三维会计的提出与基本问题构想

1、三维会计的提出与基本问题构想（下）请欣赏三维会计的提出与基本问题构想下阎达五、徐国君2、三维会计的基本前提研究三维会计，也需要首先建立一些假设条件。这些假设条件是将行为作为会计基本要素进入会计系统的前提，也是 具体设计三维会计系统最重要的基础。这些假设是1行为是价值变动的主要源泉，是企业资产、权益变动的原因。社会生产经营是人的一种有意识的社会活动，作为社会生产经营活动 结果的价值变动自然与人的这些活动或者说行为具有密不可分的关系。这种关系就是，价值变动是人的社会活动的结果。对于这一点，无论是亚当 斯密和卡尔 马克思的劳动价值论，还是西 方经济学的生产要素学说都已经说明。另一方面来看，人的社会经

2、济活动的目的就在于转移和创造价值，因 为这样人本身才能生存和发展。虽然从会计的角度来看，除了人的行为之外，资产的价值还受其他多 种因素的影响，例如不可抗力和意外事件等，但是与行为相比，这些因素 的作用是不可控的、次要的，所以行为是价值变动的主要源泉。价值有其载体，从会计的角度看，这个载体就是资产。企业的经营和管理活动实际上就是由许多人许多种行为组成的。从目的来看，企业的这种种行为就是为了改变资产，并通过改变资产 获得价值的增值；从结果来看，正是这种种行为改变了资产的性质，使得 资产从一种形态变成另一种形态，也正是这种种行为改变了资产的数量， 使资产增加和减少。因此，行为是企业资产变动的原因。价

3、值也有其归属，从会计的角度看，这归属就是权益。契约理论的观点认为，权益总是由各种契约关系决定的。这些契约有明示的，也有隐含的。契约的重要作用和结果就是将某种权利与义务与人们的作为或不作 为联系在一起。例如，因为我工作作为，所以我拿工资；或因为我保密不作为，所以 我获得奖励等等。对企业而言，存在着各种各样的契约。这些契约是企业存在的基础。新制度经济学最重要的观点之一就是企业是契约的组合体。在企业众多的契约中，权益契约是重要的组成部分。权益契约决定了权益的结构和权益的分配方式。虽然随着社会形态的变化，这些契约的形式和其决定的权益分配方式 在不断地变化，而且这种分配方式也并非都具有效率和公平，但有一

4、点却 是始终不变的，那就是只有作为或不作为契约规定的行为，才能获得契约 规定的权益。投资者只有按照股权契约的规定，做出了向企业投资、购买企业股票 的行为才能成为企业的股东享有所有者权益；债权人只有按照债务契约的 规定做出了向企业投资，借出其资产的行为才能成为企业的债权人享有债 权人权益；劳动者只有按照劳动契约的规定，做出向企业投入其劳动的行 为才能成为企业的劳动者权益人享有劳动者权益。因此，行为也是企业各种权益及其变动的原因。2 关于价值的行为属性的信息是有用的。只有行为的信息对信息使用者而言具有效用，提供这一信息才有其必 要，三维会计的建立也才有意义。从会计信息质量目标的角度上看，也只有行为

5、的信息是有用的，能够 满足信息使用者的信息需求，才符合两大会计信息质量标准之一的相关性 质量目标。显而易见，有关行为的会计信息符合这一质量要求。首先，行为是价值的主要源泉。这使得通过对行为及其对价值影响的计量和反映，一方面能为所有者 提供资本保值增值的信息，为管理当局提供解除资本经营、保值增值的责 任的工具；另一方面，为经营管理人员提供行为价值的信息，为控制无效 和低效行为，增加有效行为和高效行为提供信息支持，从而为企业竞争提 供优势。其次，行为是资产变动的原因。这使得关于行为的信息成为考察资产变动过程的依据；更进一层，使 得这些信息成为考察企业价值变动过程的依据，因为价值变动历来就是通过资产

6、的变动来表现和衡量的例如，有了生产加工行为的具体数据，一方面可以考察这些行为怎样 一步步引起产品形态的变动，另一方面更进一步可以与其它信息综合起来， 考察这种行为下的产品怎样增加其价值。前一种信息可以为评价资产的生产管理责任提供数据；而后一种信息 则可以为资本的保值增值责任提供数据。而对企业管理层来说，两种信息都可以为增加有效增值行为和高效增 值行为，消除无效增值行为、减少低效增值行为提供宝贵的数据参考。这些数据无疑将成为面临激烈竞争的企业获得竞争优势的法宝。再次，行为是权益变动的原因，因此提供行为方面的信息有利于考察 权益的变动原因及其过程，保证各个权益人的权益不受侵犯，报告履行受 托经营管

7、理责任的情况。3 行为可以用适合的方法进行确认和计量。首先，行为具有质的可区分性。人们对行为的认识程度已经足以将行为同别的事物区分开来。对于会计来说，则是会计人员具有的知识已经足以将行为同资产与权 益区别开来。行为可以分解，不同行为之间可以相区别。马克思的简单劳动和复杂劳动的学说已经说明了劳动行为的可分解 性，而近代和现代行为科学研究的结果也充分说明行为是可以分类分层研 究的。行为具有行为主体上的可区分性。一个行为或一组行为总是由特定的主体做出的，这个主体可以是个人, 也可以是一个群体。行为具有质的可分性使得把行为要素进行细分类，建立行为明细账成 为可能。其次，行为具有量的可衡量性。行为具有质

8、的可区分性只是行为可以作为会计要素的必要前提，而只 有行为具有量的可计量性特别是具有用货币表示的价值量的可计量性，才 符合会计要素的确认的基本规则，其信息才具有真正的决策意义。所以，行为具有量的可计量性是将行为作为会计要素进入系统的关键 所在。笔者认为，在考虑行为的价值进而对行为的价值进行计量的时候，首 先应当明确三个问题第一，会计系统中的价值是通过对资产价值的衡量来 计量的。一方面，资产是价值的载体，是价值的具体存在形式和人类经济活动 追求的最直接目的，所以对价值的衡量只能通过资产来进行；另一方面， 资产的变化往往有确实的凭据，通过资产来衡量价值虽然不一定最准确， 却具有一种让人们可以接受的

9、客观性。对于会计人员来说则易于解脱报告责任，降低遭受责难的风险。权益的价值变动就是通过资产的变动来衡量的。行为作为第三维会计要素进入会计系统，其价值必然也要通过资产的 变化来衡量。第二，会计系统所考虑的行为的价值是行为对企业的价值。一个行为的影响可能是多方面的，其价值是可以从多种角度考虑的, 而从不同的角度考虑，其价值量可能存在很大的差异。但是如同资产的价值概念一样，作为会计要素进入会计系统的行为价 值的概念只能是从企业角度考虑的价值。因此，在衡量行为的价值时，不能把行为对其他主体的价值的影响确 认和计量过去。例如，对企业管理人员利用公款进行与经营无关的吃喝这种行为的价 值进行确认和计量，就可

10、以分为对社会的价值、对企业的价值和对个人的 价值，它们的价值量显然是不同的。这种行为对社会和对企业的价值可能是负值，但对公款吃喝的个人来 说，却是正值。而我们衡量一种行为或一组行为的价值，应当从企业的角度进行衡量。这不仅是因为会计主体假设决定了会计的反映空间，更重要的是，只 有从企业的角度考虑和计量行为的价值，才能使得这些信息具有价值。从上例来说，只有真正按照行为的企业价值把公款吃喝行为记为负值, 才能避免这种行为的无效性。第三，会计系统中的价值量衡量的准确性总是相对的而不是绝对的。一方面，会计在许多情况下，必须对成本或价值作出估计。使用合理的估计，是编制财务报表过程中必不可少的步骤，这些方法

11、 可能使得会计信息产生了相对的准确性，但是这并不降低项目的可靠性。例如折旧的估计和坏账准备的提取就是这样的方法。另一方面， 即便采用的是准确的方法， 这种方法的准确性也是相对的。实际上，各种各样的价值量衡量方法之所以在会计中被采用，其条件 并非是它必须绝对准确，而是它能得到人们的承认，能够作为达成各种契 约的基础依据。方法的准确性只是人们在考虑是否接受这种方式的一个因素而已。因此，我们在计量行为的价值的时候， 也只能要求一种相对的准确性， 这种相对的准确性只要能使行为的信息质量达到使用者的信息质量要求， 能够作为确定契约和做出决策的依据就可以了。3、三维会计的基本特征 三维会计是在传统的以资产

12、、权益为基本要素的二维会计的基础上， 增加行为基本要素的三维立体会计信息与管理系统。与以往的会计形态 一维会计和二维会计相比，三维会计具有许多 新的特征。这些特征主要有1 三个基本的对象要素资产、权益和行为。这是三维会计的最根本特征，也是其与一维会计和二维会计最大的区 别所在。2 新的会计等式资产 =行为 = 权益。其中，资产是价值的载体，行为是价值的源泉，权益是价值的归属。3 三维会计空间企业发展空间。在明确了三维会计的基本要素之后，再将三维会计的资产权益、行 为资产和行为权益三个平面进行组合，可完成从平面到空间的总结和综合将三个平面按照其内在逻辑组合可以形成以下空间图其中，三个方向轴分别是

13、行为、资产和权益基本要素，动态要素为资 产增值、资产减值、资产净值，行为增值、行为减值、行为净值，权益增 加、权益减少、权益净值。这样，三个方向轴或三个基本要素、三个二维平面、九个动态要素构 成了三维会计立体空间，这个空间有点有面，有静有动。通过这个空间，三维会计实现对会计主体的价值流动的过程和结果， 对企业价值的源泉、价值的载体和价值的归属进行全面立体反映。三维会计空间的建立，也使得用会计的语言描述企业发展态势的方式 从平面扩展到空间，从而变得更为生动和形象。成长企业在空间上不断扩张，而收缩和衰落的企业则朝着相反的方向 变化，稳定的企业只能维持原有空间。4 采用三式关联记账规则三维会计等式中

14、的各要素的增加和减少，不再像二维会计等式中那样 用同样的记账符号表示例如，在二维会计中，资产增加和负债减少都用借 表示，资产减少和负债增加都用贷表示，而采用不同的记账符号表示。基于这个原因，在设计三维会计的记账符号时，我们不但要对不同类 别的要素采用不同记账符号，还要对同一要素的增加、减少也用不同符号 加以区别。因此，需要的记账符号数目就为 3X 2=6个。本研究设定，这些符号及其与要素变化的关系如下资产增值增，资产减值减；行为增值正，行为减值负；权益 增值来，权益减值去。其中，资产指的是资产类账户，包括资产、资产增值、资产减值、资 产净值四类；行为指的是行为类账户，包括行为、行为增值、行为减

15、值、 行为净值四类； 权益指的是权益类账户， 包括权益、 权益增值、权益减值、 权益净值四类。于是因为资产 =行为 =权益，同时，资产净值 =行为净值 =权益净值， 所以资产增值资产减值 =行为增值行为减值 =权益增值权益减 值，转化为等式增减 =正负 =来去 根据三维会计等式设定的行为引起资产或权益内在变化的规律，可将 其记账规则总结如下两条 每笔分录都包含行为要素， 即或者有记账符号 正，或者有记账符号负，二者必居其一； 在记账总金额上，资产增减值 之和、行为增减值之和、权益增减值之和永远相等，即资产、行为、权益 三维综合平衡。以上规则的制定是基于行为是一切资产和权益变化的原因的假定，同

16、时也基于资产 =行为 =权益的基本会计等式。为便于记忆，将上述记账规则称之为三式关联记账法，简称三式记账 法，其基本内容概括为一句话，就是非正即负，三维平衡。5 建立三维报表体系与立体信息结构。企业财务状况表和权益变动情况三维报表不但报告资产变动情况 损益表，还报告企业在会计期间的行为价值情况，即企业经营行为种 类、性质、过程和效果。其中效果就是行为怎样影响资产和权益的变动的，不但说明行为的结 果，还充分说明行为的过程，并适当说明行为的原因。新设计的报表体系是三维财务状况平衡表、 行为增值表、 资产增值表、 权益变动表，以及有关的附表。三、三维会计的意义与应用前景 一三维会计提供的新信息以及对

17、相关领域的支持 1、三维会计能提供的新的基本信息 三维会计通过将第三维向量行为价值纳入会计体系，极大地扩充了 会计的信息容量，形成了三维立体信息空间，因而较二维会计具有巨大的 优势。具体来说，三维会计能够提供以下新的基本信息1 有关企业劳动者劳动效率的信息。 由于将价值的变化通过具体行为来核算，就使得每个劳动者自己的行 为对企业所做的贡献大小一目了然。劳动者的劳动价值和劳动消耗的相关信息都可以从账户中得到，这为 企业的人力资源管理和资源配置提供了量化管理的依据，必将极大地促进 企业管理水平的提高。2 提供了劳动者权益的信息。劳动者作为企业权益的所有者之一，其依据就是劳动者用自己的劳动能力向企业

18、投资，通过劳动创造了新的企业价值。但劳动者特别是作为个体单位的劳动者个人究竟应当拥有多少企业 权益，却一直无法衡量。究其原因，就是因为二维会计不能提供有关劳动者行为带来的企业价 值变化情况的信息。三维会计通过将行为这一要素引入会计系统可以为这一问题的解决 提供一个新的途径。3 提供了行为对企业资产个别成本和价值的作用和责任的信息。通过对经济行为的价值影响的计量，可以清楚地发现这些行为对企业 资产的价值和成本的影响。这一方面使以市场价值和企业个别成本对资产进行计价成为可能，企 业得以获得怎样降低企业资产个别成本的信息，另一方面可明确导致当前 结果的责任。4 提供企业发展潜力和更相关的决策信息。相

19、对二维会计提供的资产、权益和传统的收入、费用信息，三维会计 能提供对企业价值增长原因更加相关的经济行为的信息。从而，三维会计能使其信息使用者对企业的增长趋势有更准确的把握， 因为企业的未来更多地取决于运作企业的人力资源的质量。除了以上新的基本信息，信息提供者或使用者还可以通过将三维会计 的基本信息加以重新整合来获取更多更深层次的信息。2、三维会计对相关领域的支持作为会计信息系统的核心技术，三维会计的实行将给相关领域特别是直接依赖会计信息的领域提供巨大的支持。本文仅以人力资源会计、生产管理、作业成本分析和责任会计为例说 明。1 三维会计对人力资源会计的支持。三维会计对人力资源会计的支持，首先表现

20、在三线会计能够提供行为 对价值的贡献的相关信息，从而为人力资源价值的衡量提供重要的数据。人力资源的价值计量是人力资源会计研究中的最大难题之一。以往的价值计量往往采用历史成本、工资贴现、商誉比例等方式来计 量，却都难以真正反映人力资源的价值。实际上，人力资源的价值正在于它能通过其行为创造价值。因此，人的行为及其对价值的影响的数据，应当是计量人力资源价值 的最重要的依据。以往的二维会计的局限性注定它不能提供这方面的信息，而三维会计 的实行则将彻底弥补这一信息空白，它提供的经济行为价值的历史数据， 也就成为计量人力资源现实价值的重要依据，从而通过对人的行为价值计 量实现对人力资源价值的计量，为解决人

21、力资源的价值计量问题提供最坚 实的基础。另一方面，三维会计的实行，能突破二维会计确定物力资产创造价值 并分享全部收益的观念，把价值创造过程提升到人的层次来确认和计量，从而能够进一步确定人对企业所作的贡献的大小，为确立人力资本中 心观，确定企业收益在物力资本和人力资本之间以及各不同人力资本之间 的分配提供信息支持。这将改变传统的人力资源会计不把人力资源作为一项权益确认和计 量的局面，为财务会计与劳动者权益会计的统一提供基础。2 三维会计对作业分析的支持。 总体来看，作业分析主要分为三个层次资源动因分析、作业动因分析 和作业综合分析。由于传统的二维会计是建立在对资产层次的价值确认和计量的基础 上，

22、而作业分析的对象却是企业作业，这就造成了信息系统与信息用途的 不相容。因此作业分析的三个层次分析的原始数据都不能直接从二维会计系 统获得，而必须通过对二维会计信息和企业其他信息系统的信息的综合分 析获得。这一方面提高了作业分析的工作难度，另一方面影响了作业分析的准 确度和分析结果的可信度。而三维会计的实行将彻底解决这个问题。三维会计本身建立在对行为层次的价值确认和计量的基础上，实现了 会计信息与作业分析的无缝链接，作业分析所需数据可以很方便地从会计 系统直接获得。因此，三维会计的实行将对作业分析提供最有利的支持。3 三维会计对企业生产管理的支持。实践证明，最高级的生产管理形式是人的自我管理与外

23、在管理的有机 统一。而为生产者提供其行为及其结果的信息是实现有效自我管理和外在管理的前提二维会计由于其二维局限，只能侧重于为外在管理提供信息，而三维 会计突破了这一局限，它不但包涵了二维会计的信息平面，还通过行为这 一第三维度建立起三维信息空间，使得它不仅能够像二维会计为外在管理 提供相关信息，还将价值的考察具体到人的行为层次，实现了对人的行为 及其价值影响的确认和计量，成为能够提供自我管理信息的崭新系统。只要采用适当的信息输出方法，就能进一步实现向行为人及时提供自 身行为的相关信息，从而使生产者能够及时主动地采取相应的改进措施调 整自身的行为，建立起高效的信息良性反馈机制，真正实现行为者的自我 管理。4 三维会计对责任会计的支持。责任会计的根本目的在于通过明确责任提高企业经济效益。