20小企业会计准则讲解第八章外币业务

1、小企业会计准则讲解第八章外币业务第八章 外币业务（ 6 条）【本章内容提要】 本章为本准则的外币业务部分， 从第七十 三条至第七十八条， 共六条。本章的 主要内容 为外币业务的构成、 定义、类型、确认计量和列报。 5 项【准则原文】 第七十三条 小企业的外币业务由外币交易和 外币财务报表折算构成。【解读】条文主旨：本准则是关于 外币业务构成 的规定。条文背景：改革开放以来，尤其是我国加入 WT来，经济 日益全球化，资本的跨国流动和国际贸易不断扩大。一方面，外 资企业在我国内地开办外商独资、 合资小企业， 不断注入外币资 本；另一方面，我国小企业也积极响应党中央、国务院的要求实 施了“走出去”战

2、略。 我国东部沿海地区的小企业相当一部分属 于外向型企业，以出口各种商品为主。另一方面， 企业所得税法 规定企业所得以人民币以外的货币计算的， 应当折合成人民币计 算并缴纳税款 。【相关链接】 企业所得税法第五十六条规定： “依照本法缴 纳的企业所得税， 以人民币计算。 所得以人民币以外的货币计算 的，应当折合成人民币计算并缴纳税款。 ”这是 人民币作为法定 货币 的要求和体现。因此，外币业务已构成小企业的一项重要的日常业务。 本准 则正是基于对我国小企业的现实情况对小企业的外币业务的会计处理进行了规范。 条文解读：本条的规定，可以从以下 2 个方面来理解 ：一、小企业的外币业务构成 小企业发

3、生的外币业务在实务中，可以 分为两种类型 ： （一） 外币交易外币交易 ，通俗地讲， 就是小企业以外币开展的各种交易活 动，如小企业向美国出口商品，按照国际贸易规则，要以美元结 算该笔货款。这类交易就属于外币交易。当然，不是以货币来界 定外币交易， 而是以交易所使用的货币与本企业记账的货币是否 相同来界定。有关外币交易的具体解释，详见本准则第七十四条的释义， 本条不再赘述。（二） 外币财务报表折算 外币财务报表折算 ，通俗地讲， 就是小企业取得了一份以美 元、日元、欧元等计价的财务报表，如资产负债表、利润表、现 金流量表，这种情况的出现可能 有两个原因 ：第一个原因是小企业在境外的子公司按照当

4、地的货币记账 并编制财务报表，对于这种情况，本准则不涉及，因为本准则第 二条规定， 如果小企业是企业集团的母公司， 应当执行企业会计 准则而不是本准则。第二个原因是小企业在日常记账中采用人民币以外的其他 货币记账，但是在年末，按照会计法和企业所得税法的规定，应 当以人民币反映小企业的财务报表， 以供商业银行、 税务机关等 方面使用， 就涉及到外币财务报表的折算问题或转换问题。 本准 则要解决的是这一种情况。二、本条是本章的统领从本准则第七十四条到第七十八条， 分别按照外币的定义和 选择、外币交易的构成、外币交易的会计处理、外币财务报表的 折算进行了规范。 其中， 第七十四条至第七十七条规定的是

5、小企 业外币交易的会计处理 ，第七十八条规定的是小企业外币财务报 表折算的会计处理 。有关外币财务报表折算的具体解释， 详见本准则第七十八条 的释义，本条不再赘述。【准则原文】 第七十四条 外币交易，是指小企业以外币计 价或者结算的交易。小企业的外币交易包括： 买入或者卖出以外币计价的商品或 者劳务、借入或者借出外币资金和其他以外币计价或者结算的交 易。前款所称外币， 是指小企业记账本位币以外的货币。 记账本 位币，是指小企业经营所处的主要经济环境中的货币。【解读】条文主旨： 本准则是关于 外币交易的定义和类型 的 规定。条文背景：本条 主要参照 了企业会计准则第 19 号外 币折算有关外币交

6、易的定义和类型的规定。条文解读：本条的规定，可以从以下 4 个方面来理解 ： 一、外币的定义 外币是相对于记账本位币而不是一国的货币而言的，比如， 我国的法定货币是人民币。通常来讲， 我国小企业 日常采用人民币记账 ，因此，人民币 以外的货币，就是外币。如甲小企业选定人民币作为记账本位币， 则美元、日元、欧元、港币等就是外币；如果 选定美元为记账本 位币，则人民币、日元、欧元、港币等就是外币 。因此， 会计中 的“外币”与日常生活中的外币在概念上有很大差别 。二、记账本位币的定义记账本位币 通常是小企业主要收、 支现金的经济环境中的货 币。例如，我国企业 一般以人民币作为记账本位币 ，也就是以

7、人 民币记账，包括对资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润 都按照人民币记账，也以人民币编制财务报表。有关记账本位币的具体解释，详见本准则第七十五条的释 义，本条不再赘述。三、外币交易的定义需要注意的是， 本准则所称 外币与人民币以外的货币不是同 一个概念，但是既有联系又有区别 。如果小企业采用人民币记账， 则小企业发生的所有以人民币以外的货币计价或结算的交易都 是外币交易，在这一点上两者是相同的。但是，如果小企业 采用人民币以外的货币记账 ，比如， 美国 企业在我国设立的独资企业可能采用美元记账， 那么该企业发生 的所有不是以美元计价或结算的交易， 包括以人民币计价或结算 的交易，对于该小

8、企业来讲，都属于外币交易，在这一点上两者 大相径庭。四、外币交易的类型（ 3 种 ） 小企业的外币交易的具体形式可能各不相同，但是归纳起 来，主要包括三种类型 ：买入或者卖出以外币计价的商品或者劳 务、借入或者借出外币资金和其他以外币计价或者结算的交易。（一） 买入或者卖出以外币计价的商品或者劳务 买入或者卖出以外币计价的商品或者劳务 ，通常情况下指以 外币买卖商品，或者以外币结算劳务合同。需要注意的是，这里 所说的商品可以是有实物形态的存货、 固定资产等， 也可以是无 实物形态的无形资产等。 比如， 以人民币为记账本位币的国内甲 小企业向国外乙公司出口商品，以美元结算货款。又如，小企业 与银

9、行发生货币兑换业务， 包括与银行进行结汇或售汇， 是将货 币作为商品， 以另一种货币等价来表示并以另一种货币结算， 因 此，也属于外币交易。（二） 借入或者借出外币资金借入或者借出外币资金 是指小企业向银行或非银行金融机 构借入以记账本位币以外的货币表示的资金。 例如，以人民币为 记账本位币的甲小企业从中国银行借入欧元、美元、日元等。（三） 其他以外币计价或者结算的交易其他以外币计价或结算的交易 是指除上述 （ 一）和（ 二） 外，以 记账本位币以外的货币计价或结算的其他交易。 比如， 小企业接 受外币现金捐赠、接受投入的外币资本等。【准则原文】 第七十五条 小企业应当选择人民币作为记账 本位

10、币。 业务收支以人民币以外的货币为主的小企业， 可以选定 其中一种货币作为记账本位币， 但编报的财务报表应当折算为人 民币财务报表。小企业记账本位币一经确定， 不得随意变更， 但小企业经营 所处的主要经济环境发生重大变化除外。小企业因经营所处的主要经济环境发生重大变化， 确需变更 记账本位币的， 应当采用变更当日的即期汇率将所有项目折算为 变更后的记账本位币。前款所称即期汇率， 是指中国人民银行公布的当日人民币外 汇牌价的中间价。【解读】条文主旨： 本准则是关于 记账本位币的确定和变更 的规定。条文背景： 中国人民银行法、 会计法和企业所得税法等法律 都对企业记账本位币的确定作出了规定。具体如

11、下：中华人民共和国中国人民银行法 第十六条规定： “中华 人民共和国的法定货币是人民币， 以人民币支付中华人民共和国 境内的一切公共的和私人的债务， 任何单位和个人不得拒收。 ”会计法第十二条 规定：“会计核算以人民币为记账本位币。业务收支以人民币以外的货币为主的单位， 可以选定其中一种货 币作为记账本位币，但是编报的财务会计报告应当折算为人民 币。”企业所得税法第五十六条 规定：“依照本法缴纳的企业所得 税，以人民币计算。所得以人民币以外的货币计算的，应当折合 成人民币计算并缴纳税款。”本条根据上述法律规定， 并参照企业会计准则第 19 号 外币折算对小企业的记账本位币的确定及变更作了规定。

12、条文解读：本条的规定，可以从以下 3 个方面来理解 ：一、记账本位币的确定 小企业记账本位币的确定应当遵循以下 两个原则 ： （一）基本原则： 小企业应当选择人民币作为记账本位币 。本 原则体现了中国人民银行法、会计法和企业所得税法的要求。（二） 例外原则：业务收支以人民币以外的货币为主的小企 业，可以选定其中一种货币作为记账本位币 ，但编报的财务报表 应当折算为人民币财务报表。 本原则体现了会计法的要求， 即允 许小企业选择非人民币作为记账本位币。业务收支以人民币以外的货币为主的小企业， 可以选定其中 一种货币作为记账本位币。 其中“业务收支以人民币以外的货币 为主”的具体认定， 应当 主要

13、考虑下列三个因素 ，这些因素与企 业会计准则第 19 号外币折算的规定相一致。（1）该货币主要影响商品和劳务销售价格， 通常以该货币进 行商品和劳务销售价格的计价和结算 。比如， 国内甲公司为从事 国际贸易的小企业， 90以上的商品销售收入以美元计价和结 算。美元是主要影响甲公司商品和劳务销售价格的货币。(2) 该货币主要影响商品和劳务所需人工、 材料和其他费用， 通常以该货币进行上述费用的计价和结算 。比如，国内乙公司为 工业小企业，所需机器设备、厂房、人工、以及原材料等在欧盟 市场采购， 以欧元计价和结算。 欧元是主要影响商品和劳务所需 人工、材料和其他费用的货币。实务中， 小企业选定记账

14、本位币， 通常应综合考虑上述两项 因素，而不是仅考虑其中一项， 因为小企业的经营活动往往是收 支并存的。(3) 融资活动获得的资金以及保存从经营活动中收取款项时 所使用的货币。 在有些情况下， 小企业根据收支情况难以确定记 账本位币，需要在收支基础上结合融资活动获得的资金或保存从 经营活动中收取款项时所使用的货币，进行综合分析后作出判 断。例如，国内丙公司为外贸自营出口小企业， 超过 705 的营业 收入来自向欧盟各国的出口，其商品销售价格主要受欧元的影 响，以欧元计价，因此，从影响商品和劳务销售价格的角度看， 丙公司应选择欧元作为记账本位币。 如果丙公司除厂房设施、 30% 的人工成本在国内

15、以人民币采购外， 生产所需原材料、 机器设备 及 70%以上的人工成本以欧元在欧盟市场采购，则可确定丙公司 的记账本位币是欧元。但是，如果丙公司的人工成本、原材料及 相应的厂房设施、机器设备等 95%以上在国内采购并以人民币计 价，则难以判定丙公司的记账本位币应选择欧元还是人民币， 还 需要结合第 3个因素予以确定。 如果丙公司取得的欧元营业收入 在汇回国内时直接换成了人民币存款， 丙公司可以确定其记账本 位币为人民币。又如，丁公司为国内一家配方奶粉加工小企业， 其原材料牛 奶全部来自澳大利亚， 主要加工技术、 机器设备及主要技术人员 均由澳大利亚方面提供， 生产的配方奶粉面向国内出售。 小企

16、业 依据第 1、2 个因素难以确定记账本位币。 需要考虑第 3 个因素。 假定为满足采购原材料牛奶等所需澳元的需要， 丁公司向澳大利 亚某银行借款 100万澳元，期限为 5 年，该借款是丁公司当期流 动资金净额的 4 倍。由于原材料采购以澳元结算， 且小企业经营 所需要的营运资金，即融资获得的资金也使用澳元，因此，丁公 司可以澳元作为记账本位币。需要说明的是， 在确定小企业的记账本位币时， 上述因素的 重要程度因小企业具体情况不同而不同， 需要小企业根据实际情 况进行判断， 但是， 这并不能说明小企业层可以根据需要随意选 择记账本位币， 而是根据实际情况确定的记账本位币只能有一种 货币。二、记

17、账本位币的变更小企业记账本位币的变更也应当遵循以下 两个原则 ：1基本原则： 小企业记账本位币一经确定， 不得随意变更 也就是说， 小企业的记账本位币应当保持稳定， 这样既保证小企 业会计账簿记录的稳定性和完整性， 又方便小企业执行， 减轻小 企业会计核算的负担。2例外原则：小企业经营所处的主要经济环境发生重大变 化才予变更 。主要经济环境发生重大变化， 通常是指小企业主要 产生和支出现金的环境发生重大变化， 使用该环境中的货币最能 反映小企业的主要交易业务的经济结果。 这一例外原则， 小企业 应当极少情况下可能会用到。三、记账本位币变更的会计处理 本准则规定， 小企业因经营所处的主要经济环境

18、发生重大变 化，确需变更记账本位币的， 应当 采用变更当日的即期汇率将所 有项目折算为变更后的记账本位币 。即期汇率 是指中国人民银行 公布的当日人民币外汇牌价的 中间价 。也就是说，小企业因经营所处的主要经济环境发生重大变 化，确实需要变更记账本位币的， 应当采用变更当日的即期汇率 将所有项目折算为变更后的记账本位币， 折算后的金额作为以新 的记账本位币计量的历史成本 ，由于采用同一即期汇率进行折 算，不会产生汇兑差额。但是，小企业需要提供确凿的证据证明小企业经营所处的主 要经济环境确实发生了重大变化， 并应当 在附注中披露变更的理 由。准则原文】 第七十六条 小企业对于发生的外币交易，应当

19、将外币金额折算为记账本位币金额。外币交易在初始确认时， 采用交易发生日的即期汇率将外币金额折算为记账本位币金额；也可以采用交易当期平均汇率折小企业收到投资者以外币投入的资本， 应当采用交易发生日即期汇率折算，不得采用合同约定汇率和交易当期平均汇率折 算。解读】条文主旨： 本准则是关于 外币交易初始确认和计量的规定。条文背景：小企业外币交易的会计处理 主要涉及两个环节 ：(1) 在交易日对外币交易进行初始确认，将外币金额折算为记账 本位币金额，即 交易日的记账问题 ；(2) 在资产负债表日对相关 项目进行折算， 因汇率变动产生的差额计入当期损益， 即 期末的 记账问题 。本条主要解决交易日的记账

20、问题 ，参照了企业会计准则第 19 号外币折算有关外币交易在交易日会计处理的规定， 并将 19 号准则中规定的“采用按照系统合理的方法确定的、与 交易发生日即期汇率近似的汇率”， 为了简化核算， 直接明确为 交易当期平均汇率。 第七十七条则主要解决期末的记账问题 。这 两条共同构成了小企业外币交易的会计处理规定。条文解读：本条的规定，可以从以下 4 个方面来理解 ：一、外币交易会计处理的原则 小企业发生的外币交易， 都应当 将外币金额折算为记账本位 币金额入账 ，记入相关资产或负债， 不得只以外币直接记账 。二、外币交易进行会计处理的时点 ：交易发生日 外币交易的 交易发生日 是指小企业外币交

21、易的发生日或完 成日。如取得外币借款的日期、以外币购入原材料、固定资产等 的日期或者出口商品实现收入的日期。三、外币交易所采用的折算汇率 在外币交易进行折算时涉及到折算汇率的选择。 本准则规定 了 两种折算汇率 ，即交易发生日的即期汇率和交易当期平均汇 率。在对外币交易进行初始确认时， 一般应采用 交易发生日的即 期汇率将外币金额折算为记账本位币金额； 当汇率变动不大时 ， 为简化核算，小企业也可以选择交易当期平均汇率进行折算。（一） 交易发生日的即期汇率汇率 是指两种货币相兑换的比率， 是一种货币单位用另一种 货币单位所表示的价格。汇率有以下 3 种主要分类 ：1直接汇率与间接汇率。根据 表

22、示方式的不同 ，汇率可以 分为直接汇率和间接汇率， 直接汇率 是一定数量的其他货币单位 折算为本国货币的金额， 间接汇率 是指一定数量的本国货币折算 为其他货币的金额。 通常情况下， 人民币汇率是以直接汇率表示 的。2买入价、卖出价与中间价。在银行的汇率有三种表示方 式：买入价、卖出价和中间价。 买入价 指银行买入其他货币的价 格，卖出价 指银行出售其他货币的价格， 中间价 是银行买入价与 卖出价的平均价， 银行的卖出价一般高于买入价， 以获取其中的 差价。中间价用 公式表示如下：中间价=（买入价+ 卖出价）*23即期汇率与远期汇率。无论买入价还是卖出价，均是立 即交付的结算价格， 也就是 即

23、期汇率 ，即期汇率是相对于远期汇 率而言的， 远期汇率 是在未来某一日交付时的结算价格。 即期汇 率通常是指中国人民银行公布的当日人民币外汇牌价的中间价。中国人民银行 每日仅公布 银行间外汇市场人民币兑美元、 欧 元、日元、港元的中间价。小企业发生的外币交易只涉及人民币 与这四种货币之间折算的， 可直接采用公布的人民币汇率的中间 价作为即期汇率进行折算； 小企业发生的外币交易涉及人民币与 其他货币之间折算的， 应以国家外汇管理局公布的各种货币对美 元折算率采用套算的方法进行折算； 小企业发生的外币交易涉及 人民币以外的货币之间折算的， 可直接采用国家外汇管理局公布 的各种货币对美元折算率进行折

24、算。（二） 交易当期平均汇率交易当期平均汇率通常与交易发生日的即期汇率近似。 为了 简化核算，本准则所称 交易当期平均汇率 是指外币交易当期的月 初即期汇率与月末即期汇率的平均汇率， 即中国人民银行公布的 月初人民币汇率的中间价与中国人民银行公布的月末人民币汇率的中间价的平均值。可用 公式表示 如下：交易当期平均汇率 =( 中国人民银行公布的月初人民币汇率的中间价+中国人民银行公布的月末人民币汇率的中间价)*2比如，以美元兑人民币的月平均汇率为例， 假定美元兑人民 币 6 月 1 日的即期汇率为 6.60 ，6 月 30日的即期汇率为 6.50， 6月份的平均汇率为 (6.60+6. 50)

25、* 2=6.55 。无论采用交易日的即期汇率还是采用交易当期的平均汇率， 应当前后期保持一致 。四、小企业收到投资者外币资本的会计处理 小企业收到投资者以外币投入的资本， 应当采用交易发生日的即期汇率折算 ，不得采用合同约定汇率和交易当期平均汇率折 算。也就是说， 外币投入资本与相应的货币性项目的记账本位币 之间 不产生外币资本折算差额 。五、执行中应注意的问题小企业 发生单纯的货币兑换交易时 ，仅用中间价不能反映货 币买卖的损益， 需要使用买入价或卖出价折算 。本条所涉及的会计科目： 小企业应当根据本条规定， 结合自 身实际情况，设置“ 5603 财务费用”和“ 5301 营业外收入”等 两

26、个 会计科目。本条规定应用举例【例 8-1】甲公司 以人民币作为记账本位币 ，其外币交易在初始确认时采用交易日即期汇率折算。2X 13年度甲公司发生的有关外币交易或事项如下：(1) 以人民币向银行买入 200000 欧元。当日即期汇率为 1 欧 元=9.69 人民币元，当日银行卖出价为1欧元： 9.75 人民币元。(2) 从国外购入一批原材料， 总价款为 400000 欧元。该原材 料已验收入库，货款尚未支付。当日即期汇率为1 欧元=9.64 人民币元。另外，以银行存款支付该原材料的进口关税 644000 人 民币元，增值税 765000 人民币元。(3) 出口销售一批商品， 销售价款为 60

27、0000 欧元，货款尚未 收到。当日即期汇率为 1 欧元=9.41 人民币元。假设不考虑相关 税费。(4) 收到应收账款 300000 欧元，款项已存入银行。 当日即期 汇率为 1欧元： 9.54 人民币元。甲公司应编制如下会计分录：(1) 借：银行存款X银行(欧元)(200000X969) 1938000财务费用汇兑差额12000贷：银行存款X银行(人民币)(200000X9.75) 1950000(2) 借：原材料 (400 000X 9.64+644000)4500000应交税费应交增值税 (进项税额 )765000 贷：应付账款 X单位(欧元)(400000X9.64) 3856000

28、 银行存款X银行(人民币)1409000 借：应收账款一一X单位(欧元)(600000X9.41) 5646000贷：主营业务收入5646000 借：银行存款 x银行（欧元）（300 000X9.54） 2862000贷：应收账款 x单位（欧元）（300000X9.54） 2862000【准则原文】 第七十七条 小企业在资产负债表日，应当按 照下列规定对外币货币性项目和外币非货币性项目进行会计处 理：（一）外币货币性项目，采用资产负债表日的即期汇率折算。 因资产负债表日即期汇率与初始确认时或者前一资产负债表日 即期汇率不同而产生的汇兑差额，计入当期损益。（二）以历史成本计量的外币非货币性项目，

29、 仍采用交易发生 日的即期汇率折算，不改变其记账本位币金额。前款所称货币性项目， 是指小企业持有的货币资金和将以固 定或可确定的金额收取的资产或者偿付的负债。 货币性项目分为 货币性资产和货币性负债。货币性资产包括：库存现金、银行存 款、应收账款、其他应收款等；货币性负债包括：短期借款、应 付账款、其他应付款、长期借款、长期应付款等。 非货币性项目， 是指货币性项目以外的项目。包括：存货、长期股权投资、固定 资产、无形资产等。【解读】 条文主旨： 本条是关于 外币交易在资产负债表日会 计处理 的规定。条文背景：与第七十六条主要解决交易日的记账问题相对 应，本条主要解决期末的记账问题 ，本条参照

30、了企业会计准则 第 19 号外币折算有关外币交易在资产负债表日会计处理的规定。条文解读：本条的规定，可以从以下 4 个方面来理解 ：一、本条规定应用的时点 ：资产负债表日， 通常是月末二、货币性项目与非货币性项目的内涵 为了便于在资产负债表日对外币交易的结果进行会计处理， 本准则将小企业的资产和负债分为外币货币性项目和外币非货 币性项目。（一） 货币性项目货币性项目 又分为货币性资产和货币性负债 。1 货币性资产 包括：库存现金、银行存款、应收账款、其 他应收款，还包括应收票据和长期债券投资等。 6 项2 货币性负债 包括：短期借款、应付账款、其他应付款、 长期借款、长期应付款等。 5 项（二

31、） 非货币性项目非货币性项目 是指货币性项目以外的项目。包括：存货、长 期股权投资、固定资产、无形资产等。这些项目有一个共同特点 是：都是采用历史成本计量 。4 项三、货币性项目的会计处理（一） 折算所采用的汇率： 资产负债表日的即期汇率（二） 汇兑差额的处理汇兑差额 是指对同样数量的外币金额采用不同的汇率折算 为记账本位币金额所产生的差额。因资产负债表日即期汇率与初始确认时的即期汇率 ( 或交易 当期平均汇率 ) 或者前一资产负债表日即期汇率不同而产生的汇 兑差额， 计入当期损益， 其中，属于汇兑收益， 计入营业外收入 ； 属于 汇兑损失，计入财务费用 。对于外币货币性项目的在资产负债表日可

32、能产生的汇兑差 额，主要 有两种情况 ：第一情况是在外币交易发生当年， 由于外币交易的交易发生 日与资产负债表日通常不是同一天，汇率就可能不同，因此， 在 资产负债表日对货币性项目的余额进行折算时就可能会产生汇 兑差额 。即资产负债表日的即期汇率与外币交易初始确认时 ( 即 交易发生日 )的即期汇率 (或交易当期平均汇率 ) 不同而产生的差 额，计入当期损益。比如，甲小企业的记账本位币为人民币。2X 13年12月1日出口商品实现销售收入的金额为 100 万美元，假定当日的即期 汇率为： 1 美元： 6.20 人民币元，该笔美元收入折算为人民币为 620万元(100 X6.20)。在资产负债表日

33、(2 X 13年12月31日) 对该笔银行存款 100 万美元进行折算时，当日的即期汇率为： 1 美元： 6.10 人民币元，该笔美元收入按资产负债表日的即期汇 率进行折算为 610 万美元 (100X 6.10) ，与初始确认时的折算金 额 620 万人民币元之间的差额 -10 万人民币元 (610-620) ，其经 济意义为银行存款人民币金额的减少， 属于汇兑损失 ，应当计入 2X 13 年的财务费用。需要注意的是， 外币交易初始确认时的即期汇率， 如果初始 确认当时采用的平均汇率，则在计算汇兑差额时，为简化核算， 也可以按照汇率与资产负债表日的即期汇算进行比较。第二种情况是 在外币交易发

34、生后的各个年度 ，由于外币交易 所产生的货币性项目在资产负债表日的即期汇率与前一资产负 债表日的即期汇率不同而产生的汇兑差额，计入当期损益。接上例，假定2X 14年12月31日，该笔银行存款的余额仍 为 100 万美元，该日的即期汇率为： 1 美元： 6.15 人民币元，则 折算的人民币金额为 615万元（100 X6.15），与前一资产负债日 （2 X 13年12月31日）即期汇率折算的人民币金额 610万元之间 存在差额，该差额 +5万人民币元 （615-610） 为汇兑收益 ，应当计 入 2X 14 年的营业外收入。四、非货币性项目的会计处理（一）折算所采用的汇率本准则规定， 对于外币非

35、货币性项目， 仍采用交易发生日的 即期汇率折算 。即采用历史汇率进行折算。（二）不会产生汇兑差额对于以历史成本计量的外币非货币性项目， 已在交易发生日 按当日的即期汇率 （如果当时采用的是当期平均汇率，则指当期 平均汇率 ） 进行了折算，资产负债表日不应改变其原记账本位币 金额， 不会产生汇兑差额 。这是因为，这些项目在取得时已按取 得时的汇率进行了折算， 从而构成这些项目的历史成本， 如果再 按资产负债表日的即期汇率进行折算， 就会导致这些项目的价值 处于不断变动之中， 从而使这些项目的折旧费、 摊销额随之不断 变动。这与这些项目的实际情况不符。比如，甲小企业的记账本位币为人民币。2X 13

36、年3月1日进口机器 1 台，价款为 100 万美元已经支付， 当日的即期汇率为： 1 美元=6.30 人民币元。假定不考虑相关税费，该机器属于小企 业的固定资产， 在购入时已按当日即期汇率折算为人民币 630 万 元。2X 13年3月31日的即期汇率为：1美元=6.25人民币元。 由于固定资产属于非货币性项目，因此，2X 13年3月31日， 不需要按当日的即期汇率进行调整，不会产生汇兑差额。本条所涉及的会计科目： 小企业应当根据本条规定， 结合自 身实际情况，设置“ 5603 财务费用”和“ 5301 营业外收入”等 两个会计科目。本条规定应用举例【例8-2】承【例8-1 , 2X 13年12

37、月31日，即期汇率为1 欧元 =9.61 人民币元。甲公司计算期末产生的汇兑差额：（1） 银行存款欧元户余额 =200000+300000=500000（欧元）按 当 日 即 期 汇 率 折 算 为 人 民 币 金 额 =500000X9.61=4805000（人民币元）汇 兑 差 额 =4805000-（1938000+2862000）=5000（ 人 民 币 元 ）（ 汇兑收益 ）（2） 应收账款欧元户余额 =600000-300000=300000（ 欧元） 按当日即期汇率折算为人民币金额=300000X9.61=2883000（人民币元）汇 兑 差 额 =2883000-（564600

38、0-2862000）=99000（ 人 民 币元 ）（ 汇兑收益 ）（3）应付账款欧元户余额 =400000（欧元） 按当日即期汇率折算为人民币金额=400000X9.61=3844000（ 人民币元 ）汇兑差额 =3844000-38556000=-12000（ 人民币元 ）（ 汇兑收 益）（4）应 计 入 当 期 损 益 的 汇 兑 差 额=5000+99000+12000=116000（人民币元 ）（ 汇兑收益 ）借：银行存款XX银行（ 欧元 ）5000应收账款XX单位（ 欧元 ）99000应付账款XX单位（ 欧元 ）12000贷：营业外收入汇兑差额116000【准则原文】第七十八条小企业对外币财务报表进行折算时，应当采用资产负债表日的即期汇率对外币资产负债表、 利润 表和现金流量表的所有项目进行折算。【解读】条文主旨： 本条是关于 外币财务报表折算会计处理 的规定。条文背景：会计法和企业所得税法等法律都对企业外币财务报表的折算作出了规定