母公司处置对子公司投资的会计处理

1、母公司处置对子公司投资的会计处理根据会计准则讲解 2010 版和 2011 版 CPA 教材相关内容解析。一、母公司因处置部分股权投资或其他原因丧失了对原有子公司控制权的，应当区分个别财务报表合并财务报表进行相关会计处理：【例34 8】丙公司2X10年6月30日取得了丁公司 60%的股权，支付的现金为 9000万元；日，丁公司可辨认净资产账面价值为 9500 万元，公允价值为 10000 万元。2X12年6月30日，公司处置了对丁公司的一部分股权（占丁公司股份的40%），取得处置价款为8000 万元，处置后丁公司的持股比例降为 20%（剩余 20%股权的公允价值为 4000 万元），丧失了对丁

2、公 司的控制权；处置日，丁公司可辨认净资产账面价值为 10200 万元，公允价值为 10700 万元。丁公司在 2X10年7日至2X12年6月30日之间实现的净利润为 600万元，其他综合收益为100万元。（一）个别财务报表会计处理：丙公司在丧失对丁公司控制权当期的个别财务报表中，会计处理如下：1 确认股权投资处置损益。将处置价款 （8000 万元）与其账面价值 （9000X40%/60%=6000 万元）之间的差额 （2000 万元）计入期投资收益。借：银行存款 8000 万元；贷：长期股权投资 丁公司 6000 万元；投资收益 2000 万元。2对于处置后剩余股权 （即持有的丁公司 20%

3、股权投资 ）的处理，可能存在以下三种情形：一是对丁公司不具有控制、共同控制和重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量，应当按其 账面价值 确认长期股权投资，并以成本法核算。二是对丁公司不具有控制、共同控制和重大影响，并且在活跃市场中有报价、公允价值能够可靠计量的，应当按其 账面价值 确认为可供出售金融资产或交易性金融资产，并按照企业会计准则第 22 号金融工具确认和计量的规定进行后续计量。三是能够对丁公司实施共同控制或重大影响，属于因处置投资导致对被投资单位的影响能由控制转 为具有重大影响或者共同控制的情形，应当先按成本法转为权益法的相关规定 调整长期股权投资账面价值， 再采用

4、权益法核算 。如果属于第一种情形，丙公司应当按照账面价值3000 万元 （9000-6000） 作为长期股权投资，并采用成本法核算；如果属于第二种情形，丙公司应当按照账面价值3000 万元转为可供出售金融资产或交易性金融资产，并按照企业会计准则第 22 号金融工具确认和计量的规定进行后续计量。如果属于第三种情形，丙公司应当按照以下三个步骤进行会计处理：第一步，将剩余股权投资账面价值 3000 万元与原投资时应享有丁公司可辨认净资产公允价值份额 之间的差额 （3000-10000X20%=1000 万元）作为商誉，该部分商誉的价值不需要对长期股权投资的成本进 行调整；第二步，按照处置投资后持股比

5、例计算享有丁公司2X10年7月1日至2X12年6月30日之间实现的净利润和其他综合收益为140万元（600+100） X20% ,应当调整增加长期股权投资的账面价值，借：长期股权投资 丁公司 140 万元；贷：盈余公积 /未分配利润 /投资收益 120 万元（ 600*0.2 ）；资本公积 20 万元（ 100*0.2 ）。第三步，在以后期间采用权益法核算。（二）合并财务报表的处理在合并会计报表中，对于剩余股权，应当按照其在处置日 （即丧失控制权日 ）的公允价值进行重计量。处置股权取得的对价与剩余股权公允价值之和，减去按原持股比例计算应享有原有子公司购买日开始持续 计算的净资产的份额之间的差额

6、，计入丧失控制权当期的投资收益 ，如果存在相关商誉，还应当 扣除商誉 （原投资时形成的商誉） 。与原有子公司股权投资相关的其他综合收益，应当在丧失控制权时转为期投资 收益（是全部转出，借：资本公积；贷：投资收益） 。母公司应当在合并财务报表附注中披露处置后的剩 余股权在丧失控制权日的公允价、按照公允价值重新计量产生的相关利得或损失的金额。上例中丙公司在丧失对丁公司控制权当期的合并财务报表（假定丙公司还存在其他子公司 注：这是前提 ）中，应当按照以下四个步骤进行会计处理：第一步，应当对剩余的对丁公司 20%股权投资按照丧失控制权之日的公允价值进行重新计量 （4000万元，注： 20%股权应含商誉

7、，即： 8000/0.4*0.2） 。第二步，处置股权取得的对价 （8000 万元）与剩余股权公允价值 （4000 万元）之和（12000 万元），减去 按原持股比例（60%）计算应享有丁公司自购买日开始持续计算的净资产份额（10700万元X60%= 6420万元）之间的差额 5580 万元 （12000-6420） ，计入丧失控制权当期的投资收益。由于本例中，丙公司在丧失 控制权日存在对丁公司的商誉 3000万元（9000-10000 X 60%），在计算处置丁公司的投资收益时，还应扣 除 3000 万元的商誉，计入丧失控制权当期投资收益的净额为 2580 万元（5580-3000） 。注意

8、： 2010 版讲解比较模糊，所有调整合并报表都涉及投资成本，没交待清楚。1 、个别报表已确认处置收益 2000 万元，此处合并调整又产生收益 2580 万元，如果全额计入投资收益，则因处置股权产生的投资收益 4580 万元，显然是不对的 ,应冲回：借：投资收益 2000 元；长期股权投资 丁公司 580 万元；贷：投资收益 4580 万元。2、60% 股权出售日的公允价值 8000 万元，与原始投资成本 6000 万元比，产生 2000 万元的收益， 但丙公司持有丁公司期间利润增加而相应增加的收益（权益）份额未考虑，购买日至处置股权日丁公司实现净利润 600 万元，其他综合收益 100万元，

9、由于在个别报表未体现，合并报表应予调整。借：长期股权投资 丁公司 280 万元；贷：资本公积 40 万元；未分配利润 240 万元。调整后：个别报表的长期股权投资账面值是 3140 万元（ 3000 原始成本、丁公司产生利润调整 140 ）；合并报表长期股权投资账面值是 4000 万元（ 3140+580+280 ）万元，与公允价值一致。把 12 合并在一起调整是：借：长期股权投资 丁公司 860 万元；贷：资本公积 40 万元；未分配利润 820 万元。第三步，丁公司其他综合收益中与丙公司持有股权（60%）相关的部分（100万元X60%=60万元），也应当转为当期投资收益，此不投资成本问题。

10、借：资本公积 60 万元；贷：投资收益 60 万元。第四步，在丧失对丁公司控制权当期的合并财务报表附注中，丙公司还应当披露其处置后剩余的丁 公司 20%股权在丧失控制权日的公允价值 （4000 万元）、按照公允价值重新计量产生的相关利得金额（4000万元-10700 X20%=1860 万元）。注：上述 1860 万元的得利，是以出售为前提重新计量剩余股权的公允价值，如以后不出售仍需要 合并报表，则体现的是商誉。思考：以后每期编制合并报表是否仍需要重复调整，如何调整？二、不丧失控制权的处置母公司处置对子公司的投资，如果没有丧失对子公司的控制权（即没有导致处置子公司 ），也应当区分个别财务报表和

11、合并财务报表进行相关会计处理：从母公司的个别财务报表角度，作为长期股权投资的处置，确认有关处置损益，计入母公司当期利润表。计益长期股权投资的处置，确认有关有：在合并财务报表中，应当将处置价款与处置投资对应的享有该子公司净资产份额的差额调整资本公积（资本溢价 ），资本溢价不足冲减的，应当冲减留存收益。例：甲公司于 20*7 年 2 月 20 日取得乙公司 80% 股权，成本 8600 万元，购买日乙公司净资产公允 价值总额 9800 万元，属非同一控制下企业合并。 20*9 年 1 月 2 日，甲公司将其持有的对乙公司的股权投 资中的 25%对外出售，取得价款 2600 万元，出售日，乙公司账面

12、净资产公允价值 12000 万元，交易后， 甲公司仍能对乙公司实施控制。1、甲公司出售日的会计处理：借：银行存款 2600 万元；贷：长期股权投资 乙公司 2150 万元（ 8000*0.25 ）；投资收益 450 万元。2、甲公司出售日合并会计报表的会计处理出售 25% 长期投资，折合股权是： 20%=2150 ( 8600 0.8)，20%的股权净资产份额是：2400=12000*0.2 ，出售股权所得价款与股权的净资产份额的差额是 200 万元( 2600-2400 )。2010 讲解规定， 200 万元差额计入资本公积，在计入资本公积的同时，对应的计入什么科目，讲解未提及，分析如下：出

13、售价款 2600 投资成本 2150 净资产份额 2400 三者是何关系？个别报表计算出售收益 450 万元是与母公司长期投资比较产生的收益。投资成本 2150 万元与净资产份额 2400 万元差额 250 万元中，含投资权益增值和商誉两部分。2150 万元投资成本对应的商誉是 190 万元( 2150-9800*0.2 )；20% 股权持续计算的持有收益是440 万元( 12000-9800 )*0.2 ，投资成本扣除商誉后的持有期间有收益是250 万元。个别报表体现的收益 450 万元，出售少数股权真正的收益只有 250 万元，因此，出售价款与股权所 占净资产份额差额 200 万元计入权益项目中的资本公积，