5）的理由； （5）本期实际冲销的应收款项及其理由，其中，实际冲销的关联交易产生的应收款项应单独披露,四）其他相关账户审计,应收票据审计（教材227页） 预收账款审计（教材228页） 应交税费审计（教材229页） 其他应交款审计（教材231页）长期应收款 营业税金及附加审计（教材232页） 销售费用审计（教材232页,本部分应理解分析的事项,1、 理解应收票据审计同应收账款审计的共同点函证问题，考虑应收票据可以进行监盘，检查应收票据计息、贴现及披露问题。 2、理解预收账款函证和

40、重分类问题的测试。 3、审查销售费用与其他业务利润是否存在重大异常。 4、了解应交税费的测试程序,业务循环实质性程序规律总结,对几乎所有的项目审计，一般的审计程序大体可按如下思路安排,从审计认定分析,复习题,1. 营业收入审计目标 2、营业收入实质性程序与应用 3、应收账款审计目标 4、应收账款实质性程序与应用 5、坏账准备审计目标、实质性程序与应用 6、应交税费审计目标、实质性程序与应用 7、营业费用审计目标、实质性程序与应用,课堂讨论案例销售与收款审计案例,案例背景 ABC股份有限公司成立于1995年，由A投资公司、B电器集团和C公司共同发起成立，注册资金为30亿元人民币。1999年经中国

41、证监会批准，ABC公司向社会公众发行A股，并于次年在深交所上市。主营业务为电视机的生产与销售；大型制冷设备生产加工、销售；高科技产业投资，高科技产品的研制、生产、经销及相关技术服务。 信达会计师事务所自1999年开始接受ABC股份有限公司董事会委托，对ABC股份有限公司进行年度会计报表审计。2004年2月25日至3月16日，信达会计师事务所委派由张山为项目经理，以高杨、郭阳、李晓、为组员的审计小组，对2003年的会计报表进行了审计。 销售收入的重要性水平为10万元,案例内容与过程,一、对销售与收款循环进行控制测试 根据具体审计计划的要求，李晓对销售与收款循环进行了控制测试。她首先使用调查表等方

42、法对其进行了调查了解，调查表如表11-1所示，初步认为该公司的内部控制具有一定的可信性。 表11-1 内部控制调查表 被审计单位：ABC股份有限公司 审计项目：销售与收款审计 编制人：李晓日期：2004年2月27日 索引号 会计期间：2003年1月1日12月31日 复核人：张山 日期：2004年3月3日 页次,接着，李晓运用抽查凭证法、实地考察法等对销售与收款循环的内部控制进行了一定范围的控制测试。李晓抽取了一定数量的销售发票样本进行检查，在选取样本之前，首先检查了发票上的存根是否完整，并从发票日期判断是否按顺序开具发票。随机抽取发票进行检查，测试过程记录如表11-2所示,表11-2 测试过程

43、表,测试结论：该公司销售与收款循环内部控制得到了执行，但在内部控制制度中也存在一些问题，从内部控制调查表和控制测试中可以发现： 该公司销售发票的开具与发运单、装货单的核对机制较弱，致使出现了销售发票与相关凭据不符的情形，为销售发票的虚开提供了可能： 未能定期将应收账款与客户进行核对，应收账款的管理较为混乱,二、主营业务收入实质性测试,对销售收入进行分析性复核，见表11-3 根据对以上财务指针的综合分析，审计人员认为应将销售收入和应收账款作为审计重点，重点为主营业务收入和应收账款是否高估。 首先编制主营业务收入审定表，如表11-4所示,表11-3 ABC公司近3年部分主要财务指针 单位：万元,表

44、11-4 主营业务收入审定表被审计单位：ABC股份有限公司 编制人：李晓 日期：2004年2月28日 索引号：会计期间：2003年度 复核人：张山 日期：2004年3月5日 页次,从审定表中列示的资料可见，电视机和家用空调1112月份增幅较大，电视机年底出现旺销的情形可以理解，但制冷设备在冬季一般销量会低于夏季，从分析可见，年底两种产品销售异动，应作为审计重点,将主营业务收入的账簿记录与有关凭证进行核对 李晓根据主营业务收明细账的记录，分别抽查了112月份的记账凭证，共300张，对11月份和12月份进行重点抽查，在凭证抽查中将记账凭证与销售发票、出库单、货运凭证、运费单据及销售合同分别进行核对

45、，发现不符单据共6张。同时还对这些交易不符及金额较大、有一定疑问的应收账款进行函证(函证结果及分析说见后文应收账款实质性测试部分)。 实施销售截止测试 为了确认ABC公司主营业务收入和应收账款的截止期是否正确，李晓对12月下旬和次年1月上旬的相关凭证进行抽查，抽查记录见审计工作底稿，如表11-5所示,表11-5主营业务收入截止性测试表表被审计单位：ABC股份有限公司 编制人：李晓 日期：2004年2月28日 索引号：会计期间：2003年度 复核人：张山 日期：2004年3月5日 页次,1、对Q、J公司的销售，经与销售合同核对，具体供货日期为2004年1月份，但ABC公司将这两笔业务均记入了20

46、03年度，入账期间提前，应调入2004年，调整分录为： 借：主营业务收入 100 000 应交税费应交增值税 17 000 贷：应收账款Q公司 46 800 J公司 70 200,与发货核对相符： J：正确过入明细账、总账,2、2003年12月对H公司的销售因质量问题于2004年1月份退货，企业将其记录在2004年1月份的账中。根据对期后事项的处理规定，应冲回2003年的主营业务收入170 000元，调整分录为： 借：主营业务收入 170 000 应交税费-应交增值税 28 900 贷：应收账款- H公司 198 900,审计人员首先取得了应收账款明细表(含账龄分析)，如表11-6所示。 李晓

47、对明细表进行了审核，复核加计数额正确，与明细账核对相符，审验账龄无误。且加计所有明细账户的借方总额与贷方总额的净额与部分类项目总额相符，但发现存在贷方余额的明细账户,三、应收账款实质性测试,应收账款明细账显示的应收账款贷方余额500 000，经查系E公司原预付货款余额，尚未按合同履行第二批供货。因此，根据规定应予重分类调整，即 借：应收账款-E公司 500 000 贷：预收账款-E公司 500 000 注意：该笔分录只调整报表，不调整账簿记录,2.函证应收账款,审计人员对在主营业务收入审计过程中发现有疑问的Y、M等几家公司及期末金额较大或账龄较长的30家公司寄送了肯定式询证函，收到了其中27家的回函，未回函或回函差异情况如下： (1)Y、M和G公司分别欠款234万元、117万元和80万元，虽已发出函证，但未收到回函。 (2)I和K公司称ABC公司记录的债权数高于他们账上的记录，合计金额为117万元。 (3)J公司欠款15万元，收到对方询证回函称：已10月份预付货款25万元，足以抵付欠款,于是，审计人员又实施以下程序进行判断： G公司欠款账龄已居3年以上，经询问ABC公司相关人员，了解到G公司已经法院履行法定程序宣