从制度经济学角度看我国企业环境会计的发展

1、从制度经济学角度看我国企业环境会计的发展舒 岳(丽水职业技术学院,浙江 丽水 323000)【摘要】我国对环境会计的引入介绍长达30年之久，为什么至今还没有将研究成果应用于实践？而我国严峻的环境问题及可持续发展战略的提出,又急需企业披露环境会计信息,以促进环境的改善,实现经济的可持续发展。本文以当代新制度经济学为基础理论依据, 分析了制度安排在环境会计发展中的作用，探讨了我国企业环境会计发展滞后的制度原因，在此基础上提出我国企业环境会计发展的制度创新路径。【关键字】环境会计 制度经济学 需求与供给 变迁路径一、问题的提出随着社会经济的发展,会计与自然环境的联系越来越强,用会计处理一些环境问题已

2、成为当代和未来会计学发展的一大趋势,环境会计就是在环境资源恶化和修正传统会计的基础上产生的。所谓环境会计是环境科学与会计学科交叉渗透而形成的应用性学科,是以自然资源耗费应如何补偿为中心而开展的会计。具体而言,环境会计又称为“绿色会计”,是指以货币为主要计量单位,辅以其他计量尺度或形式,以有关环境法律法规为依据,计量记录环境污染、防治、开发、利用的成本费用,评估环境绩效及环境活动对企业财务状况、经营成果影响的一门新兴会计学科。它旨在通过会计手段达到经济规律与自然生态规律的和谐统一,是社会责任会计的组成部分。我国对环境会计的引入介绍长达30年之久，为什么至今还没有将研究成果应用于实践？而我国严峻的

3、环境问题及可持续发展战略的提出,又急需企业披露环境会计信息,以促进环境的改善,实现经济的可持续发展。正确分析企业环境会计的巨大作用和发展障碍是我国环境会计生存与发展所需要面临的一个重要问题。本文拟从新制度经济学的角度来分析我国环境会计发展的相关问题，并从制度变迁的路径进行了探讨，提出了有关的对策。二、研究现状从经济学角度研究会计学，在会计研究中引进经济学研究的先进成果，是会计学研究发展的一条重要途径。近十年来，会计学界一些中青年学者，在经济学与会计学结合研究上，已经取得不少可喜的成果。伍中信在1999年出版的产权与会计一书以会计本质理论为起点，利用产权理论对会计目标、会计假设、会计原则、会计要

4、素等会计基本问题进行了透视和诊断，并运用信息经济学、博弈论对会计核算和监管功能的产权目的进行了深入分析，还运用制度经济学的交易费用理论对会计准则作了较为全面的探讨。曲晓辉在1999年出版的会计准则研究借鉴与反思一书，从制度经济学的基本原理出发，描述了会计准则变迁的过程，并对其中的各种现象进行了解释。刘峰、黄少安于1992年发表了科斯定理与会计准则一文，这是国内第一篇运用现代产权理论研究中国会计准则制定的文章。该文在简要介绍科斯定理的主要内容之后，着重阐述了科斯定理与我国企业会计准则制定的关系。中国虽然引入环境会计的概念不晚，但对环境会计的研究上起步较晚，中国学者对环境会计的研究仍处于初期探索阶

5、段，对基础理论的探讨、对国外环境会计的介绍及对现有成果进行总结的论文较多，其广度和深度相对滞后，真正有价值的研究成果较少。研究的视角多数从与财务会计的比较与兼容出发，用制度经济学的理论去探讨尚处于空白。三、基本原理新制度经济学的基本原理主要是交易费用范式和产权分析。科斯的产权理论集中体现在他于1937年发表的企业的性质和1960年发表的社会成本问题两篇文章之中，主要观点如下：科斯第一定理：如果交易费用为零，不管初始安排如何，当事人之间的谈判都会导致那些财富最大化的安排，即市场机制会自动使资源配置达到帕累托最优。这里，科斯希望说明的是，如果这一假设成立，那么，产权制度的任何安排和选择都不会影响资

6、源的最优配置。换言之，产权制度的安排和变动对资源配置的效率是没有意义的。从另一个角度讲，如果交易成本是零，那么环境会计制度甚至是会计制度也是无须制定的，因为效率是收益与成本的比较，既然交易成本是零，效率总是最优的。科斯第二定理：在交易费用大于零的世界里，不同的权利界定会带来不同效率的资源配置。也就是说，交易是有成本的，不同的产权制度下，交易的成本不同，从而对资源配置的效率有不同的影响，所以为了优化资源配置，产权制度的选择是必要的。会计准则作为约束人们进行会计事项的确认、计量、记录与报告活动的行为规则，其本质是产权利益主体为了保护各自的产权利益进行重复博弈而自发演进形成的结果，即博弈均衡规则。企

7、业环境会计制度的制定与实施实际上是在降低社会总成本的前提下取得各相关主体产权利益的最大化。四、制度安排对可持续发展的作用（一）制度的概念界定及其内涵“制度”在西方经济学上是一个至关重要的概念。早期的制度学派代表康芒斯把制度解释为一种“集体的行为”,解决交易冲突的“秩序”；而后期的新制度学派代表诺斯则从多个角度指出了制度一词的含义,认为制度是调节人类行为的规则,制度是一种收入的过滤器、调节器,制度是一种约束机制,制度蕴涵着一定的激励机制。新制度经济学的另一代表人物舒尔茨则将制度定义为一种行为规则,这些规则涉及社会、政治及经济行为。现在人们普遍将制度通俗地理解为约束人们行为的一系列规则。因此“制度

8、”不是天然存在的,而是人类社会发展到一定阶段的产物,是由全体社会成员长期博弈的结果。正是由于这种博弈本身具有随时性和无限期性,这就解释了为什么每一次社会的变革都会带来制度的变迁。（二）制度安排在环境会计发展中的作用传统的经济系统模型把整个经济看作一个系统,而没有考虑环境资源与经济之间的相互作用和影响,而随着人们对环境问题认识的逐步深入,环境资源已被列为现代经济系统中一个重要的组成部分,对经济的发展起着至关重要的作用。而制度作为一种稀缺的抽象资源,充当着经济和环境之间的桥梁,是环境与经济协调发展的内在机制。1、制度安排是资源有效配置合理利用的前提新制度经济学主要是从成本收益的角度来讨论外部性的。

9、在新古典经济学中，经济学家假定一个人会完全承担他的行动所引起的成本或收益。而如果存在外部性问题，一个人的行动所引起的成本或收益就不完全由他自己承担；反过来，他也可能在不行动时，承担他人的行动引起的成本或收益。科斯在其著名论文社会成本问题中指出，外部性问题具有相互性。如果一个工厂“有权”污染，污染所引起的成本是由被污染者的存在造成的，因而污染不是它的“个人成本”；如果“无权”污染，就必须为污染付费，因而污染就是它的“个人成本”。但“有权”或“无权”尚未确定时，成本或收益就无从谈起。成本和收益的界定成了产权制度的结果。在科斯看来，许多负外部性的产生都与产权界定不清有关。环境污染的加剧决定了环境是一

10、种稀缺资源,而由于环境本身具有不易测算和难以分割等特点,造成其产权交易成本太高,因而又是一种典型的公共资源,具有经济外部性特点。针对这样一种特殊资源,通过建立明晰的产权制度,建立环境会计核算制度是将环境资源的经济外部性内部化的有效途径，促使企业加强环境资产、负债等的核算，加大污染治理的投入。2、有效的制度安排可以对人们的经济行为产生激励作用从事经济活动的人总是希望收益达到最大化，因而总是寻觅能够达到最大化的决策、信息和途径。然而，在现实生活中，最大化的努力和结果之间、人们的希望和现实之间总存在差距，有时是巨大的差距。这一现象的产生，如果抽象掉其他因素不谈，则主要是制度方面的原因，即制度是否对人

11、的行为给予激励以及激励程度的大小。完善的环境会计制度的激励，可以规定人们行为的方向，改变人们的偏好，影响人们的选择，促使市场主体从全局利益出发选择更有利于环境的生产经营方式。 环境会计制度可以在一定的程度上约束人的机会主义行为倾向，减少了监督成本,达到保护环境、实现可持续发展的目标。五、我国企业环境会计制度经济学分析（一）我国环境会计的制度需求分析1、建立环境会计是我国目前环境资源现状的要求我国最近三十年来加快了发展的步伐，由于相关措施不到位，导致对自然资源过度开采，肆意排放污水废气，环境污染日益严重。如何合理高效利用有限资源，认真治理污染已迫在眉睫。随着经济社会发展对资源和环境需求的增加,中

12、国环保工作面临的压力将越来越大。为应对环境挑战,中国政府提出,未来五年在国内生产总值年均增长7.5%的同时,主要污染物排放总量要力争比“十五”末期减少10%,并作为必须完成的约束性指标。为了防止环境的进一步恶化,我们要考虑运用环境会计核算体系、披露环境信息,为企业和国家的发展提供理论上的支持。2、建立环境会计才能正确衡量GDP，也是企业生产成本计算的基础按照传统会计核算模式，不论从宏观角度还是从微观角度都没有将环境资源纳入核算体系。从宏观角度来看，国民生产总值未扣除环保支出，不能如实反映经济发展速度；从微观角度来看，对企业而言，由于没有考虑其产品生产给社会造成的后果，使得企业忽视社会成本，只关

13、心实际成本。而正是由于我国长期处于产品经济的状态下，忽视了资源和环境的补偿，传统的经济核算未能将环境资源的消耗和补偿列入国民经济核算体系，从而使得国民生产总值等经济指标失真。这样就出现了一端是国民经济总值的虚假增长，一端是自然资源的持续减少，经济效益的获得是靠损失社会和生态效益而取得。这种经济效益的增长补偿不了生态环境的恶化，所造成的经济增长方式是畸形的。为了保护环境资源，促进我国国民经济长期、稳定地发展，应该把环境资源因素纳入国民经济核算体系。然而在“重发展、轻环保”思想的指导下，有些地方考核提拔干部，只强调GDP增长多少，而对能耗和环保没有明确的考核目标要求。在这种“用人观”的指挥棒下，地

14、方官员当然要搞“GDP崇拜”，绿色GDP核算面临 “叫好不叫座”的境地。据绿色GDP课题研究小组披露说，绿色GDP尚未获得地方政府的普遍支持。3、我国对外开放的经济环境要求实行环境会计在绿色意识日益加强的背景下,世界上许多国家已将环境问题纳入会计核算范围。挪威要求企业年度报告中必须揭示其对环境造成的影响以及企业采取的措施；美国证券交易委员会要求上市公司必须揭示所有的环境负债；巴西则建议在董事会报告中显示有关环境保护的投资等等。然而在中国现行会计制度中,尚未建立起相关的环境会计核算体系。我国现在所处的这种现状,还不能满足会计国际化的要求,有碍于会计的国际间交流与合作,不能向外国投资者提供我们的环

15、境信息。我国有越来越多的企业到国外投资,以1995年世界贸易组织专门成立贸易与环境委员会为标志,绿色贸易壁垒开始正式在国际舞台上扮演重要角色,我们应该培养企业对外披露绿色会计信息的能力,从而使其适应投资所在国的要求。4、环境会计信息使用者主要是政府部门，其他使用者对环境信息的要求不迫切社会经济发展到今天，环境信息的使用者仍然主要是政府部门。他们利用这些信息制订相关政策，以改善环境。但只靠政府的强制力量并不能形成推动企业全面公布环境信息的强大动力，真正有助于推动环境信息公布的动力应是公众对环境问题日益增强的关切，公众压力应是企业公布环境信息的重要动因之一。但是我国公民当前的环保意识还不是很强，据

16、发布的2007中国公众环保民生指数，公众环保意识的总评只有42.1分，为不及格。投资者和债权人可利用环境会计信息评价环境措施对企业财务状况的影响，从而对企业的环境风险和盈利前景做出全面和客观的评价。然而，投资者和债权人更关心企业的财务状况和经济效益。故环境信息的使用者没有对环境会计信息公开的迫切要求。通过以上的分析，我们可以看出，政府对环境会计制度的需求强盛，但微观基础的需求动力不足。从长期看，对环境会计制度的强烈需求是大势所趋，但当前需求不足。（二）我国环境会计制度的供给分析相对于西方发达国家，我国环境会计制度的供给严重不足，既有政府层面的原因，也有企业本身的原因。1、环境会计的理论还不成熟

17、我国环境会计尚未取得实质性进展的一个重要原因是:环境会计所依赖的理论和方法体系多元化，核算对象复杂化，计量标准难以执行化。我国环境会计起步较晚，在实践中存在着一些需要克服的障碍，这些障碍是目前环境会计研究的瓶颈，主要包括以下几个方面：一是计量障碍。由于我国环境会计理论与方法体系还不完善，缺乏科学的计量方法及切实可行的指标体系，使用货币计量所有的环境成本和收益缺乏可操作性。二是分配标准障碍。尽管按照“谁受益、谁负担”等经济原则，人们会接受环境成本可以是企业相关成本一部分的观念，企业应对所耗用的自然资源和破坏的生态环境付出一定的代价，但实务上很难找到一个合理的分配标准，将环境成本在不同企业、部门之

18、间予以分配。三是环境会计准则制定方面的障碍。由于缺乏环境会计行为规范标准，无法统一规范环境会计核算的对象及披露形式，致使环境会计核算与信息披露的可操作性差。同时，由于缺乏强制性的准则规范，大多数企业不会主动披露环境会计信息，或者即使披露了一些，也无相关标准去衡量其信息质量，不能取信于社会公众，影响披露效果。2、新的企业会计准则施行时间较短路径依赖是西方新制度经济学中的一个名词，它指一个具有正反馈机制的体系，一旦在外部性偶然事件的影响下被系统所采纳，便会沿着一定的路径发展演进，而很难为其他潜在的甚至更优的体系所取代。路径依赖强调了这样的一个经济现象：在一定的条件下，在动态经济过程中，存在的是多重

19、均衡而非传统经济学分析结构赖以存在的单一均衡，相应地，经济系统中存在着传统经济学以外的影响因素(即在传统经济学中被忽视的偶发的、微小的历史事件)，它们成为影响和决定系统最终将走上哪一条发展路径的重要因素，不同的历史事件及其发展次序，不会产生同一个均衡结果。在我国，可持续发展观的提出是发展战略的重大转变，但相对于长期的粗放式发展是前所未有的。长期形成的制度“习惯”很难使得过去的会计制度转变为环境会计制度。从中国会计改革的发展历程也可看出，中国的会计制度改革都是随着经济体制改革而发展的，经历了计划经济会计、商品计划经济会计和市场经济会计。目前，整个社会经济发展还没有从粗放式发展的巨大惯性中扭转过来

20、，相应的会计制度转变就更显得滞后。财政部于2006年2月15日,正式颁布了企业新会计准则和审计准则, 2007年1月1日起在全国正式施行。本次会计改革范围之广,程度之深是史无前例的,近期不可能也不应该大调整。所以,如果设立独立的环境会计科目,单独列报,那么刚实施不久的新会计准则又将变化,必然影响企业会计准则的稳定性,不利于实务操作。从财政部的立场出发，会计准则在环境会计理论不成熟的状况下去改革，势必增加改革的风险，加大了交易成本。3、企业无能力也无动力提供环境会计信息环境会计由环境学、会计学、生物学等多种学科交叉渗透而成，环境会计的开展对会计人员的要求非常全面，但是目前我国培养的会计人员还是以

21、传统会计为标准，大多数会计人员只对本专业知识掌握得比较好，相关专业即使有所了解也只是在审计、税务、财政等方面，对环境学、生物学等方面研究很少。目前还不具备在企业全面推广环境会计的条件。另外，相对于投资者和债权人，在委托代理这层关系中，企业处于信息提供的垄断地位，由于大部分企业存在的短视行为，现在并未感觉到公布环境信息对自身有何益处，所以对企业而言，环境会计信息的供给动力不足。通过以上的分析，我们可以看出，由于环境会计可操作性不强及历史原因等，制约着环境会计制度的供给，导致供给非常不充分。六、我国企业环境会计制度变迁的路径鉴于我国环境会计制度的需求与供给均不足的状况，应该采用多种制度变迁的方式，

22、同时注意采用渐进式的推进。（一）需求诱致性变迁1、提高公众的环保意识制度可分为正式制度和非正式制度，虽然两种制度在本质上完全不同,可是二者在影响人们的经济行为方面却相互影响、相互制约。一方面,正式制度的建立必须与非正式制度相适应,不适当的非正式制度安排将干扰正式制度功能的发挥,扰乱社会运行的秩序,从而加大社会运行的操作成本,降低制度绩效；另一方面,非正式制度的形成更有助于人们对其他行为的稳定预期,从而大大节约社会的交易成本以及执行成本。环境会计的推行取决于全民素质的全面提高,即每个人都要有较强的环保意识,政府要加强对环境会计的实施和宣传教育的力度,将环境会计的实施作为一项系统的社会工程。社会公

23、众的监督意识往往决定着媒体对企业的舆论导向,因此社会公众提高自身的环境意识,进而对企业环境会计的实施进行监督,是促使环境会计进一步完善的重要环节。2、建立良好的外部环境形成全社会的环境友好的观念和行动，主要从以下几方面入手：（1）国家应对资源采用有偿使用的原则，对有限的资源无偿的使用，无疑将不利于可持续发展的推行，也不利于环境会计的计量和完善。其次在商品价格中加入资源成本，会使商品价值得到客观反映，这是价值规律和公平竞争、优胜劣汰的客观要求。（2）建立绿色税收。为了从根本上使自然资源、环境得到长远的保障,增加民众环保意识,建立“绿色”生态税收制度是我国当前环境会计实施的基础。（3）提高社会的监

24、督能力和金融机构的促进作用：引导社会和金融市场正确评价企业的环境保护活动,以此给予动力。如设立中国式的生态金融、制定绿色采购法、绿色消费者运动等,形成优先从环境友好企业购买的社会舆论。3、强化企业披露环境信息的内在驱动力环境会计的实施主体是企业。加入WTO后,在国际大趋势和我国可持续发展基本国策的引导下,我国不少有远见的企业为参与国际竞争,积极申报ISO14000认证,企业进行环境管理的内在需求不断提高。通过市场经济手段和政府法规政策的结合使用,将企业争取ISO14001认证和实施环境会计结合起来,让企业在实施环境会计的行为中真正得益,不断强化企业实施环境会计的内在驱动力,促使企业自觉对环境成

25、本与效益进行核算和披露。这是推行企业环境会计制度的根本所在。（二）供给主导型变迁1、加强对环境会计理论和实务的研究新制度经济学认为，正如当科学和技术知识进步时，技术变迁的供给曲线会右移一样，当社会科学知识和有关的理论、计划、法律和社会服务专业的知识进步时，制度变迁的供给曲线也会右移。进而言之，社会科学和有关专业知识的进步降低了制度发展的成本。目前,我国环境会计无论在理论上还是实务中都很不完善。学术界对环境会计的研究也冷热不均，从会计研究近十年来发表的环境会计论文数量可见一斑，除2002年10篇外，各年发表的论文数量都在3篇以下（含3篇），这说明总体上来看，虽然中国学术界对环境会计领域有所关注，

26、但仍然没有足够重视，研究力度仍然不够。要加强环境会计理论和方法的研究,需要我们积极借鉴国外研究成果,并结合我国实际情况对环境会计理论和方法进行研究,从而指导我国环境会计实践工作。2、加强对从事环境会计工作财会人员的培训新制度经济学家认为，制度形成了社会的刺激结构，政治和经济制度随之形成了经济实绩的基本决定因素。在与经济和社会变迁相联系的时间维中，人类学习的过程形成了制度演变的轨迹。由此看出，学习会加速制度的变迁进程。要想大力发展环境会计,必须具备高素质的人才队伍。环境会计涉及到很多学科领域,属于交叉型边缘应用性学科。这就要求从事此项工作的相关人员必须掌握多方面的知识和技能。对于人才的培养,我们

27、可以从以下几方面着手：首先对现有的财会人员进行相关的专业技能培训,使他们对环境保护和可持续发展知识有充分的认识,提高其环保意识和经济与环境双赢的观念,增加环保知识的学习,适应环境会计的工作岗位。其次,我们可以选择专门的环境专业人才对财会人员进行指导,使他们共同协作,来完成此项工作。第三,对于未来环境会计人才的培养,还可以从现行教育入手,在各种院校开设相关的专业,或者在现有的专业中加开相关的课程,这样,我们可以直接培养高素质的环境会计人才,满足社会的需求。3、社会各界以及政府部门要加强对环境会计的监督企业往往从自身利益出发,不能全面、如实地对环境会计进行披露。社会各界以及政府部门对环境会计的监督

28、就显得尤为重要。社会监督包括社会公众监督和社会中介机构的监督。国家机关和部分社会中介机构对环境会计的监督则主要体现在其专业性和效率性上。由会计师事务所等社会中介机构或国家审计机关进行的专项环境审计,出具环境审计报告,是推进企业环境会计稳步发展的强有力的措施,可强化对环境会计的再监督,促使企业加强环保意识,自觉保护环境,使企业环境会计信息披露不断完善,从而使环境会计这一学科本身也不断地完善和发展。（三）中间扩散型制度变迁杨瑞龙从我国制度变迁的实践过程中认识到，在自上而下的主导型制度变迁还存在的条件下，微观主体的制度变迁需求要得到权力中心的特许才能实现，微观主体并没有因此而停止诱致性制度变迁，而是

29、千方百计地突破权力中心设置的进入障碍。突破口就选择在地方政府身上，它既能满足微观主体在制度非均衡条件下寻求最大化利益的要求，又能通过在与权力中心的谈判与交易中形成的均势来实现国家的垄断租金最大化的制度变迁方式。我们把这样一种有别于供给主导型与需求诱致型的制度变迁方式，称之为“中间扩散型制度变迁方式”。笔者设想的环境会计制度实施的突破口定位于发展条件好的省份及国有大型企业、上市公司。根据目前我国的实际条件,要求企业像发达国家那样大规模披露环境信息不行,近期目标可以选择一些对国民经济影响较大的大型企业、上市公司作为试点,在传统财务报告的基础上,先采用文字说明、补充资料、附注等形式,强制其披露一些基

30、本的环境会计信息,如企业用于环保方面的投资、治理环境污染获得的直接收益等;对其他企业,则可以鼓励其自愿披露。然后将应用环境会计的范围逐步扩大到所有企业,并在会计核算中建立完整的环境会计确认、计量、记录和报告体系,并争取早日与国际惯例接轨。参考文献：1卢现祥.西方新制度经济学M.北京：中国发展出版社，2003.062王茜.关于建立环境会计的探讨J.经济师,2002，（1）：221-2223刘思华.经济可持续发展论M.北京：中国环境出版社,20024朱学义.我国环境会计初探J.会计研究,1999,(4):26-305肖维平.环境会计基本理论研究J.财会月刊,1999,(5):10-116魏素艳,肖

31、淑芳,程隆云.环境会计相关理论与实务M.2006.7中国会计学会.环境会计专题M.2002.8孟凡利.环境会计研究M.1999.9曹争鸣,王莉.环境会计信息披露的制度安排J.中南林学院学报,2004(6):54-5610耿建新,焦若静.上市公司环境会计信息披露初探J.会计研究,2002(1):43-4711李建发,肖华.我国企业环境报告:现状、需求与未来J.会计研究,2002(4):42-4712杨瑞龙.我国制度变迁方式转换的三阶段论兼论地方政府的制度创新行为J.经济研究,1998(l)The Institutional Arrangements Develop the Question Research with Our Country Enterprise Environment AccountantSHU Yue(Professional Technology Institute of Lishui, L