中级财务会计第四章金融资产

1、中级财务会计第四章金融资产 中级财务会计第四章金融资产 第四章第四章 金融资产金融资产 前前 言言 本章涉及的主要概念本章涉及的主要概念 第一节第一节 以公允价值计量且其变动计入当期损益以公允价值计量且其变动计入当期损益 的金融资产的金融资产 第二节第二节 持有至到期投资持有至到期投资 第三节第三节 可供出售金融资产可供出售金融资产 第四节第四节 金融资产减值金融资产减值 中级财务会计第四章金融资产3 q 本章涉及的主要概念 本章涉及的主要概念 v 金融工具 v 金融资产 v 金融负债 v 权益工具 v 衍生工具 中级财务会计第四章金融资产4 n 金融工具：金融工具： 是指形成一个企业的金融资

2、产，并形成其他是指形成一个企业的金融资产，并形成其他 单位的金融负债或权益工具的合同。单位的金融负债或权益工具的合同。 甲公司甲公司： 乙公司： 发行公司债券 债券投资 （金融负债）（金融负债） （金融资产）（金融资产） 发行公司普通股 股权投资 （权益工具）（权益工具） （金融资产）（金融资产） 企业用于投资、融资、风企业用于投资、融资、风 险管理的工具等险管理的工具等 中级财务会计第四章金融资产 n金融工具的分类金融工具的分类 基础金融工具基础金融工具 衍生（金融）工具衍生（金融）工具 中级财务会计第四章金融资产 n符合金融工具定义的资产和负债包括：符合金融工具定义的资产和负债包括： n不

3、符合金融工具定义的资产和负债：不符合金融工具定义的资产和负债： 并非所有的金融并非所有的金融 工具都在第工具都在第22号号 准则中核算准则中核算 中级财务会计第四章金融资产 n第22号准则不涉及以下金融工具： 子公司、联营公司、合营公司的投资（子公司、联营公司、合营公司的投资（CAS2CAS2） 股份支付（股份支付（CAS11CAS11） 债务重组（债务重组（CAS12CAS12） 因清偿预计负债获得补偿的权利（因清偿预计负债获得补偿的权利（CAS13CAS13） 企业合并中的或有对价（企业合并中的或有对价（CAS20CAS20） 租赁（租赁（CAS21CAS21） 保险合同和再保险合同（保险

4、合同和再保险合同（CAS25CAS25，2626） 权益工具（权益工具（CAS37CAS37） 中级财务会计第四章金融资产 1 1、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产 2 2、持有至到期投资、持有至到期投资 3 3、投资贷款和应收款项、投资贷款和应收款项 4 4、可供出售金融资产、可供出售金融资产 1 1、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债 2 2、其他金融负债、其他金融负债 依据管理层持有依据管理层持有 意图和能力意图和能力 n金融资产分类 中级财务会计第四章金融资产9 v 以公允

5、价值计量且其变动以公允价值计量且其变动 计入当期损益的金融资产计入当期损益的金融资产 交易性金融资产交易性金融资产 直接指定为以公允价值计量且直接指定为以公允价值计量且 其变动计入当期损益的金融资产其变动计入当期损益的金融资产 为赚取价差为目的所为赚取价差为目的所 购的有活跃市场报价的购的有活跃市场报价的 股票股票/ /债券投资债券投资/ /基金投基金投 资等资等 解决解决“会计不匹配会计不匹配”: : 比如，比如， 金融资产划分为可供出售金融资产划分为可供出售, ,而而 相关负债却以摊余成本计量相关负债却以摊余成本计量, , 指定后通常能提供更相关的信指定后通常能提供更相关的信 息息 中级财

6、务会计第四章金融资产10 v 持有至到期投资持有至到期投资 到期日固定到期日固定 回收金额固定或可确定回收金额固定或可确定 企业有明确意图和能力持有至到期企业有明确意图和能力持有至到期 有活跃市场有活跃市场 例如例如：（：（1）符合以上条件的债券投资等符合以上条件的债券投资等 （2）政府债券、公共部门和）政府债券、公共部门和 准政府债券、金准政府债券、金 融机构债券、公司债券等融机构债券、公司债券等 特特 征征 中级财务会计第四章金融资产11 v 贷款和应收款项贷款和应收款项 回收金额固定或可确定回收金额固定或可确定 无活跃市场无活跃市场 特特 征征 商业银行贷出款项商业银行贷出款项 商业购入

7、贷款商业购入贷款 商业银行所持没有活跃市场商业银行所持没有活跃市场 债券债券/ /票据票据 工商企业应收账款等工商企业应收账款等 例例: :符合以上条件的符合以上条件的 企业持有的证券投资基金企业持有的证券投资基金 或类似基金，不能划分为或类似基金，不能划分为 贷款和应收款项贷款和应收款项 中级财务会计第四章金融资产12 v 可供出售金融资产可供出售金融资产 出于风险管理考虑等出于风险管理考虑等 直接指定的可供直接指定的可供 出售金融资产出售金融资产 贷款和应收款项、持有至到贷款和应收款项、持有至到 期投资、以公允价值计量且期投资、以公允价值计量且 其变动计入当期损益的金融其变动计入当期损益的

8、金融 资产以外的金融资产资产以外的金融资产 在活跃市场上有报价的债券投资在活跃市场上有报价的债券投资 在活跃市场上有报价的股票投资、在活跃市场上有报价的股票投资、 基金投资等等基金投资等等 中级财务会计第四章金融资产 n 金融资产的分类一旦确定，不得随意改变。金融资产的分类一旦确定，不得随意改变。 n 企业在初始确认时将某金融资产划分为以公允企业在初始确认时将某金融资产划分为以公允 价值计量且其变动计入当期损益的金融资产后，价值计量且其变动计入当期损益的金融资产后， 不能重分类为其他类金融资产；其他类金融资不能重分类为其他类金融资产；其他类金融资 产也不能重分类为以公允价值计量且其变动计产也不

9、能重分类为以公允价值计量且其变动计 入当期损益的金融资产。入当期损益的金融资产。 n 持有至到期投资、贷款和应收款项、可供出售持有至到期投资、贷款和应收款项、可供出售 金融资产等三类金融资产之间，也不得随意重金融资产等三类金融资产之间，也不得随意重 分类。分类。 中级财务会计第四章金融资产 以公允价值计量且其变动计入当期以公允价值计量且其变动计入当期 损益的金融资产损益的金融资产 持有至到持有至到 期投资期投资 可供出售可供出售 金融资产金融资产 贷款和应贷款和应 收款项收款项 转换是有转换是有 条件的条件的 不得转换不得转换 不得转换不得转换 不得转换不得转换 中级财务会计第四章金融资产15

10、 q 金融资产的计量金融资产的计量 类别类别初始计量初始计量后续计量后续计量 以公允价值计量且其变 动计入当期损益的金融 资产和金融负债（FVTPLFVTPL） 公允价值,交 易费用计入 当期损益 公允价值,变动计入当期 损益 持有至到期投资 （HTMHTM） 公允价值， 交易费用计 入初始入账 金额，构成 成本组成部 分 摊余成本 贷款和应收款项 可供出售金融资产 (AFS)(AFS) 公允价值,变动计入权益 其他金融负债摊余成本或其他基础 中级财务会计第四章金融资产 按下列四个步骤学习：按下列四个步骤学习： 第一步：投资时（第一步：投资时（ 初始投资成本）初始投资成本） 第二步：持有期间（

11、投资收益确认）第二步：持有期间（投资收益确认） 第三步：期末计价第三步：期末计价 第四步：处置时（投资收益确认）第四步：处置时（投资收益确认） 学习方法：学习方法： 中级财务会计第四章金融资产 第一节第一节 以公允价值计量且其变动计以公允价值计量且其变动计 入当期损益的金融资产入当期损益的金融资产 中级财务会计第四章金融资产18 v 以公允价值计量且其变动以公允价值计量且其变动 计入当期损益的金融资产计入当期损益的金融资产 交易性金融资产交易性金融资产 直接指定为以公允价值计量且其直接指定为以公允价值计量且其 变动计入当期损益的金融资产变动计入当期损益的金融资产 中级财务会计第四章金融资产 n

12、 交易性金融资产，主要是指企业为了近期内出交易性金融资产，主要是指企业为了近期内出 售的金融资产。例如：售的金融资产。例如： 企业以赚取差价为目的从二级市场购入的股票、企业以赚取差价为目的从二级市场购入的股票、 债券、基金等，就属于交易性金融资产。衍生债券、基金等，就属于交易性金融资产。衍生 工具不作为有效套期工具的，也应当划分为交工具不作为有效套期工具的，也应当划分为交 易性金融资产或金融负债。易性金融资产或金融负债。 n 直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期 损益的金融资产，主要是指企业基于风险管理、损益的金融资产，主要是指企业基于风险管理、 战

13、略投资需要等而将其直接指定为以公允价值战略投资需要等而将其直接指定为以公允价值 计量且其公允价值变动计入当期损益的金融资计量且其公允价值变动计入当期损益的金融资 产。产。 中级财务会计第四章金融资产 n 是指企业为了近期内出售而持有的金融资产。是指企业为了近期内出售而持有的金融资产。 n 主要是企业为赚取差价为目的从二级市场购入的各主要是企业为赚取差价为目的从二级市场购入的各 种有价证券，包括股票、债券、基金等。种有价证券，包括股票、债券、基金等。 n 交易性金融资产的两个特征：交易性金融资产的两个特征： （1 1）企业持有的目的是为了短期获利；）企业持有的目的是为了短期获利； （2 2）该金

14、融资产具有活跃的市场，其公允价值能够）该金融资产具有活跃的市场，其公允价值能够 通过活跃市场获取。通过活跃市场获取。 （一）交易性金融资产（一）交易性金融资产 中级财务会计第四章金融资产 n作为交易性金融资产应当符合以下作为交易性金融资产应当符合以下 条件之一：条件之一： A、持有目的主要是为了近期内出售；持有目的主要是为了近期内出售； B、属于进行集中管理的可辨认金融工具组合的属于进行集中管理的可辨认金融工具组合的 一部分，且有客观证据表明企业近期采用短期一部分，且有客观证据表明企业近期采用短期 获利方式对该组合进行管理；获利方式对该组合进行管理； C、属于衍生金融工具属于衍生金融工具 中级

15、财务会计第四章金融资产 （二）以公允价值计量且其变动计入当期（二）以公允价值计量且其变动计入当期 损益的金融资产损益的金融资产 n 企业不能随意将某项金融资产直接指定为以公企业不能随意将某项金融资产直接指定为以公 允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。 n 只有在满足以下条件之一时，企业才能将某项只有在满足以下条件之一时，企业才能将某项 金融资产直接指定为以公允价值计量且其变动金融资产直接指定为以公允价值计量且其变动 计入当期损益的金融资产计入当期损益的金融资产： 中级财务会计第四章金融资产 1 1、该指定可以消除或明显减少由于该金融资产、该指定可

16、以消除或明显减少由于该金融资产 的计量基础不同所导致的相关利得或者损失在的计量基础不同所导致的相关利得或者损失在 确认或计量方面不一致的情况。确认或计量方面不一致的情况。 2 2、企业风险管理或投资策略的正式书面文件已、企业风险管理或投资策略的正式书面文件已 载明，该金融资产组合等以公允价值为基础进载明，该金融资产组合等以公允价值为基础进 行管理、评价并向关键管理人员报告。行管理、评价并向关键管理人员报告。 中级财务会计第四章金融资产 注意：注意： 在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量 的权益工具投资，不得指定为以公允价值且其变的权益工具投资，不

17、得指定为以公允价值且其变 动计入当期损益的金融资产。动计入当期损益的金融资产。 以上所指活跃市场，是指同时具有下列特征的市以上所指活跃市场，是指同时具有下列特征的市 场：（场：（1 1）市场交易的对象具有同质性；（）市场交易的对象具有同质性；（2 2）可）可 随时找到自愿交易的买方和卖方；（随时找到自愿交易的买方和卖方；（3 3）市场价格）市场价格 是公开的。是公开的。 中级财务会计第四章金融资产 二、以公允价值计量且其变动计入当期损二、以公允价值计量且其变动计入当期损 益的金融资产会计处理益的金融资产会计处理 初始确认计量：公允价值初始确认计量：公允价值 、交易费用、交易费用 交易费用：以公

18、允价值计量且其变动计入损益交易费用：以公允价值计量且其变动计入损益 的金融资产，交易费用计入当期损益的金融资产，交易费用计入当期损益 后续计量：公允价值计量，且其变动计入当期后续计量：公允价值计量，且其变动计入当期 损益（公允价值变动损益）损益（公允价值变动损益） 处置时：公允价值与账面价值金额之间的差额处置时：公允价值与账面价值金额之间的差额 确认为投资收益，同时将原计入公允价值变动损确认为投资收益，同时将原计入公允价值变动损 益的公允价值变动转入投资收益。益的公允价值变动转入投资收益。 中级财务会计第四章金融资产 ( (一一) )账户设置账户设置 （1）交易性金融资产）交易性金融资产股票（

19、债券、基金）股票（债券、基金）-成本成本 股票（债券、基金）股票（债券、基金）-公允价值变动公允价值变动 （2）“应收股利应收股利某单位某单位”和和“应收利息应收利息某单位某单位”（资（资 产类）产类） （3）“投资收益等投资收益等”（损益类（损益类收入）收入） （4）“公允价值变动损益公允价值变动损益” （损益类（损益类收入）收入） 中级财务会计第四章金融资产 （二）（二）会计处理会计处理 1、股票的会计处理、股票的会计处理 （1 ）取得）取得 例例1:海华公司海华公司2007年年2月月25日，购入华能公司日，购入华能公司3000股，每股股，每股 20元，另手续费元，另手续费300元，银行存

20、款支付元，银行存款支付 60300元。元。 2007年年2月月25日购入：日购入： 借：交易性金融资产借：交易性金融资产华能股票华能股票-成本成本 60000 （公允价值）（公允价值） 投资收益投资收益 300 （交易费用）（交易费用） 贷：银行存款贷：银行存款 6030060300 中级财务会计第四章金融资产 例例2:2:海华公司海华公司20072007年年2 2月月2525日，购入华能公司日，购入华能公司30003000股，股， 每股每股2121元，其中含华能公司元，其中含华能公司1 1月月2020日宣布分派现金股日宣布分派现金股 利：每股利：每股1 1元，另手续费元，另手续费300300

21、元，共付元，共付 6330063300元。元。 分录分录1 1：20072007年年2 2月月2525日购入：日购入： 借：交易性金融资产借：交易性金融资产华能股票华能股票成本成本 60000（公允价值）（公允价值） 投资收益投资收益 300（交易费用）（交易费用） 应收股利应收股利 华能公司华能公司 3000（宣告未发放股利）（宣告未发放股利） 贷：银行存款贷：银行存款 63300 中级财务会计第四章金融资产 分录分录2 2：海华公司：海华公司20072007年年2 2月月2828日从华能公司分进现金日从华能公司分进现金 股利股利30003000元时：元时： 借：银行存款借：银行存款 300

22、03000 贷：应收股利贷：应收股利华能公司华能公司 30003000 中级财务会计第四章金融资产 （2）持有期间的收益处理）持有期间的收益处理 继上例：若海华公司继上例：若海华公司2007年年8月从华能公司分进现金股月从华能公司分进现金股 利，每股利，每股2元，则：元，则： 借：银行存款（应收股利）借：银行存款（应收股利） 6000 贷：投资收益贷：投资收益 6000 中级财务会计第四章金融资产 继上例：华能公司股票继上例：华能公司股票20072007年年1212月月3131日市价为每股日市价为每股 2525元。则：元。则： 股票公允价值股票公允价值=3000=300025=7500025=

23、75000 股票账面金额股票账面金额=60000=60000 分录：分录： 借：交易性金融资产借：交易性金融资产华能股票华能股票公允价值变动公允价值变动 1500015000 贷：公允价值变动损益贷：公允价值变动损益 1500015000 （3 3）期末计量）期末计量 中级财务会计第四章金融资产 继上例：海华公司将华能公司股票全部出售，每股继上例：海华公司将华能公司股票全部出售，每股18元元 另付手续费等另付手续费等200元。则：元。则： 实际收款实际收款=300018-200=53800 交易性金融资产账面价值交易性金融资产账面价值=60000+15000=75000 借：银行存款借：银行存

24、款 53800 投资收益投资收益 21200 贷：贷：交易性金融资产交易性金融资产华能股票华能股票成本成本 60000 交易性金融资产交易性金融资产华能华能股票股票公允价值变动公允价值变动 15000 同时：将原计入公允价值变动损益的公允价值变动转入投资收同时：将原计入公允价值变动损益的公允价值变动转入投资收 益益 借：公允价值变动损益借：公允价值变动损益 15000 贷：投资收益贷：投资收益 15000 （4）处置）处置 中级财务会计第四章金融资产 例例3 3：甲公司：甲公司20082008年年3 3月月2 2日以其闲置资金购入乙上日以其闲置资金购入乙上 市公司股票市公司股票1010万股，每

25、股价格为万股，每股价格为2020元，支付相关元，支付相关 税费税费70007000元。元。20082008年年4 4月月3030日乙公司宣告发放日乙公司宣告发放 20072007年现金股利，每股发放现金股利年现金股利，每股发放现金股利2 2元（不含元（不含 税），并于当年税），并于当年6 6月月3030日收到现金股利。日收到现金股利。20082008年年 1212月月3131日该股票价格升至日该股票价格升至3030元，元，20092009年年1 1月月1515日日 甲公司出售该股票，售价为甲公司出售该股票，售价为2828元，相关税费为元，相关税费为 85408540元。试做相关会计分录，并计算

26、该项投资活元。试做相关会计分录，并计算该项投资活 动共实现投资收益多少元？动共实现投资收益多少元？ 中级财务会计第四章金融资产 分录：分录： （1 1）20082008年年3 3月月2 2日购入交易性金融资产日购入交易性金融资产 借借 交易性金融资产乙公司股票成本交易性金融资产乙公司股票成本 投资收益投资收益 70007000 贷贷 银行存款银行存款 （2 2）20082008年年4 4月月3030日乙公司宣告分派股利时日乙公司宣告分派股利时 借借 应收股利应收股利 200000200000 贷贷 投资收益投资收益 200000200000 （3 3）20082008年年6 6月月3030日收

27、到股利时日收到股利时 借借 银行存款银行存款 200000200000 贷贷 应收股利应收股利 200000200000 中级财务会计第四章金融资产 （4 4）资产负债表日确认公允价值变动损益）资产负债表日确认公允价值变动损益 借借 交易性金融资产乙公司股票公允价值变动交易性金融资产乙公司股票公允价值变动 贷贷 公允价值变动损益公允价值变动损益 （5 5）20092009年年1 1月月1515日处置该股票时日处置该股票时 借借 银行存款银行存款 投资收益投资收益 208540208540 贷贷 交易性金融资产乙公司股票成本交易性金融资产乙公司股票成本 交易性金融资产乙公司股票公允价值变动交易性

28、金融资产乙公司股票公允价值变动 借借 公允价值变动损益公允价值变动损益 贷贷 投资收益投资收益 （6 6）计算该项投资活动的投资收益）计算该项投资活动的投资收益70007000200000200000 208540 208540 984460984460 中级财务会计第四章金融资产 第二节第二节 持有至到期投资持有至到期投资 一、持有至到期投资概述一、持有至到期投资概述 持有至到期投资，是指到期日固定、回收金额固定持有至到期投资，是指到期日固定、回收金额固定 或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍 生金融资产。企业不能将下列非衍生金融资

29、产划分为持生金融资产。企业不能将下列非衍生金融资产划分为持 有至到期投资：有至到期投资： （1 1）初始确认时即被指定为以公允价值计量且变动计入）初始确认时即被指定为以公允价值计量且变动计入 当期损益的非衍生金融资产；当期损益的非衍生金融资产； （2 2）初始确认时被指定为可供出售的非衍生金融资产；）初始确认时被指定为可供出售的非衍生金融资产； （3 3）符合贷款和应收款项的定义的非衍生金融资产。）符合贷款和应收款项的定义的非衍生金融资产。 中级财务会计第四章金融资产 （一）到期日固定、回收金额固定或可确定（一）到期日固定、回收金额固定或可确定 到期日固定、回收金额固定或可确定是指相关合同到期

30、日固定、回收金额固定或可确定是指相关合同 明确了投资者在确定的期间内获得或应收取现金流量明确了投资者在确定的期间内获得或应收取现金流量 （例如，投资利息和本金等）的金额和时间。（例如，投资利息和本金等）的金额和时间。 其次，由于要求到期日固定，从而权益工具投资不其次，由于要求到期日固定，从而权益工具投资不 能划分有至到期投资。能划分有至到期投资。 再次，如果符合其他条件，不能由于某债务工具投再次，如果符合其他条件，不能由于某债务工具投 资是浮动利率投资而不将其划分为持有至到期投资。资是浮动利率投资而不将其划分为持有至到期投资。 中级财务会计第四章金融资产 （二）有明确意图持有至到期（二）有明确

31、意图持有至到期 是指投资者在取得投资时意图就是明确的，除非遇到一些是指投资者在取得投资时意图就是明确的，除非遇到一些 企业所不能控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事企业所不能控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事 件，否则将持有至到期。存在下列情况之一的，表明企业没有件，否则将持有至到期。存在下列情况之一的，表明企业没有 明确意图将金融资产投资持有至到期：明确意图将金融资产投资持有至到期： 1 1、持有该金融资产的期限不确定。、持有该金融资产的期限不确定。 2 2、发生市场利率变化、替代投资机会及其投资收益率变、发生市场利率变化、替代投资机会及其投资收益率变 化、融资来源与条件变

32、化、外汇风险变化等情况时，将出售该化、融资来源与条件变化、外汇风险变化等情况时，将出售该 金融资产。但是，无法控制、预期不会重复发生且难以合理预金融资产。但是，无法控制、预期不会重复发生且难以合理预 计的独立事项引起的金融资产出售除外。计的独立事项引起的金融资产出售除外。 3 3、该金融资产的发行方可以按照明显低于其摊余成本的、该金融资产的发行方可以按照明显低于其摊余成本的 金额清偿。金额清偿。 4 4、其他表明企业没有明确意图将该金融资产持有至到期、其他表明企业没有明确意图将该金融资产持有至到期 的情况。的情况。 中级财务会计第四章金融资产 （三）有能力持有至到期（三）有能力持有至到期 是指

33、企业有足够的财务资源，并不受外部因素影响将投资是指企业有足够的财务资源，并不受外部因素影响将投资 持有至到期。存在下列情况之一的，表明企业没有能力将具有持有至到期。存在下列情况之一的，表明企业没有能力将具有 固定期限的金融资产投资持有至到期：固定期限的金融资产投资持有至到期： 1 1、没有可利用的财务资源持续地为该金融资产投资提供资、没有可利用的财务资源持续地为该金融资产投资提供资 产支持，以使该金融资产投资持有至到期；产支持，以使该金融资产投资持有至到期； 2、受法律、行政法规的限制，使企业难以将该金融资产投、受法律、行政法规的限制，使企业难以将该金融资产投 资持有至到期；资持有至到期； 3

34、 3、其他表明企业没有能力将具有固定期限的金融资产投资、其他表明企业没有能力将具有固定期限的金融资产投资 持有至到期的情况。持有至到期的情况。 企业应当于每个资产负债表日对持有至到期投资的意图和企业应当于每个资产负债表日对持有至到期投资的意图和 能力进行评价。发生变化的，应当将其重分类为可供出售金融能力进行评价。发生变化的，应当将其重分类为可供出售金融 资产进行处理资产进行处理。 中级财务会计第四章金融资产 （四）到期当处置或重分类对所持有剩余非衍（四）到期当处置或重分类对所持有剩余非衍 生金融资产的影响生金融资产的影响 企业将持有至到期投资在到期前处置或重分企业将持有至到期投资在到期前处置或

35、重分 类，通常表明其违背了将投资持有到期的最初意图。类，通常表明其违背了将投资持有到期的最初意图。 如果处置或重分类为其他类金融资产的金额相对于如果处置或重分类为其他类金融资产的金额相对于 该类投资（即企业全部持有至到期投资）在出售或该类投资（即企业全部持有至到期投资）在出售或 重分类前的总额较大，则企业在处置或重分类后应重分类前的总额较大，则企业在处置或重分类后应 立即将其剩余的持有至到期投资重分类为可供出售立即将其剩余的持有至到期投资重分类为可供出售 金融资产。金融资产。 中级财务会计第四章金融资产 例例: :某企业在某企业在20072007年将某项持有至到期投年将某项持有至到期投 资重分

36、类为可供出售金融资产或出售了一资重分类为可供出售金融资产或出售了一 部分，且重分类或出售部分的金额相对于部分，且重分类或出售部分的金额相对于 该企业没有重分类或出售之前全部持有至该企业没有重分类或出售之前全部持有至 到期投资总额比例较大，那么该企业应当到期投资总额比例较大，那么该企业应当 将剩余的其他持有至到期投资划分为可供将剩余的其他持有至到期投资划分为可供 出售金融资产，而且在出售金融资产，而且在20082008年和年和20092009年两年两 个完整的会计年度内不能将该金融资产划个完整的会计年度内不能将该金融资产划 分为持有至到期投资。分为持有至到期投资。 中级财务会计第四章金融资产 需

37、要说明的是，遇到以下情况时可以例外：需要说明的是，遇到以下情况时可以例外： 1 1、出售日或重分类日距离该项投资到期日或赎回日较近（如到期、出售日或重分类日距离该项投资到期日或赎回日较近（如到期 前三个月内），且市场利率变化对该项投资的公允价值没有显前三个月内），且市场利率变化对该项投资的公允价值没有显 著影响；著影响； 2 2、根据合同约定的偿付方式，企业已收回几乎所有初始本金；、根据合同约定的偿付方式，企业已收回几乎所有初始本金； 3 3、出售或重分类是由于企业无法控制、预期不会重复发生且难以、出售或重分类是由于企业无法控制、预期不会重复发生且难以 合理预计的独立事件所引起。此种情况主要包

38、括：合理预计的独立事件所引起。此种情况主要包括： （1 1）因被投资单位信用状况严重恶化，将持有至到期投资予以出）因被投资单位信用状况严重恶化，将持有至到期投资予以出 售；售； （2 2）因相关税收法规取消了持有至到期投资的利息税前可抵扣政）因相关税收法规取消了持有至到期投资的利息税前可抵扣政 策，或显著减少了税前可抵扣金额，将持有至到期投资予以出策，或显著减少了税前可抵扣金额，将持有至到期投资予以出 售；售； 中级财务会计第四章金融资产 二、持有至到期投资的会计处理二、持有至到期投资的会计处理 持有至到期投资的会计处理主要应解决该金融持有至到期投资的会计处理主要应解决该金融 资产实际利率的计

39、算、摊余成本的确定、持有期间资产实际利率的计算、摊余成本的确定、持有期间 的收益确认及将其处置时损益的处理。的收益确认及将其处置时损益的处理。 （一）取得持有至到期投资（一）取得持有至到期投资 借：持有至到期投资借：持有至到期投资成本（投资的面值）成本（投资的面值） 应收利息（按支付价款包含的已到付息期但尚未领取的利息）应收利息（按支付价款包含的已到付息期但尚未领取的利息） 贷：银行存款（按实际支付的金额）贷：银行存款（按实际支付的金额） 借或贷：持有至到期投资借或贷：持有至到期投资利息调整利息调整 （按借与贷的差额）（按借与贷的差额） 中级财务会计第四章金融资产 （二）资产负债表日（二）资产

40、负债表日 1、持有至到期投资为分期付息、一次还本债券投资的、持有至到期投资为分期付息、一次还本债券投资的 借：应收利息借：应收利息（应按票面利率计算确定的应收未收利息）（应按票面利率计算确定的应收未收利息） 贷：投资收益（贷：投资收益（按持有至到期投资摊余成本和实际利率计算按持有至到期投资摊余成本和实际利率计算 确定的利息收入确定的利息收入） 借或贷：持有至到期投资借或贷：持有至到期投资利息调整利息调整（按借或贷差额（按借或贷差额） 2、持有至到期投资为一次还本付息债券投资的持有至到期投资为一次还本付息债券投资的 借：持有至到期投资借：持有至到期投资应计利息（应计利息（应于资产负债表日按应于资

41、产负债表日按 票面利票面利 率计算确定的应收未收利息率计算确定的应收未收利息） 贷：投资收益贷：投资收益（按持有至到期投资摊余成本和实际利率计算（按持有至到期投资摊余成本和实际利率计算 确定的利息收入）确定的利息收入） 借或贷：持有至到期投资借或贷：持有至到期投资利息调整利息调整（按借或贷差额）（按借或贷差额） 中级财务会计第四章金融资产 （三）将持有至到期投资重新分类为可供出售金融资产（三）将持有至到期投资重新分类为可供出售金融资产 重新分类日分录：重新分类日分录： 借：可供出售金融资产借：可供出售金融资产（按公允价值）（按公允价值） 贷：持有至到期投资（贷：持有至到期投资（账面余额，包括成

42、本账面余额，包括成本 、利息调整、应计利息）、利息调整、应计利息） 资本公积其他资本公积资本公积其他资本公积（差额）（差额） （四）出售持有至到期投资（四）出售持有至到期投资 借：银行存款借：银行存款（按收到金额）（按收到金额） 贷：持有至到期投资贷：持有至到期投资（账面余额，包括成本（账面余额，包括成本 、利息调整、应计利息）、利息调整、应计利息） 投资收益投资收益（差额）（差额） 中级财务会计第四章金融资产 案例案例20002000年年1 1月月1 1日，甲公司支付价款日，甲公司支付价款1 0001 000元（含交易元（含交易 费用）从活跃市场上购入某公司费用）从活跃市场上购入某公司5 5

43、年期债券，面值年期债券，面值12501250元，元， 票面利率票面利率4.72%4.72%，按年支付利息（即每年，按年支付利息（即每年5959元），本金最元），本金最 后一次支付。合同约定，该债券的发行方在遇到特定情后一次支付。合同约定，该债券的发行方在遇到特定情 况时可以将债券赎回，且不需要为提前况时可以将债券赎回，且不需要为提前 赎回支付额外款赎回支付额外款 项。甲公司在购买该债券时，预计发行方不会提前赎回。项。甲公司在购买该债券时，预计发行方不会提前赎回。 不考虑所得税不考虑所得税 、减值损失等因素。、减值损失等因素。 计算实际利率计算实际利率I I： 得出得出I=10%I=10% 中级

44、财务会计第四章金融资产 年份年份期初摊余期初摊余 成本（成本（a） 实际利息（实际利息（b） （按（按10%计算）计算） 现金流入现金流入 （c） 期末摊余成本期末摊余成本 （d=a+b-c） 20 0 01 000100591041 20 1 11 041104591086 20 2 21 086109591136 20 3 31 136113591190 20 4 41 1901191250+5 9 0 （1）2000年年1月月1日，购入债券日，购入债券 借：持有至到期投资借：持有至到期投资成本成本 1 250 贷：银行存款贷：银行存款 1 000 持有至到期投资持有至到期投资利息调整利息

45、调整 250 中级财务会计第四章金融资产 （2 2）20002000年年1212月月3131日，确认实际利息收入、收到票面日，确认实际利息收入、收到票面 利息等利息等 借：应收利息借：应收利息 59 持有至到期投资持有至到期投资利息调整利息调整 41 贷：投资收益贷：投资收益 100 借：银行存款借：银行存款 59 贷：应收利息贷：应收利息 59 （3 3）20012001年年1212月月3131日，确认实际利息收入、收到票面日，确认实际利息收入、收到票面 利息等利息等 借：应收利息借：应收利息 59 持有至到期投资持有至到期投资利息调整利息调整 45 贷：投资收益贷：投资收益 104 借：银

46、行存款借：银行存款 59 贷：应收利息贷：应收利息 59 中级财务会计第四章金融资产 （4）2002年年12月月31日，确认实际利息收入、收到票面利息等日，确认实际利息收入、收到票面利息等 借：应收利息借：应收利息 59 持有至到期投资持有至到期投资利息调整利息调整 50 贷：投资收益贷：投资收益 109 借：银行存款借：银行存款 59 贷：应收利息贷：应收利息 59 （5）2003年年12月月31日，确认实际利息收入、收到票面利息等日，确认实际利息收入、收到票面利息等 借：应收利息借：应收利息 59 持有至到期投资持有至到期投资利息调整利息调整 54 贷：投资收益贷：投资收益 113 借：银

47、行存款借：银行存款 59 贷：应收利息贷：应收利息 59 中级财务会计第四章金融资产 （6）2004年年12月月31日，确认实际利息收入、收到票面利日，确认实际利息收入、收到票面利 息等息等 借：应收利息借：应收利息 59 持有至到期投资持有至到期投资利息调整利息调整 60 贷：投资收益贷：投资收益 119 借：银行存款借：银行存款 59 贷：应收利息贷：应收利息 59 借：银行存款借：银行存款 1250 贷：持有至到期投资贷：持有至到期投资成本成本 1250 中级财务会计第四章金融资产 第三节第三节 可供出售金融资产可供出售金融资产 一、可供出售金融资产概述一、可供出售金融资产概述 可供出售

48、金融资产，是指初始确认时即被指定为可供出售可供出售金融资产，是指初始确认时即被指定为可供出售 的非衍生金融资产，以及除下列各类资产以外的金融资产：的非衍生金融资产，以及除下列各类资产以外的金融资产： （1 1）贷款和应收款项；）贷款和应收款项； （2 2）持有至到期投资；）持有至到期投资； （3 3）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。 例如，企业购入在活跃市场上有报价的股票、债券和基金例如，企业购入在活跃市场上有报价的股票、债券和基金 等，没有划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融等，没有划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益

49、的金融 资产或持有至到期投资等金融资产的，可归为此类。资产或持有至到期投资等金融资产的，可归为此类。 中级财务会计第四章金融资产 二、可供出售金融资产的会计处理二、可供出售金融资产的会计处理 可供出售金融资产的会计处理，与以公允价值可供出售金融资产的会计处理，与以公允价值 计量且其变动计入当期损益的金融资产的会计处理计量且其变动计入当期损益的金融资产的会计处理 有些类似。例如，均要求按公允价值进行后续计量。有些类似。例如，均要求按公允价值进行后续计量。 但是，也有一些不同。例如，可供出售金融资产取但是，也有一些不同。例如，可供出售金融资产取 得时发生的交易费用应当计入初始入账金额、可供得时发生

50、的交易费用应当计入初始入账金额、可供 出售金融资产后续计量时公允价值变动计入所有者出售金融资产后续计量时公允价值变动计入所有者 权益、可供出售外币股权投资因资产负债表日汇率权益、可供出售外币股权投资因资产负债表日汇率 变动形成的汇兑损益计入所有者权益等。变动形成的汇兑损益计入所有者权益等。 中级财务会计第四章金融资产 相关账务处理如下：相关账务处理如下： 1 1、企业取得可供出售的金融资产是股票投资时、企业取得可供出售的金融资产是股票投资时 （1 1）借：可供出售金融资产）借：可供出售金融资产成本（应按其公允价值与成本（应按其公允价值与 交易费用之和交易费用之和 ） 应收股利（按支付的价款中包

51、含的已宣告但尚未应收股利（按支付的价款中包含的已宣告但尚未 发放的现金股利）发放的现金股利） 贷：银行存款（按实际支付的金额）贷：银行存款（按实际支付的金额） 中级财务会计第四章金融资产 （2）企业取得可供出售金融资产为债券投资的）企业取得可供出售金融资产为债券投资的 借：可供出售金融资产借：可供出售金融资产成本（应按债券的面值）成本（应按债券的面值） 应收利息（按支付价款中包含的已到付息期但尚未领应收利息（按支付价款中包含的已到付息期但尚未领 取的利息）取的利息） 贷：银行存款（按实际支付的金额）贷：银行存款（按实际支付的金额） 借或贷：可供出售金融资产借或贷：可供出售金融资产利息调整（按差

52、额）利息调整（按差额） 2、资产负债表日，可供出售债券利息的会计处理、资产负债表日，可供出售债券利息的会计处理 （1）为分期付息、一次还本债券投资的）为分期付息、一次还本债券投资的 借：应收利息（应于资产负债表日按票面利率计算确定的借：应收利息（应于资产负债表日按票面利率计算确定的 应收未收利息）应收未收利息） 贷：投资收益（按可供出售债券的摊余成本和实际利贷：投资收益（按可供出售债券的摊余成本和实际利 率计算确定的利息收入）率计算确定的利息收入） 借或贷：可供出售金融资产借或贷：可供出售金融资产利息调整（按其差额）利息调整（按其差额） 中级财务会计第四章金融资产 （2）可为一次还本付息债券投

53、资的）可为一次还本付息债券投资的 借：可供出售金融资产借：可供出售金融资产应计利息（应于资产负债表日按应计利息（应于资产负债表日按 票面利率计算确定的应收未收利息）票面利率计算确定的应收未收利息） 贷：投资收益（按可供出售债券的摊余成本和实际利率贷：投资收益（按可供出售债券的摊余成本和实际利率 计算确定的利息收入）计算确定的利息收入） 借或贷：可供出售金融资产借或贷：可供出售金融资产利息调整（按其差额）利息调整（按其差额） 3 3、资产负债表日，可供出售金融资产的公允价值、资产负债表日，可供出售金融资产的公允价值 高于账面余额的差额高于账面余额的差额 借：可供出售金融资产借：可供出售金融资产公

54、允价值变动（公允价值高于其公允价值变动（公允价值高于其 账面余额的差额）账面余额的差额） 贷：资本公积贷：资本公积其他资本公积其他资本公积 公允价值低于其账面余额的差额做相反的会计公允价值低于其账面余额的差额做相反的会计 分录。分录。 中级财务会计第四章金融资产 4、处置可供出售的金融资产、处置可供出售的金融资产 借：银行存款（存放中央银行款项等）（按实际收到的金额）借：银行存款（存放中央银行款项等）（按实际收到的金额） 贷：可供出售金融资产贷：可供出售金融资产成本、公允价值累计变动额成本、公允价值累计变动额 （按其账面余额）（按其账面余额） 借或贷：资本公积借或贷：资本公积其他资本公积其他资

55、本公积 贷或借：投资收益（按其差额）贷或借：投资收益（按其差额） 中级财务会计第四章金融资产 【案例案例1 1】乙公司于乙公司于20062006年年7 7月月1313日从二级市场购入日从二级市场购入 股票股票1 0000001 000000股，每股市价股，每股市价1515元，手续费元，手续费30 00030 000元；元； 初始确认为，该股票划分为可供出售金融资产。初始确认为，该股票划分为可供出售金融资产。 乙公司至乙公司至20062006年年1212月月3131日仍持有该股票，该股票当日仍持有该股票，该股票当 时的市价为时的市价为1616元。元。 20072007年年2 2月月1 1日，乙公

56、司将该股票售出，售价为每股日，乙公司将该股票售出，售价为每股 1313元，另支付交易费用元，另支付交易费用13 00013 000元。假定不考虑其他元。假定不考虑其他 因素，乙公司的账务处理如下：因素，乙公司的账务处理如下： 中级财务会计第四章金融资产 乙公司的账务处理如下：乙公司的账务处理如下： （1）2006年年7月月13日，购入股票日，购入股票 借：可供出售金融资产借：可供出售金融资产成本成本 贷：银行存款贷：银行存款 （2）2006年年12月月31日，确认股票价格变动日，确认股票价格变动 借：可供出售金融资产借：可供出售金融资产公允价值变动公允价值变动 970000970000 贷：资

57、本公积贷：资本公积其他资本公积其他资本公积 970000970000 （3）2007年年2月月1日，出售股票日，出售股票 借：银行存款借：银行存款 资本公积资本公积其他资本公积其他资本公积 970000970000 投资收益投资收益 贷：可供出售金融资产贷：可供出售金融资产成本成本 15030000 15030000 公允价值变动公允价值变动 970000970000 中级财务会计第四章金融资产 【案例案例2 2】 2007 2007年年1 1月月1 1日，甲保险公司支付价日，甲保险公司支付价 款款1028.2441028.244元购入某公司发行的元购入某公司发行的3 3年期公司债券，年期公司

58、债券， 该公司债券的票面总金额为该公司债券的票面总金额为1 0001 000元，票面年利元，票面年利 率为率为4%4%，实际利率为，实际利率为3%3%，利息每年末支付，本，利息每年末支付，本 金到期支付。甲保险公司将该公司债券划分为金到期支付。甲保险公司将该公司债券划分为 可供出售金融资产。可供出售金融资产。20072007年年1212月月3131日，该债券日，该债券 的市场价格为的市场价格为1000.0941000.094元。假定不考虑交易费元。假定不考虑交易费 用和其他因素影响，甲保险公司账务处理如下用和其他因素影响，甲保险公司账务处理如下： 中级财务会计第四章金融资产 （1）2007年年

59、1月月1日，购入债券日，购入债券 借：可供出售金融资产借：可供出售金融资产成本成本 1000 利息调整利息调整 28.244 贷：银行存款贷：银行存款 1028.244 （2）2007年年12月月31日，收到债券利息、确认公允价值变动日，收到债券利息、确认公允价值变动 实际利息实际利息=1028.2443% = 30.84732 （元）（元） 应收利息应收利息=1000 4% = 40（元）（元） 年末摊余成本年末摊余成本=1028.244 + 30.85 40 = 1019.094 借：应收利息借：应收利息 40 贷：投资收益贷：投资收益 30.85 可供出售金融资产可供出售金融资产利息调整

60、利息调整 9.15 借：银行存款借：银行存款 40 贷：应收利息贷：应收利息 40 借：资本公积借：资本公积其他资本公积其他资本公积 19 贷：可供出售金融资产贷：可供出售金融资产公允价值变动公允价值变动 19 中级财务会计第四章金融资产 【案例案例3 3】AS企业系上市公司，按年对外提供报企业系上市公司，按年对外提供报 告。告。0707年年2 2月月1111日，日，AS企业在二级市场上取得企业在二级市场上取得A 公司发行的股票公司发行的股票600600万股，公允价万股，公允价8.38.3元元/ /股，含股，含 已宣告尚未发放的现金股利已宣告尚未发放的现金股利0.30.3元元/ /股，另支付股