会计与税法的差异及纳税调整.ppt

1、会计与税法的差异及纳税调整,主讲教师：赵 耀,我国企业会计准则体系的基本架构图,基本准则,财务报告目标,会计基本假设,会计信息质量要求,会计要素的确认和计量原则,具体准则,一般业务准则,特殊行业的特殊业务准则,报告准则,第一层次,第二层次,应用指南,准则解释,附录：会计科目及主要帐务处理,第三层次,解释公告,我国现行税法体系,讲课提纲,第一章 会计与税法差异的概述 第二章 存货准则与税法差异分析及纳税调整 第三章 长期股权投资准则与税法差异分析及纳税调整 第四章 投资性房地产准则与税法差异分析及纳税调整 第五章 固定资产准则与税法差异分析及纳税调整 第六章 无形资产准则与税法差异分析及纳税调整

2、 第七章 非货币性资产交换准则与税法差异分析及纳税调整 第八章 职工薪酬准则与税法差异分析及纳税调整 第九章 收入准则与税法差异分析及纳税调整（含政府补助） 第十章 金融工具确认和计量准则与税法差异分析及纳税调整,第一章 会计与税法差异的概述,提纲： 一、会计与税法产生差异的根源 （一）会计目标与税收立法宗旨比较 （二）会计核算的基础与税法比较 （三）会计核算的计量属性与税法比较 （四）会计信息质量要求与税收立法原则比较 二、会计与税法差异的处理方法 （一）纳税调整 （二）所得税会计,一、会计与税法产生差异的根源,（一）会计目标与税收立法宗旨比较,法规条文,增值税暂行条例实施细则第十二条 ：

3、条例第六条第一款所称价外费用，包括价外向购买方收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金、（新增）滞纳金、延期付款利息、赔偿金、代收款项、代垫款项、包装费、包装物租金、储备费、优质费、运输装卸费以及其他各种性质的价外收费。,法规条文,新营业税暂行条例实施细则第十三条 ： 条例第五条所称价外费用，包括收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金、滞纳金、延期付款利息、赔偿金、代收款项、代垫款项、罚息及其他各种性质的价外收费。,（二）会计核算的基础与税法比较,（1）纳税必要资金原则； 当纳税人有较强的支付能力时，即使在会计上按照权责发生制没有确认为所得，在税收上也要按

4、收付实现制征收税款入库；当纳税人没有现金流入、无支付能力时，即使在会计上按照权责发生制应当确认为所得，在税收上也可考虑按收付实现制不征收税款入库。,比如，房地产商已取得房地产的预售收入，在没有办理完工决算的情况下，在会计上未确认为收入时，也应当对预售收入征收所得税。 比如，企业以分期收款方式销售货物和提供劳务的，可以按照合同约定的应收价款日期确定收入的实现等等。,（2）税法对生产经营所得的确认计量贯彻权责发生制原则，其他所得则更接近收付实现制； 如税法规定：利息收入按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现；租金收入应当按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现等。,相关分析,预提

5、费用分为两种： 第一、有法定义务的，预提可以进费用，年末无须支付。如银行贷款利息。 第二、推定义务的：如产品保修费用。在次年5月31日取得票据的可列支，否则就是先调增，在次年发生时调减。,思考：甲企业2009年5月1日向银行贷款1000万元，按银行利率预提利息30万元，贷款期限5年，到期一次性还本付息。： 借：财务费用30 贷：长期借款应计利息30 问1：是否可以在2009年度税前扣除？ 答：2009年度准予扣除，不需要纳税调整。 遵循实施条例第9条规定，按权责发生制原则准予扣除，不需要纳税调整。但以后年度实际支付利息时，如果没有取得合法有效的扣除凭证，还必须重新调整2009年度的应纳税所得额

6、30万元，并计算出少缴的所得税=30*25%=7.5万元,（三）会计核算的计量属性与税法比较,（四）会计信息质量要求与税收立法原则比较,1.可靠性与真实性原则的比较,实际发生原则的税收内涵,1）与成本费用支出相关的经济业务活动已经发生，金额确定。如工资薪金、减值准备等 2）资产已实际使用 3）取得真实合法凭证。 关于进一步加强普通发票管理工作的通知（国税发200880号）第八条第二款：在日常检查中发现纳税人使用不符合规定发票特别是没有填开付款方全称的发票，不得允许纳税人用于税前扣除、抵扣税款、出口退税和财务报销 4）部分款项必须实际支付； 5）履行税务管理手续。,问：亏损企业（利润总额小于0）

7、，公益性捐赠能否扣除？ 答：企业所得税法实施条例第53条规定，“企业发生的公益性捐赠支出，不超过年度利润总额12的部分，准予扣除。年度利润总额是指企业依照国家统一会计制度的规定计算的年度会计利润。”,财政部关于加强企业对外捐赠财务管理的通知（财企200395号），对外捐赠应坚持量力而行的原则，“企业已经发生亏损或者由于对外捐赠将导致亏损或者影响企业正常生产经营的，除特殊情况以外，一般不能对外捐赠。 例如，某企业当年发生公益性捐赠支出10万元，会计利润亏损6万元，则扣除限额为0，如果没有其他的纳税事项，当年的应纳税所得为4万元（一6+10），公益性捐赠一分钱也没有在所得税税前扣除。,例外：依据财

8、税【2008】104号，汶川地震捐赠不受此比例限制，可全额扣除，但针对汶川地震的捐赠特殊优惠政策只适用于2008年底，国务院没有决定延长期限的，以后年度不能适用。,财企200395号规定，对外捐赠的范围：企业可以用于对外捐赠的财产包括现金、库存商品和其他物资。 企业生产经营需用的主要固定资产、持有的股权和债权、国家特准储备物资、国家财政拨款、受托代管财产、已设置担保物权的财产、权属关系不清的财产，或者变质、残损、过期报废的商品物资，不得用于对外捐赠。 因此，企业将不得用于捐赠的资产对外捐赠时，应界定为非公益性捐赠，不得税前扣除。,（四）会计信息质量要求与税收立法原则比较,2.相关性原则的比较,

9、注意,1、不具有相关性的支出不得于税前扣除； 2、对相关性的具体判断一般是从支出发生的根源和性质方面进行分析，而不是看费用支出的结果。,问：企业在社保局发放基本养老金之外支付给退休人员的生活补贴和节日慰问费是否可以在税前扣除？ 答：企业在社保局发放基本养老金之外支付给退休人员的生活补贴和节日慰问费不属于与取得应纳税收入有关的必要和正常的成本、费用，因此，不能在税前扣除。 国家税务总局 07/12/17,问：违反经济合同支付违约金的能否税前扣除？ 答：企业签订经济合同一般是由于经济业务给其带来经济利益的流入或者可预期经济利益的流入，企业违反买卖合同、借款合同等而支付的违约金、罚款、诉讼费也是与取

10、得应税收入相关的支出，因此可以从税前扣除。,与取得收入无关的支出,（1）企业代替他人负担的税款不得扣除。 （2）企业承担的担保连带责任支出不得扣除，但符合国税发200988号文件规定的条件的，在规定的限额内可以扣除（含）的部分，应认为与其本身应纳税收入有关。（互保协议） （3）为股东或其他个人购买的车辆等消费支出一律不得扣除。 （4）回扣、贿赂等非法支出不得扣除。 （5）因个人原因支付的诉讼费不得扣除。 参见国税函【2008】159号,关于印发企业资产损失税前扣除管理办法的通知国税发200988号,第四十一条 企业对外提供与本企业应纳税收入有关的担保,因被担保人不能按期偿还债务而承担连带还款责

11、任,经清查和追索,被担保人无偿还能力,对无法追回的,比照本办法应收账款损失进行处理。 与本企业应纳税收入有关的担保是指企业对外提供的与本企业投资、融资、材料采购、产品销售等主要生产经营活动密切相关的担保。 企业为其他独立纳税人提供的与本企业应纳税收入无关的贷款担保等，因被担保方还不清贷款而由该担保人承担的本息等，不得申报扣除。,（四）会计信息质量要求与税收立法原则比较,3.谨慎性和确定性原则比较,（四）会计信息质量求与税收立法原则比较,4.重要性与法定性原则的比较,（四）会计信息质量要求与税收立法原则比较,5.实质重于形式原则的比较,二、 会计与税法差异的处理方法,（一）纳税调整 1、企业所得

12、税按月或季预缴，年终汇算清缴。 国税函【2008】635号文件 2、企业在报送年度所得税纳税申报表时，需要针对会计与税法的差异项目进行纳税调整，调整过程通过纳税申报表的附表三纳税调整项目明细表明细项目反映。,税法优先原则： 在计算应纳税所得额时，企业财务、会计处理办法与税收法律、行政法规的规定不一致的，应当依照税收法律、行政法规的规定计算。（税法第21条）,二、 会计与税法差异的处理方法,（二） 所得税会计 1.差异的分类 （1）永久性差异 永久性差异是指在本期发生，不会在以后各期转回。 将永久性差异当期调整计算的应交所得税作为当期所得税费用。,（二） 所得税会计 1.差异的分类 （2）暂时性

13、差异 暂时性差异是指资产或负债的账面价值（会计成本）与其计税基础（计税成本）之间的差额，分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。 根据准则规定，对暂时性差异统一采用资产负债表债务法进行会计核算，对暂时性差异确认递延所得税，以后年度申报所得税时可直接依据账面应转回的金额填制企业所得税纳税申报表。,二、 会计与税法差异的处理方法,（二） 所得税会计 2.资产负债表债务法核算的基本原理 时点： （1）一般在资产负债表日 （2）特殊交易或事项确认资产、负债时 具体步骤： 第一，确定资产和负债项目的账面价值。,二、 会计与税法差异的处理方法,2.资产负债表债务法核算的基本原理,第二，确定资产、负债项目的

14、计税基础。 资产的计税基础企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。本质上就是税收口径的资产价值标准。 例如，存货的期末余额为100万，其已提跌价准备为30万，则该存货的账面价值为70万，但由于税务上不承认存货的跌价准备，所以存货的计税基础为100万。,负债的计税基础指其账面价值减去该负债在未来期间可予税前列支的金额。本质上就是税务口径下的负债价值。 例如，企业因产品质量担保计提的预计负债形成年末余额为50万元，此预计负债的账面价值为50万元，但由于税务上实际发生时准予税前扣除，因此预计负债的计税基础为0元。,第三，比较账面价值与计税基础，确定暂

15、时性差异 第四，确认递延所得税资产及负债,2.资产负债表债务法核算的基本原理,第五，确定利润表中的所得税费用 所得税费用 =当期所得税（应交所得税）递延所得税 =应交所得税+（期末递延所得税负债 期初递延所得税负债）（期末递延所得税资产期初递延所得税资产）,2.资产负债表债务法核算的基本原理,【案例分析1】 假定甲企业适用的所得税税率为25，209年利润总额为750万元。该企业当年会计与税收之间差异包括以下事项： （1）国债利息收入50万元; （2）税款滞纳金60万元; （3）交易性金融资产公允价值增加60万元; （4）提取存货跌价准备200万元; （5）因售后服务预计负债100万元. 假设期

16、初递延所得税资产和负债为零。,综合举例： (1)纳税调整 计算确定应纳税所得额及应交所得税 应纳税所得额=利润总额750万元-国债利息收入50万元+税款滞纳金60万元-交易性金融资产公允价值增加60万元+提取存货跌价准备200万元+因售后服务预计费用100万元=1000万元； 应交所得税=1000万25250万元 （2）递延所得税,综合举例： 可抵扣暂时性差异为300万元 递延所得税资产300万25-075万元 应纳税暂时性差异为60万元 递延所得税负债60万25-015万元 递延所得税=15-75= -60万元（收益）,（3） 208年所得税费用 确认所得税费用的会计处理： 借：所得税 19

17、00000 递延所得税资产 750000 贷：应交税费应交所得税 2500000 递延所得税负债 150000,第二章 存货准则与税法差异分析及纳税调整,一、初始计量（一）外购存货初始计量与计税基础的差异,讲义放在公共信箱, 密码问：纳税人当年成本费用已经发生，但当年底前未取得发票，次年汇算清缴期内取得发票,是否要做纳税调整？ 答：所得税法实施条例第九条规定“企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用；不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，均不作为当期的收入和费用。本条例和国务院财政、税务主管部

18、门另有规定的除外。” 根据上述规定，对于应当凭发票税前扣除且以权责发生制原则进行核算的成本费用项目,如企业当年没有取得发票,但在次年企业所得税汇算清缴前取得发票,该项成本费用可以在其发生年度税前扣除，无需纳税调整。,问：汇算清缴期满前未取得合法凭据的，应当调整的应纳税所得额如何确定？ 答：这个问题应像本期提取的工资和固定资产折旧超过税法规定的标准一样，本期计提的工资超过实际发放数的金额，以及本期会计折旧超过税法折旧的金额可能未全部影响损益(保留在生产成本或库存产成品之中)，但一律作纳税调整。 因此，暂估入账的原材料或其他应取得末取得发票的外购存货，在次年申报所得税期满之前末取得合法凭据的，无论

19、是否领用，或领用金额大，或是否形成产成品并对外销售，一律作纳税调整。,问：汇算清缴结束后，如果企业取得了真实合法凭证，在会计核算中冲减了应付款项，能否相应的作纳税调减呢? 答：一般来说，如果上、下年度国家的企业所得税政策没有发生变化，或企业适用的税收待遇没有差别，则应可予下年作纳税调减；反之，则不得于下一年度作纳税调减。而下一年度取得的扣除凭证能否回溯至成本费用发生年度扣除并按当每适用的税收政策申请退税或抵减下一年度应缴企业所得税，须与主管税务机关沟通。,大连市国家税务局关于明确企业所得税若干业务问题的通知： 十八、关于企业成本费用已经实际发生但未取得合法凭证问题 企业在年度终了时已经实际发生

20、的成本费用，在汇算清缴期内仍未取得合法凭证的，在计算企业所得税时不允许税前扣除，企业应在取得合法凭证年度扣除。已经享受税收优惠政策的，应按配比原则和减免税比例计算，不再按取得合法凭证的企业所得税纳税年度税前扣除执行。,另外，在特定行业或业务事项中滞后取得发票的，如房地产开发企业年度汇算清缴结束前，因竣工决算原因而未能取得开发成本所对应的发票，如果此时不能扣除开发成本并作纳税调增，以后年度取得发票时可能已无开发收入，相应的纳税调减便失去意义。 因此，对于此类特殊情况，一方面纳税人应积极准备各种与成本相关的证明材料，另一方面，在税收政策上应考虑基于实际发生原则认同此类成本费用先行扣除，以及再进行后

21、续管理的问题。,国税发200931号文第32条予以了明确： 其一、出包工程未最终办理结算而未取得全额发票的，在证明资料充分的前提下，其发票不足金额可以预提，但最高不得超过合同总金额的10%； 其二、公共配套设施尚未建造或尚未完工的，可按预算造价合理预提建造费用。此类公共配套设施必须符合已在售房合同、协议或广告、模型中明确承诺建造且不可撤销，或按照法律法规规定必须配套建造的条件。 其三、应向政府上交但尚未上交的报批报建费用、物业完善费用可以按规定预提。物业完善费用是指按规定应由企业承担的物业管理基金、公建维修基金或其他专项基金。除此几项预提（应付）费用外，计税成本均应为实际发生的成本。 重大变化

22、：突破“以票控税” 。,（二）自制存货初始计量与计税基础的差异,法规依据,企业所得税法实施条例第三十八条规定：“非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分，超过部分的利息支出不得在税前扣除” 。 关于企业贷款支付利息税前扣除标准的批复（国税函【2003】1114号）：金融机构同类同期贷款利率包括中国人民银行规定的基准利率和浮动利率。,关于扩大金融机构贷款利率浮动区间有关问题的通知（银发2003250号） 自2004年1月1日起，扩大金融机构贷款利率浮动区间。贷款利率浮动区间不再根据企业所有制性质、规模大小分别制定。商业银行、城市信用社贷款利率浮动区

23、间扩大到09，17，即商业银行、城市信用社对客户贷款利率的下限为基准利率乘以下限系数09，上限为基准利率乘以上限系数17；农村信用社贷款利率浮动区间扩大到09，2，即农村信用社贷款利率下限为基准利率乘以下限系数09，上限为基准利率乘以上限系数2。,思考：甲企业向乙企业（非关联方）借款1000万元，每年按10%支付利息100万元，但银行利率7%。 问：超过银行利率的30万元是否缴纳所得税？ 答：必须缴纳。 申报：附表三第29行： 第1列：100万元 第2列：70万元 第3列：30万元纳税调增 假设：甲企业每年按3%支付利息30万元。 是否可以纳税调减40万元？ 答：不可以纳税调减40万元。,法规

24、依据反资本弱化的税收措施 财税2008121号 关于企业关联方利息支出税前扣除标准 有关税收政策问题的通知,一、在计算应纳税所得额时，企业实际支付给关联方的利息支出，不超过以下规定比例和税法及其实施条例有关规定计算的部分，准予扣除，超过的部分不得在发生当期和以后年度扣除。企业实际支付给关联方的利息支出，除符合本通知第二条规定外，其接受关联方债权性投资与其权益性投资比例为：（一）金融企业，为5：1； （二）其他企业，为2：1。,财税2008121号 关于企业关联方利息支出税前扣除标准 有关税收政策问题的通知,二、企业如果能够按照税法及其实施条例的有关规定提供相关资料，并证明相关交易活动符合独立交

25、易原则的；或者该企业的实际税负不高于境内关联方的，其实际支付给境内关联方的利息支出，在计算应纳税所得额时准予扣除。三、企业同时从事金融业务和非金融业务，其实际支付给关联方的利息支出，应按照合理方法分开计算；没有按照合理方法分开计算的，一律按本通知第一条有关其他企业的比例计算准予税前扣除的利息支出。四、企业自关联方取得的不符合规定的利息收入应按照有关规定缴纳企业所得税。,问：向私人借款的利息仅取得收据能否在税前扣除? 答：企业所得税法第八条规定：“企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。”该条款强调实际发生也即真实发生原则，

26、企业向个人借款，向其支付利息，如果仅仅取得收据是不能作为税前扣除的适当凭据的，因此，所发生的费用不能在企业所得稅前扣除。企业应要求个人到税务机关代开发票并缴纳相相关税金，取得正规发票后，方可按规定在税前扣除。 摘自中华人民共和国企业所得税法配套法规及适用指南（第一辑）财政部税政司编,根据最高人民法院关于如何确认公民与企业之间借贷行为效力的批复（法释1999第3号）规定： 公民与非金融企业（以下简称企业）之间的借贷属于民间借贷，只要双方当事人意思表示真实即可认定有效。另外，根据最高人民法院关于人民法院审理借款案件的若干意见（法民发199121号）规定：民间借贷的利率可以适当高于银行的利率，但最高

27、不得超过银行同类贷款利率的4倍，4倍以内的利息依法受法律保护，超过部分不受法律保护。即：法律上承认公民（个人）与企业之间的“民间借贷”行为，只要是利率不超过银行同期贷款利率的4倍以内就受法律的保护，只要不是企业以借贷名义非法向职工集资，就是合法的，因此而发生的借款利息可以在税前扣除。,大连市地方税务局（大地税函200836号）已明确：“企业向个人借款支付的利息，一律不得税前扣除。各基层局不得为贷款个人代开发票。”那么企业向个人借款发生的利息支出，只能用本企业税后利润处理。 浙江省国家税务局所得税处2008年度汇算清缴问题解答：对于个人借款利息支出，考虑到我省中小企业的实际情况，为支持其度过金融

28、危机难关，对个人借款利息支出暂允许在税前扣除。利息支出标准不超过金融企业同期同类贷款利率计算，但必须出具借款协议和合法凭证。,河北省国税局网上咨询解答如下：您好： 您在我们网站上提交的“企业支付的职工集资利息，在计算应纳税所得额时，怎样扣除？是否应代扣个人所得税？”问题收悉，现针对您所提供的信息回复如下： 企业向职工集资属于不合法的金融融资活动，所以其发生的利息支出也不允许在企业所得税前扣除。 个人所得税问题请咨询地税有关部门。 省局所得税管理处2008年12月23日,南京地税局08年12月26日的解答： 对利息支出的扣除问题，企业所得税实施条例第38条规定：“非金融企业向金融企业借款的利息支

29、出、金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出、企业经批准发行债券的利息支出准予扣除。”也就是说，允许扣除的利息支出是针对特定对象金融企业或非金融企业的。这就意味着企业向个人借款发生的利息不在企业所得税列举的扣除范围内。因此该公司向个人借款发生的利息支出，只能从公司税后利润中开支，不允许在企业所得税前扣除。,（三）受赠取得存货初始计量与计税基础的差异,（四）合并取得存货初始计量与计税基础的差异,同一控制下的企业合并： 企业合并前 企业合并后,母公司P,子公司A,子公司B,孙公司B1,母公司P,子公司A,子公司B,孙公司B1,企业重组中资产的税务处理,企业重组： 一般性税务处理：与一般所得税业

30、务处理一致 确认所得，资产按公允价值为计税基础 特殊性税务处理： -股权支付部分暂不确认所得,非股权支付部分确认相应的资产转让所得或损失; -税款递延，资产按原历史成本为计税基础,注意:特殊性重组的,当事各方在年度申报时,向主管税务机关提交备案资料;未备案的,不得按特殊重组处理.财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知（财税200959号）,（五）劳务取得存货初始计量与计税基础的差异,（六）非货币性资产交换取得存货初始计量与计税基础的差异,二、后续计量,存货计价方法的选择还应当注意的问题是： （1）后进先出法由于与实物流转不相符，已经不再允许使用；同一个企业内部，完全有

31、可能不同的计价方法，但不可能针对同一种产品或类似的产品。,（2）税法规定，企业需要改变存货计价方法的，应在下一纳税年度开始前，就改变存货计价方法的原因向主管税务机关作出书面说明。主管税务机关对企业提出的改变存货计价方法的原因，应就其合理性情况进行分析、核实。凡经认定企业改变存货计价方法的原因不充分、或者存在有意推迟纳税嫌疑的，主管税务机关可以通知企业维持原有的存货计价方法。影响应纳税所得额的，作纳税调整处理。,二、后续计量,需要说明的是，由于准则和指南均有五五摊销法的规定，但财政部（2008版）的新讲解对周转材料的成本结转为通常采用分次摊销法，只在余额较小时采用一次摊销法。 我们认为准则讲解不

32、具有法律效力，删除五五摊销法，可以理解为不提倡采用，但尚未能禁止。,三、期末计量,某上市公司采用成本与可变现净值孰低法对期末存货进行计量，按类别计提存货跌价准备。 （1）2007年12月31日，存货的账面余额为1000万元，预计可变现净值为900万元； （2）2008年12月31日，该批存货的预计可变现净值为850万元； （3）2009年12月31日，该存货的可变现净值有所恢复，预计可变现净值为970万元； （4）2010年5月，将该批存货的80对外出售，取得收入1000万元，年末未对存货跌价准备作调整。,【案例分析2】,【解析】（1）2007年12月31日 借：资产减值损失 100 贷：存货

33、跌价准备 100 税务处理： 调增应纳税所得100万元。 存货账面价值小于其计税基础100万元 借：递延所得税资产 25 贷：所得税费用 25,【案例分析2】,【解析】 （2） 2008年12月31日 借：资产减值损失 50 贷：存货跌价准备 50 税务处理： 调增应纳税所得额50万元。 存货账面价值小于计税基础150万元 借：递延所得税资产 12.5 贷：所得税费用 12.5,【案例分析2】,【解析】（3） 2009年12月31日 借：存货跌价准备 120 贷：资产减值损失 120 税务处理： 调减应纳税所得额120万元。 存货账面价值小于计税基础30万元 借：所得税费用 30 贷：递延所得

34、税资产 30,【案例分析2】,【解析】 （4） 2010年12月31日 借：银行存款 1170 贷：主营业务收入 1000 应交税费应交增值税（销项税） 170 借：主营业务成本 776 存货跌价准备 （100+50-120）8024 贷：库存商品 （1000 * 80）800,【案例分析2】,税务处理： 调减应纳税所得额24万元。 技巧：在填2008年申报表时，附表二（1）第3行“销售货物成本”是填报776万元，而不是800万元，因为转销的“存货跌价准备”24万元将在附表三、附表十中作纳税调减，否则会导致重复调减。 存货账面价值小于计税基础6万元 借：所得税费用 6 贷：递延所得税资产 6,

35、【案例分析2】,【案例分析2】,存货减值的增值税税务处理,增值税暂行条例及其实施细则规定，存货发生非正常损失，其进项税额不得抵扣销项税。条例所称非正常损失，是指因管理不善造成货物被盗窃、丢失、霉烂变质的损失。 这一规定将旧细则规定的“非正常损失”范围进行了调整，删除了“自然灾害损失”和“其它非正常损失”，仅保留了“因管理不善造成货物被盗窃、丢失、霉烂变质的损失”。将“自然灾害损失”的进项税允许纳税人抵扣；而“其它非正常损失”由于范围不够明确，难以准确把握，争议较大，因此也予以删除。,另外，将购进货物发生非正常损失（包括被盗、丢失、霉烂变质）时，与其购进相关的劳务进项税额也不得从销项税额的抵扣，

36、如：与购进货物相关的运输费、加工修理费等。这是1994年税制改革以来在实际工作中一直争论的问题。,需要说明的是，对于存在较长保质时间的食品和药品，由于不属于易变质或易失效的商品，按照企业管理的以销定产的原则，一般不存在商品的正常过期损耗，一旦出现的过期损耗应界定为因管理原因形成的非正常损耗，相应的增值税进项税额必须转出，但可以在企业所得税前申请扣除。,问：企业削价销售存货所发生的损失是否需做进项税额转出？ 答：国家税务总局关于企业改制中资产评估减值发生的流动资产损失进项税额抵扣问题的批复（国税函20021103号）规定，如果流动资产未丢失或损坏，只是由于市场发生变化，价格降低，价值量减少，不属

37、于“非正常损失”，无需转出进项税额。 即企业削价销售存货所发生的损失不属于非正常损失，企业可以扣除，也无需做进项税额转出。,第三章 长期股权投资准则与税法差异分析及纳税调整,一、长期股权投资初始计量与计税基础的差异,（一）企业合并取得长期股权投资的初始计量与计税基础的差异,（二）合并以外取得长期股权投资初始计量与计税基础的差异,二、长期股权投资后续计量与税法差异,（一）成本法核算的长期股权投资 （二）权益法核算的长期股权投资,补充：企业会计准则解释第3号 问：采用成本法核算的长期股权投资，投资企业取得被投资单位宣告发放的现金股利或利润，应当如何进行会计处理？ 答：采用成本法核算的长期股权投资，

38、除取得投资时实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润外，投资企业应当按照享有被投资单位宣告发放的现金股利或利润确认投资收益，不再划分是否属于投资前和投资后被投资单位实现的净利润。,（一）成本法核算的长期股权投资,应当注意： 1、企业所得税法实施条例第83条：企业购买上市公司的股票从上市公司分得的股息、红利是否免税，按下列规定处理： （1）股票持有时间超过12个月转让的，免征所得税。 （2）股票持有时间不超过12个月转让的，应当将分得的股息、红利并入当期所得缴纳企业所得税。,2、当被投资方用留存收益转增资本(股本)时，投资方只作备查登记，不作账务处理。在税务处理时，应当视同“

39、先分配，再投资”，即居民纳税人应当按照股本(实收资本)面值确认股息所得，同时享受免税待遇。被投资方用留存收益转增资本(股本)，应作为追加投资处理，增加长期股权投资计税基础。,（1）2008年1月1日，A公司以1000万元为代价取得B公司10%的股份，并不准备长期持有，A公司对B公司不具有共同控制和重大影响，且该项投资在活跃市场上没有报价、公允价值不能可靠计量。 （2）2008年3月20日，B公司宣告发放2007年度现金股利300万元。 （3）2008年度，B公司实现净利润400万元，2009年3月20日，B公司宣告发放2008年度现金股利200万元。 （4）2009年度，B公司实现净利润600

40、万元，2010年3月20日，B公司以盈余公积600万元转增股本。 （5）2010年5月10日，A公司将B公司股权全部转让，取得1800万元。,【案例分析3】,【解析】 （1）A公司取得长期股权投资 借：长期股权投资B公司1000 贷：银行存款 1000 长期股权投资的账面价值与计税基础相等 （2）B公司宣告发放的这部分股利 借：应收股利B公司30 贷：投资收益 30,【案例分析3】,【解析】 税务处理： A公司应当确认股权投资的持有收益（股息所得）30万元；同时，附表5“税收优惠明细表”第3行填30万，再填附表3“纳税调整项目明细表”第15行“免税收入”调减金额填30万。,【案例分析2】,【解

41、析】 （3）B公司在2009年分配上年股利 借：应收股利B公司 20 贷：投资收益 20,【案例分析3】,税务处理： B公司分派现金股利时，A公司按照税法规定应当确认股息性所得20万元，同时，附表5“税收优惠明细表”第3行填20万，再填附表3“纳税调整项目明细表”第15行“免税收入”调减金额填20万。,【解析】 （4）A公司不作账务处理。 税务处理： 根据税法规定，以盈余公积转增股本，应当分解为收到现金股利和追加投资两笔业务进行税务处理。 A公司应确认股息性所得60万元，即应当调增2010年度应纳税所得额60万元。A公司该项长期股权投资的账面价值仍为1000万元，计税基础为1060万元（100

42、060） 借:递延所得税资产 15 60*25% 贷:所得税费用 15,【案例分析3】,【解析】 （5）会计：A公司应确认投资转让所得800万元（18001000） 借：银行存款 1800 贷：长期股权投资B公司 1000 投资收益 800,【案例分析3】,税务处理： 该项股权投资的计税基础为1060万元，按照税法规定应确认投资转让所得740万元（18001060），因此A公司应当调减2010年度应纳税所得额60万元（ 800 740）。,至此，A公司长期股权投资持有期间发生的暂时性差异全部转回 借:所得税费用 15 60*25% 贷:递延所得税资产 15,（二）权益法核算的长期股权投资,1、

43、初始投资成本的调整,2、投资收益的确认,2、投资收益的确认,财税200957号文件进一步规定，自2008年1月1日起，企业的股权投资持有期间符合下列五类情形之一的，减除可收回金额后确认的无法收回的股权投资，可以作为股权投资损失在计算应纳税所得额时扣除。这五类情形是： 1.被投资方依法宣告破产、关闭、解散、被撤销，或者被依法注销、吊销营业执照的； 2.被投资方财务状况严重恶化，累计发生巨额亏损，已连续停止经营3年以上，且无重新恢复经营改组计划的； 3.对被投资方不具有控制权，投资期限届满或者投资期限已超过10年，且被投资单位因连续3年经营亏损导致资不抵债的； 4.被投资方财务状况严重恶化，累计发

44、生巨额亏损，已完成清算或清算期超过3年以上的； 5.国务院财政、税务主管部门规定的其他条件。,以上五种情形下的股权投资持有损失由被投资单位的经营情况决定，其股权持有期间发生的损失，只要符合了上述条件就可以确认为财产损失，直接税前扣除，而不受国税发2000118号文件和国税函2008264号文件有关股权转让损失结转扣除的规定。,第42条规定：下列股权和债权不得确认为在企业所得税前扣除的损失： 1.债务人或者担保人有经济偿还能力，不论何种原因，未按期偿还的企业债权； 2.违反法律、法规的规定，以各种形式、借口逃废或者悬空的企业债权； 3.行政干预逃废或者悬空的企业债权； 4.企业未向债务人和担保人

45、追偿的债权； 5.企业发生非经营活动的债权； 6.国家规定可以从事贷款业务以外的企业因资金直接拆借而发生的损失； 7.其他不应当核销的企业债权和股权。 比如，企业之间互相拆借资金造成的损失、非经营活动的债权损失等，是不可以税前扣除的。,3、其他权益变动,对于采用权益法核算核算的长期股权投资，其账面价值与计税基础产生的有关暂时性差异是否应确认相关的所得税影响，应当考虑该项投资的持有意图。 如果企业拟长期持有该项投资，则因初始投资成本的调整产生的暂时性差异预计未来期间不会转回，对未来期间没有所得税影响；因确认投资损益产生的暂时性差异，如果在未来期间逐期分回现金股利或利润时免税，也不存在对未来期间的

46、所得税影响；因确认应享有被投资单位其他权益变动而产生的暂时性差异，在长期持有的情况下预计未来期间也不会转回。因此，在准备长期持有的情况下，对于采用权益法核算的长期股权投资账面价值与计税基础之间的差异一般不确认相关的所得税影响。,对于采用权益法核算的长期股权投资，如果投资企业改变持有意图拟对外出售的情况下，按照税法规定，企业在转让或者处置投资资产时，投资资产的成本准予扣除。在持有意图由长期持有转变为拟近期出售的情况下，因长期股权投资的账面价值与计税基础不同产生的有关暂时性差异，均应确认相关的所得税影响。,【案例分析4】,A企业于2008年1月取得B公司30%的股权，支付价款9000万，取得时被投

47、资单位净资产账面价为36000万(假设B公司各项可辩认的资产、负债的公允价值与其账面价值相同），且不打算长期持有 B企业2008年实现净利2400万元，2009年经股东会决议分配其中的1000万。B企业2009年实现净损益9600万。2010年初A企业出售取得15000万。,【解析】 （1）初始投资时 借：长期股权投资投资成本 10800 贷：银行存款 9000 营业外收入 1800 会计：长期股权投资入账价值为10800万，确认营业外收入1800万。 税务处理：长期股权投资计税基础为9000万，营业外收入1800万应调减应纳税所得税额。,【案例分析4】,【解析】 （2）2008年年末确认投资

48、收益 ： 借：长期股权投资损益调整 720 贷：投资收益 720 税务处理：确认投资收益720万，投资账面价增加720万；税法不确认投资收益，且计税基础不变，投资收益720万应调减应纳税所得税额，；同时确认递延所得税负债： 借:所得税费用 630 （1800+720）*25% 贷:递延所得税负债 630,【案例分析4】,【解析】 （3）2009年分回股利: 借：银行存款 300 贷：长期股权投资损益调整 300 税务处理：会计上长期投资账面减少300万；税法上确认的投资收益为300万，应作纳税调增金额为300万元（属于免税收入不需要调整）,且其计税基础不变。,【案例分析4】,【解析】 （4）2

49、009年B企业实现的利润 借：长期股权投资损益调整 2880 贷：投资收益 2880 税务处理：确认投资收益2880万，投资账面价增加2880万；税法不确认投资收益，且计税基础不变，投资收益2880万应调减应纳税所得税额；同时确认递延所得税负债： 借:所得税费用 645 （2880-300）*25% 贷:递延所得税负债 645,【案例分析4】,【解析】 （5）2010年，出售该投资时 借：银行存款 15000 贷：长期股权投资投资成本 10800 长期股权投资损益调整 3300 投资收益 900,【案例分析4】,【解析】 会计：确认的投资收益为900 税务处理：确认的投资收益为6000(150

50、009000), 应该纳税调增金额为60009005100。 至此，A公司长期股权投资持有期间发生的暂时性差异全部转回 借:递延所得税负债 1275 贷:所得税费用 1275,【案例分析4】,第四章投资性房地产准则与税法差异分析及纳税调整,一、投资性房地产的确认与税法差异,二、投资性房地产的初始计量与计税基础的差异,三、投资性房地产后续计量与税法差异,四、公允价值模式下投资性房地产的转换与税法的差异,(一)投资性房地产转换为自用房地产,（二）自用房地产转换为投资性房地产,视同销售的判定,资产所有权属未改变不视同,资产所有权属改变视同,用于生产、制造、加工另一产品,改变形状、结构或性能,改变用途

51、,在总机构及其分支机构之间转移,上述两种或两种以上情形的混合,其他不改变资产所有权属的用途,用于市场推广或销售,用于交际应酬,用于职工奖励或福利,用于股息分配,用于对外捐赠,其他改变资产所有权属的用途,问：我单位为一般纳税人企业，现有部分自产产品需要展示在公司样品间，请问这些从仓库领出的产品是否应该算作销售处理？ 答：贵单位将自产产品用于样品陈列不属于视同销售货物的征税范围，因此，不征增值税。若将样品无偿赠送他人，应视同销售货物缴纳增值税。贵公司将自产产品用于样品陈列其资产所有权未发生转移，不应当视同销售货物；若将样品无偿赠送他人，其资产所有权发生了转移，应视同销售货物缴纳企业所得税。 国家税

52、务总局,填报说明： 第5列“纳税调整额”本表（第4列第2列）（第3列第1列）。也就是说计税基础不变的话，增值调减应纳税所得额，减值调增应纳税所得额。 但对于第6行第5列交易性金融负债的“纳税调整额”本表（第2列第4列）（第1列第3列），即方向相反。,需要说明的是，纳税调整是针对会计利润的，应对“公允价值变动损益”等损益类科目产生的纳税影响进行调整。而将以公允价值计量的相关资产或负债的期末、期初余额变动差额作为纳税调整依据，可能导致调整错误，比如转换时公允价值大于账面价值得差额计入资本公积，会造成纳税调减的错误。,【案例分析5】,某公司自建房产一幢原价3000万元，于2007年12月31日达到预

53、定可使用状态，并于当天对外签订出租合同，租赁期为2008年至2010年。该公司采用公允价值模式核算投资性房地产。该房产计算企业所得税时残值率为10，采用直线法计算折旧，折旧年限20年。企业所得税税率为25。有关资料及财税处理如下：,【案例分析5】,（1）2007年12月31日， 借：投资性房地产成本 3000 贷：在建工程 3000 （2）2008年12月31日该房产公允价值为3600。 借：投资性房地产公允价值变动 600 贷：公允价值变动损益 600,【案例分析5】,税务处理： 当年税法折旧=3000*9020=135（万元） 因此，本年度应调减=600+135=735（万元） 投资性房地

54、产账面价值3600万元，计税基础净值=3000-135=2865（万元）； 暂时性差异额=3600-2865=735（万元） 借：所得税费用递延所得税费用183.75 贷：递延所得税负债投资性房地产183.75（735*25）,【案例分析5】,若2008年会计利润为4000万元，不考虑其他纳税调整因素，应纳所得税额 =（4000-735）25=816.25（万元） 借：所得税费用当期所得税费用 816.25 贷：应交税费应交所得税 816.25 所得税费用=183.75+816.25=1000（万元）,（3）2009年4月，公司将房产收回并对外转让，转让价6000万元，不考虑所得税以外的其他税

55、费。 借：银行存款 6000 公允价值变动损益 600 其他业务成本 3000 贷：投资性房地产成本 3000 公允价值变动 600 其他业务收入 6000,【案例分析5】,老的做法： 借：银行存款 6000 贷：其他业务收入 6000 借：其他业务成本 3600 贷：投资性房地产成本 3000 公允价值变动 600 借：公允价值变动损益 600 贷：其他业务收入 600,【案例分析5】,税务处理： 2009年税法折旧=30009020124=45（万元） 转让时的账面价值3600万元，计税基础净值为2820万元（300013545），差额780万元。 2009年申报所得税时，应调增应纳税所得

56、780万元，同时调减税法折旧45万元，累计调增735万元。原递延所得税负债在本期全部转回。 借：递延所得税负债投资性房地产 183.75 贷：所得税费用递延所得税费用 183.75,【案例分析5】,若2009年度会计利润为5000万元，则： 应纳税额=（5000+735）25=1433.75（元） 借：所得税费用当期所得税费用 1433.75 贷：应交税费应交所得税 1433.75 所得税费用=1433.75-183.75=1250（万元）,第五章固定资产准则与税法差异分析及纳税调整,一、固定资产确认与税法差异,问：新法取消了固定资产的价值标准，实务操作中比较难以掌握，如有些工具价值较低（20

57、0-300元左右），使用期限超过一年，究竟是计入“固定资产”还是计入“低值易耗品”？ 答：按照实施条例第57条的规定，新法第11条所称固定资产，是指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、使用时间超过12个月的非货币性资产，包括房屋、建筑物、机器、机械、运输工具以及其他与生产经营活动有关的设备、器具、工具等。,判定固定资产的主要标准一是使用年限，二是是否与生产经营活动有关,三是重要性原则。 在实际工作中，只要此类资产属于每年频繁、相对均衡采购的物品，纳税人将其作为存货管理一次计入当期损益后并不会导致少交、迟交税款的实质性结果，就无须强求这种暂时性差异。否则，如果一只计算器也要作为固

58、定资产进行税收管理，只能增加不必要的征纳成本。当然，企业也不可“化整为零”分拆资本化支出。,二、固定资产初始计量与计税基础的差异,（一）外购固定资产初始计量与计税基础的差异,【案例分析6】,甲公司2006年12月31日购入N型机器作为固定资产使用，该机器已收到，不需安装。购货合同约定，N型机器的总价款为2000万元，分3年支付，2007年12月31日支付1000万元，2008年12月31日支付600万元，2009年12月31日支付400万元。预计使用5年，假定净残值为零，并且折旧方法、折旧年限和净残值会计与税法规定均相同，假定甲公司3年期银行借款年利率为6%。,【解析】 （1）2006年12月

59、31日 固定资产入账价值 =1000/（1+6%）+600/（1+6%）2+400/（1+6%）3 =1813.24万元 长期应付款入账价值=2000万元 未确认融资费用=2000-1813.24=186.76万元 借：固定资产 1813.24 未确认融资费用 186.76 贷：长期应付款 2000,【案例分析6】,【案例分析6】,【解析】 税务处理： 固定资产计税基础2000万元，而固定资产账面价值为1813.24万元，差异金额186.76万元。 由于计税基础大于账面价值导致以后期间计税折旧大于会计折旧的金额，应当分别调减各年度应纳税所得额37.352万元（2000-1813.24）/5。,

60、是否确认递延所得税？,企业会计准则-所得税规定，除企业合并以外的其他交易或事项中，如果该项交易或事项发生时既不影响会计利润，也不影响应纳税所得额，则所产生的资产、负债的初始确认金额与其计税基础不同，形成应纳税的，交易或事项发生时不确认相应的递延所得税。 该规定主要是考虑到由于交易发生时既不影响会计利润，也不影响应纳税所得额，确认递延所得税负债的直接结果是增加有关资产的账面价值或是降低所确认负债的账面价值，使得资产、负债在初始确认时，违背历史成本原则，影响会计信息的可靠性。,【解析】 （2）2007年12月31日 借：长期应付款 1000 贷：银行存款 1000 借：财务费用 108.79（20