存货毕业论文

1、【内容摘要】：存货是企业生产经营中为耗用或者销售而储备的各种物资，是企业资产的主要构成内容之一，由于存货经常不断的处于耗用，销售或重置状态，因此我们可以将其喻为企业的命脉。而存货核算是各国会计核算中的一项重要内容，本文对中美存货的核算方面进行了比较研究，期望能在学习并借鉴西方会计核算的特点和优势、加强与国际会计接轨方面起到抛砖引玉的作用。其次，一个企业管理的好坏,直接关系到它的资金占用水平以及资产运作,是企业管理中不可忽视的一部分。存货管理主要包括存货的信息管理和在此基础上的决策分析,最后进行有效的控制,以提高经济效益。本文从企业财务管理的存货管理方面论述了存货管理在企业管理中的重要地位及存货

2、管理的最终目标,并阐述了如何加强存货管理,挖掘企业第三利润源泉。关键词：中美存货的核算比较 内部控制 管理制度目 录一、引言 2二、定期盘存制度下存货赊购赊销业务的比较 2（一）我国小规模商业企业对上述业务的账务处理（采用进价金额核算法） 31、购货业务的会计处理（总价法）32、存货销售及销货成本的会计处理 33、期末（一般是月终），进行实物盘点，按商品实存数量和商品进价计算期末库存商品金额，并倒挤已销商品成本。3 （二）美国商业企业对上述存货购销业务的账务处理 31、购货业务的处理（总价法） 32、销售存货及销货成本的会计理 43、期末调整的会计处理 4三、存贷管理在企业管理中的现状分析 4

3、四、当前企业存货管理存在问题及原因 4（一）存货的收入、发出、结存缺乏真实记录 5（二）存货质量关不严 5（三）内部控制制度不健全 5（四）责任部门划分不清,管理存在漏洞 5（五）流动资金占用额高 5（六）非正常存货储备量挤占了正常的存货储备量 5（七）企业间供应链进行存货管理存在不足,没有将供应链的作用发挥到淋漓尽致。 6（八）管理制度滞后,不能够与现代企业管理制度接轨 6（九）信息化建设相对滞后,使存货库存信息发挥不到作用。 6五、完善企业存货管理的几个重要措施 6（一）完善企业存货管理的内部控制制度,发挥存货内部控制制度的作用。 6（二）建立科学存货管理模式 71、运用科学的方法,有计划

4、、合理的安排采购量。 72、确定存货价值,准确计提跌价准备 73、积极处理不良品 74、重视供应链管理 75、加强存货采购管理,合理运作采购资金,控制采购成本 86、提高存货管理人员的素质 87、企业结合自身的发展,建立适合自己的计算机存货管理系统。8结论 9致谢词 11参考文献 12一、引言中国加入世界贸易组织（wto）后，加快了融入世界经济体系和全球资本市场的步伐，与国际化会计准则接轨的需要也日益迫切。美国对商品价值较低、发货频繁的商业企业存货购销业务的核算采用定期盘存制度，而我国对于小规模商业企业存货核算也采用定期盘存制度。二、定期盘存制度下存货赊购赊销业务的比较鉴于两者有共同的比较基础

5、，又考虑到全面比较的目的，论文主要对两国定期盘存制度下存货（商品）赊购赊销业务进行比较。案例：设某商业企业月初存货余额为6800元（美国金额单位为美元，我国金额单位为人民币，下同），本月发生存货购销业务如下：（1）赊购商品甲100台，每台发票价为150元（含税价），付款条件：2/10，n/30；交货条件：起运站交货，货到付运费。（2）支付上述购货运费140元。（3）上项购货经验收发现20台不合规格要求，退回卖主，应扣货款3000元。其余80台也存在一定的质量问题，经与卖主协商对方同意折让货款600元。（4）在折扣期限内偿付上项购货款项。（5）出售商品甲70台，每台售价180元（含税价），货款尚

6、未收到。（6）月末经实地盘点计价，期末存货为8100元。美国零售商店的销售税率为6%，我国小规模商业企业增值税征收率为4%.为便于比较，对于赊购业务中的现金折扣均采用会计实务中常用的总价法为例说明。（一）我国小规模商业企业对上述业务的账务处理（采用进价金额核算法）1、购货业务的会计处理（总价法）（1）借：库存商品15000贷：应付账款15000（2）借：营业费用140贷：现金140（3）借：应付账款3600贷：库存商品3600（4）借：应付账款11400贷：财务费用228现金111722、存货销售及销货成本的会计处理借：应收账款12600贷：主营业务收入12115 应交税金-应交增值税485

7、不能同时确定销货成本3、期末（一般是月终），进行实物盘点，按商品实存数量和商品进价计算期末库存商品金额，并倒挤已销商品成本。借：主营业务成本101006800+（15000-3600）-8100贷：库存商品10100（二）美国商业企业对上述存货购销业务的账务处理1、购货业务的处理（总价法）（1）借：购货15000 贷：应付账款15000（2）借：购货运费140 贷：现金140（3）借：应付账款3600 贷：购货退回及折让3600（4）借：应付账款11400 贷：购货折扣228 现金111722、销售存货及销货成本的会计理借：应收账款12600贷：销货11887 应付销售税713 不能同时确定销

8、货成本3、期末调整的会计处理借：销货成本18112购货退回及折让 3600 购货折扣228贷：购货15000 购货运费140 存货6800借：存货8100贷：销货成本8100这批存货的销售成本为：18112-8100=10012三、存贷管理在企业管理中的现状分析存货是一项重要的流动资产。一般情况下,存货占企业总资产的30%左右,其管理、利用情况如何,直接关系到企业的资金占用水平以及资产的运作效率。在不同的存货管理水平下,企业的平均资金占用水平差别是很大的。正确的存货管理方法可以通过降低企业的平均资金占用水平,提高存货的流转速度和总资产周转率,最终提高企业的经济效益。另外,从市场营销的角度来看。

9、存货作为企业物流的重要成份,其成本降低的潜力比任何其他市场的营销环节要大得多,如企业物流成本占营销成本的50%,其中的存货费用大约占35%。而物流成本又占产品全部成本的30%-85%;由此看来,降低存货成本已经成为“第三利润源泉”。四、当前企业存货管理存在问题及原因（一）存货的收入、发出、结存缺乏真实记录 材料领用记录中生产成本及费用的归集、结转的记录人为因素较多,尤其在工程项目核算上更能显现其弊端。比如,甲、乙两个工号同时开工,月末核算记录中显示的是乙工号的材料消耗极少甚至为零,而甲工号的材料消耗多出一大块;原辅材料已经领用消耗,而实际上并未相应结转成本;原辅材料并未领用消耗,而实际上已经结

10、转了成本;购入的材料已经领用消耗,购货发票未到,期末又没有按规定暂估入库,造成资产负债表期末存货记录减少甚至出现红字余额。 （二）存货质量关不严许多仓库主管在管理方面的知识较为丰富,而对原材料质量知识却比较欠缺,在原材料验收这个环节,只是单纯从数量上进行验收,对于质量方面是否符合要求也只能从表面上观察,只有在产品设计和投产时发现质量问题时才要求跟供应商退货,这在很大程度上阻碍了生产的正常进行,甚至会影响准时交货的时间。（三）内部控制制度不健全 缺乏动态的监督机制，在材料采购产品销售环节往往由同一个人完成采购销售、付款收款、入库出库等全过程,使采购销售工作无章可依,还会提供暗箱操作的温床,增加了

11、营私舞弊的可能性。（四）责任部门划分不清,管理存在漏洞企业存货的采购、结算入库、库存管理、生产加工、对外销售往往由不同的部门单独完成或共同完成的。从存货采购到实现价值增值的物流过程中,责任部门的职责往往有交叉,导致分工不明确、责任划分不清,容易产生存货管理的职责不清,责任不明,互相推卸责任,或存在管理上的空白区域。（五）流动资金占用额高 因库存量大,导致流动资金占用额高,有的企业存货储备要占到流动资金总额的60%以上,给企业流动资金周转带来很大的困难。 （六）非正常存货储备量挤占了正常的存货储备量 为控制流动资金占用额,在日常存货管理中尽量降低库存占用量, 减少进货量, 从而影响了正常生产经营

12、所需要的合理存货储备量。 （七）企业间供应链进行存货管理存在不足,没有将供应链的作用发挥到淋漓尽致。很多企业之间缺乏供应链管理理念,主要原因有:一,公司对企业物流的认识还停留在传统、简单的仓储管理、运输管理观念上,没有把供应链管理作为企业的竞争策略;二,公司分散的、没组织、没系统的物流管理忽略了供应链的整合作用;三,公司只是重视运输、仓储、采购成本等显性成本,对物流管理成本、库存持有成本、机会成本损失等隐性成本重视不够,缺乏全面供应链成本观念;未能充分利用第三方物流管理,从企业的产业结构看,自营物流最为普遍,第三方物流发展滞缓,传统的存货管理模式对企业的自身物资资源和第三方物流明显利用不足。（

13、八）管理制度滞后,不能够与现代企业管理制度接轨 毁损待报废、超储积压存货储备在每年一次的清产核资中都要作为重点问题进行上报,但每年都是只上报,没有上级主管部门的批示,没有处理结果,致使毁损待报废、超储积压存货储备量象滚雪球一样越滚越大,没有从根本上解决问题。（九）信息化建设相对滞后,使存货库存信息发挥不到作用。存货管理方和使用方的信息不统一,造成资金占用和浪费。存货在企业中主要以原燃料、备品备件、辅助材料、在产品、产成品等不同的形式存在,且存放地点比较分散,不好统一管理。企业往往在存货管理信息化建设方面相对滞后,管理部门和使用部门对存货信息不对称,造成存货长期积压,不断积累,致使流动资金沉淀,

14、得不到有效利用,严重影响企业的正常的运转。五、完善企业存货管理的几个重要措施（一）完善企业存货管理的内部控制制度,发挥存货内部控制制度的作用。企业要以会计法、公司法为依据,健全法人制度,履行法人的权利和义务,结合企业的生产经营特点,组织建立存货内部控制制度,从采购、销售制度,规范存货采购、消耗、销售等环节环节,建立供应、销售方的信息档案,进一步明确各职能部门的岗位职责,做到权责明确,每个环节都有人管理,有人监督,既消除重复管理,又消除管理上的空白,严格执行不相容岗位分离的原则,发挥存货内部控制制度的相互牵制作用。（二）建立科学存货管理模式1、运用科学的方法,有计划、合理的安排采购量。存货的存在

15、,一方面是生产经营连续的需要,另一方面是价格因素,零购价格往往比批购价格高,但批购会增加存货的仓储费,保险费、维护费等。这就要求确定经济订货批量,结合材料的补充情况确定再定货点,同时还要考虑企业销售计划、生产工艺流程、设备运行情况、备件消耗情况及生产耗用情况进而做出科学合理的存货采购计划,目的是使各种成本与存货效益之间达到最佳结合,这些都需要有科学合理的方法来计量,以求准确。2、确定存货价值,准确计提跌价准备。企业应尽可能使存货的账面价值反映存货的实际状况,对于不能公允反映的要计提跌价准备。以下几种情况应当计提存货跌价准备:市价持续下跌,并且在可预见的未来无回升希望。企业使用该项原材料生产的产

16、品成本大于产品的销售价格。企业因产品更新换代,原有库存原材料已不适应新产品的需要,而该原材料的市场价格又低于其账面成本。因企业提供的商品或劳务过时或消费者偏好改变使市场需求发生变化,导致市场价格逐渐下跌。其他足以证明该项存货已发生减值的情形。3、积极处理不良品对于清产核资上报的不良品,要及时上报有关领导,积极采取措施进行处理,当年发生尽量当年解决,否则数额巨大时再处理对处理当年利润影响大,也不易被有关部门批准。4、重视供应链管理供应链的应用可以减少交易成本和获取信息的成本,同时还可以降低企业的仓储成本和持有成本。供应链管理还可以降低采购成本,企业无必要维持较高的存货持有成本,就既能生产出需要的

17、产品,又不会形成存货堆积,从而降低存货持有成本。5、加强存货采购管理,合理运作采购资金,控制采购成本 首先,计划员要有较高的业务素质,对生产工艺流程及设备运行情况要有充分的了解,掌握设备维修、备件消耗情况及生产耗用材料情况,进而作出科学合理的存货采购计划。其次,要规范采购行为,增加采购的透明度。本着节约的原则,采购员要对供货单位的品质、价格、财务信誉动态监控;收集各种信息,同类产品货比多家,以求价格最低、质量最优;同时对大宗原燃材料、大型备品备件实行招标采购,杜绝暗箱操作,杜绝采购黑洞。这样,既确保了生产的正常进行,又有效地控制了采购成本,加速了资金周转,提高了资金的使用效率。6、提高存货管理

18、人员的素质具体包括对采购人员、保管员、销售人员、核算人员及部门负责人的培训。通过培训,使存货管理人员树立起存货的“实物与价值管理并重”、“形式与效果相统一”、“保证重点兼顾一般”的观念。采购人员能运用经济批量法等方法,降低采购成本和订货成本;仓储保管员能运用定货点法等方法,确定订货的时间和数量,在保证供应的前提下,降低储备成本。7、企业结合自身的发展,建立适合自己的计算机存货管理系统。要想使存货管理达到现代化企业管理的要求,就要使企业尽快采用先进的管理模式erp软件。利用erp软件使人、财、物、产、供、销全方位科学高效集中管理,可以实时、动态了解企业存货信息,提高存货运营效率。按统一的会计制度

19、进行核算,对存货的核算应及时、准确、完整,最大限度地堵塞漏洞, 降低库存,使存货管理更上一个新台阶。结论一、 中美存货核算的比较与启示（一）两国定期盘存制度下存货核算相同之处。定期盘存制下，两国对于销货时的销货成本均不作记载，平时，存货账户只反映期初金额，期末存货余额是通过实地盘点得出。销货成本是通过倒挤得出的。（二）两国定期盘存制度下存货核算不同之处。1、两国对于存货核算在账户设置上存在较大差别。美国商业企业存货核算需要设置“购货”、“购货退回及折让”、“购货折扣”、“购货运费”等账户进行核算。我国商业企业对于存货（库存商品）的核算在账户设置上与美国有较大的区别。我国商业企业购货时，借记“库

20、存商品”、“原材料”等账户。2、对于购入存货的退回、折让、现金折扣、购入存货的运费在会计处理上，两国存在较大的差异。购入的存货如发生退回或折让，美国直接贷记“购货退回及折让”，我国则贷记“库存商品”；赊购的存货如获得现金折扣，美国会计贷记“现金折扣”，并同时冲减“应付账款”，我国则贷记“财务费用”，并同时冲减“应付账款”；对于应由购买方承担的运费，美国会计借记“购货运费”，我国则借记“营业费用”。3、计算销货成本时是否需要编制期末调整分录，两国存在较大的差异。由于我国的“财务费用”（现金折扣）和“营业费用”（买方应承担的运费）属于损益类账户，直接记入“本年利润”，故期末计算销售商品（存货）的成

21、本时无需做期末调整分录。而美国定期盘存制下，除了设置“购货”账户，还设置了“购货”账户的备抵和附加账户，因此，期末倒轧存货的销售成本时，需要做两笔调整分录才能计算出存货的销售成本（见例题）。这是中美两国定期盘存制下存货核算的一个很大的区别。二、存货管理是现代企业管理的重要组成部分。加强存货管理是保证生产正常进行的物质基础,并能有效地服务于基本生产、技术改造的全过程。存货管理的好坏已成为衡量企业管理制度是否完善、存货储备是否合理、流动资金占用是否最低的重要标志。通过加强存货管理,有利于企业降低综合成本,有效保证企业生产经营活动的连续进行,从而提高企业的竞争力,确保企业持续、稳定、健康地发展。致谢

22、词值此论文完成之际，首先要感谢我的指导老师陈静，从论文开题到研究方法的确立，以及研究过程中遇到的各种问题，无不得到陈老师的悉心指导，在整个论文完成过程中，陈老师严谨的学术态度，认真负责的学术精神以及系统精湛的专业知识都给我留下了深刻的印象，是我终生学习的楷模。另外还要感谢我的同学们，给予了我很大的帮助，提出了很多宝贵的意见，进行了细致的指导并提供了相关的参考资料，正是他们的热心帮助，让我顺利的完成了论文。 希望能在今天的学习生活中继续互相勉励，共同进步。最后我还要感谢培养我长大含辛茹苦的父母，谢谢你们!参考文献1、 王黎 浅析企业存货管理 j 中共长春市委党校学报 2006年4月第二期2、 冯

23、丽梅 王秀凤 李威 加强企业存货管理的途径 j 冶金财会 2005年第一期3、 李海波 刘学华 宋胜菊 新编财务会计m 上海 立信会计出版社 20044、 企业会计准则学习班 企业会计准则(2006)m 北京 中国经济出版社20065、 唐桂波 李建林 改进存货计价方法的探讨j 中国林业企业 2000(6)6、 李爱华 试析存货计价方法对企业会计核算的影响j 东北财经大学学报 2001(6)7、 柳金霞 浅析企业存货的管理j 山西科技 2003(3)8、 黄晓燕 美英两国关于存货期末计价的会计处理对比研究 会计师9、徐有宏 存货核算中个别问题的探讨 会计师 2009.410、财政部 企业会计准

24、则第1号存货j 财会月刊 2006(9). 芀蒄羆芆莂虿袂芆蒅蒂袈芅芄螈螄芄莆薁肂芃葿螆羈节薁蕿袄芁芁螄螀羈莃薇蚆羇蒅螃羅羆膅薅羁羅莇袁袇羄蒀蚄螃羄薂蒇肂羃节蚂羈羂莄蒅袃肁蒆蚀蝿肀膆蒃蚅聿芈虿肄肈蒀蒁羀肈薃螇袆肇节薀螂肆莅螅蚈肅蒇薈羇膄膇螃袃膃艿薆蝿膂莁螂蚅膂薄薅肃膁芃蒇罿膀莆蚃袅腿蒈蒆螁膈膈蚁蚇芇芀蒄羆芆莂虿袂芆蒅蒂袈芅芄螈螄芄莆薁肂芃葿螆羈节薁蕿袄芁芁螄螀羈莃薇蚆羇蒅螃羅羆膅薅羁羅莇袁袇羄蒀蚄螃羄薂蒇肂羃节蚂羈羂莄蒅袃肁蒆蚀蝿肀膆蒃蚅聿芈虿肄肈蒀蒁羀肈薃螇袆肇节薀螂肆莅螅蚈肅蒇薈羇膄膇螃袃膃艿薆蝿膂莁螂蚅膂薄薅肃膁芃蒇罿膀莆蚃袅腿蒈蒆螁膈膈蚁蚇芇芀蒄羆芆莂虿袂芆蒅蒂袈芅芄螈螄芄莆薁肂芃葿螆

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27、肃膁芃蒇罿膀莆蚃袅腿蒈蒆螁膈膈蚁蚇芇芀蒄羆芆莂虿袂芆蒅蒂袈芅芄螈螄芄莆薁肂芃葿螆羈节薁蕿袄芁芁螄螀羈莃薇蚆羇蒅螃羅羆膅薅羁羅莇袁袇羄蒀蚄螃羄薂蒇肂羃节蚂羈羂莄蒅袃肁蒆蚀蝿肀膆蒃蚅聿芈虿肄肈蒀蒁羀肈薃螇袆肇节薀螂肆莅螅蚈肅蒇薈羇膄膇螃袃膃艿薆蝿膂莁螂蚅膂薄薅肃膁芃蒇罿膀莆蚃袅腿蒈蒆螁膈膈蚁蚇芇芀蒄羆芆莂虿袂芆蒅蒂袈芅芄螈螄芄莆薁肂芃葿螆羈节薁蕿袄芁芁螄螀羈莃薇蚆羇蒅螃羅羆膅薅羁羅莇袁袇羄蒀蚄螃羄薂蒇肂羃节蚂羈羂莄蒅袃肁蒆蚀蝿肀膆蒃蚅聿芈虿肄肈蒀蒁羀肈薃螇袆肇节薀螂肆莅螅蚈肅蒇薈羇膄膇螃袃膃艿薆蝿膂莁螂蚅膂薄薅肃膁芃蒇罿膀莆蚃袅腿蒈蒆螁膈膈蚁蚇芇芀蒄羆芆莂虿袂芆蒅蒂袈芅芄螈螄芄莆薁肂芃葿螆羈节薁蕿

28、袄芁芁螄螀羈莃薇蚆羇蒅螃羅羆膅薅羁羅莇袁袇羄蒀蚄螃羄薂蒇肂羃节蚂羈羂莄蒅袃肁蒆蚀蝿肀膆蒃蚅聿芈虿肄肈蒀蒁羀肈薃螇袆肇节薀螂肆莅螅蚈肅蒇薈羇膄膇螃袃膃艿薆蝿膂莁螂蚅膂薄薅肃膁芃蒇罿膀莆蚃袅腿蒈蒆螁膈膈蚁蚇芇芀蒄羆芆莂虿袂芆蒅蒂袈芅芄螈螄芄莆薁肂芃葿螆羈节薁蕿袄芁芁螄螀羈莃薇蚆羇蒅螃羅羆膅薅羁羅莇袁袇羄蒀蚄螃羄薂蒇肂羃节蚂羈羂莄蒅袃肁蒆蚀蝿肀膆蒃蚅聿芈虿肄肈蒀蒁羀肈薃螇袆肇节薀螂肆莅螅蚈肅蒇薈羇膄膇螃袃膃艿薆蝿膂莁螂蚅膂薄薅肃膁芃蒇罿膀莆蚃袅腿蒈蒆螁膈膈蚁蚇芇芀蒄羆芆莂虿袂芆蒅蒂袈芅芄螈螄芄莆薁肂芃葿螆羈节薁蕿袄芁芁螄螀羈莃薇蚆羇蒅螃羅羆膅薅羁羅莇袁袇羄蒀蚄螃羄薂蒇肂羃节蚂羈羂莄蒅袃肁蒆蚀蝿肀膆蒃

29、蚅聿芈虿肄肈蒀蒁羀肈薃螇袆肇节薀螂肆莅螅蚈肅蒇薈羇膄膇螃袃膃艿薆蝿膂莁螂蚅膂薄薅肃膁芃蒇罿膀莆蚃袅腿蒈蒆螁膈膈蚁蚇芇芀蒄羆芆莂虿袂芆蒅蒂袈芅芄螈螄芄莆薁肂芃葿螆羈节薁蕿袄芁芁螄螀羈莃薇蚆羇蒅螃羅羆膅薅羁羅莇袁袇羄蒀蚄螃羄薂蒇肂羃节蚂羈羂莄蒅袃肁蒆蚀蝿肀膆蒃蚅聿芈虿肄肈蒀蒁羀肈薃螇袆肇节薀螂肆莅螅蚈肅蒇薈羇膄膇螃袃膃艿薆蝿膂莁螂蚅膂薄薅肃膁芃蒇罿膀莆蚃袅腿蒈蒆螁膈膈蚁蚇芇芀蒄羆芆莂虿袂芆蒅蒂袈芅芄螈螄芄莆薁肂芃葿螆羈节薁蕿袄芁芁螄螀羈莃薇蚆羇蒅螃羅羆膅薅羁羅莇袁袇羄蒀蚄螃羄薂蒇肂羃节蚂羈羂莄蒅袃肁蒆蚀蝿肀膆蒃蚅聿芈虿肄肈蒀蒁羀肈薃螇袆肇节薀螂肆莅螅蚈肅蒇薈羇膄膇螃袃膃艿薆蝿膂莁螂蚅膂薄薅肃膁芃蒇

30、罿膀莆蚃袅腿蒈蒆螁膈膈蚁蚇芇芀蒄羆芆莂虿袂芆蒅蒂袈芅芄螈螄芄莆薁肂芃葿螆羈节薁蕿袄芁芁螄螀羈莃薇蚆羇蒅螃羅羆膅薅羁羅莇袁袇羄蒀蚄螃羄薂蒇肂羃节蚂羈羂莄蒅袃肁蒆蚀蝿肀膆蒃蚅聿芈虿肄肈蒀蒁羀肈薃螇袆肇节薀螂肆莅螅蚈肅蒇薈羇膄膇螃袃膃艿薆蝿膂莁螂蚅膂薄薅肃膁芃蒇罿膀莆蚃袅腿蒈蒆螁膈膈蚁蚇芇芀蒄羆芆莂虿袂芆蒅蒂袈芅芄螈螄芄莆薁肂芃葿螆羈节薁蕿袄芁芁螄螀羈莃薇蚆羇蒅螃羅羆膅薅羁羅莇袁袇羄蒀蚄螃羄薂蒇肂羃节蚂羈羂莄蒅袃肁蒆蚀蝿肀膆蒃蚅聿芈虿肄肈蒀蒁羀肈薃螇袆肇节薀螂肆莅螅蚈肅蒇薈羇膄膇螃袃膃艿薆蝿膂莁螂蚅膂薄薅肃膁芃蒇罿膀莆蚃袅腿蒈蒆螁膈膈蚁蚇芇芀蒄羆芆莂虿袂芆蒅蒂袈芅芄螈螄芄莆薁肂芃葿螆羈节薁蕿袄芁芁螄

31、螀羈莃薇蚆羇蒅螃羅羆膅薅羁羅莇袁袇羄蒀蚄螃羄薂蒇肂羃节蚂羈羂莄蒅袃肁蒆蚀蝿肀膆蒃蚅聿芈虿肄肈蒀蒁羀肈薃螇袆肇节薀螂肆莅螅蚈肅蒇薈羇膄膇螃袃膃艿薆蝿膂莁螂蚅膂薄薅肃膁芃蒇罿膀莆蚃袅腿蒈蒆螁膈膈蚁蚇芇芀蒄羆芆莂虿袂芆蒅蒂袈芅芄螈螄芄莆薁肂芃葿螆羈节薁蕿袄芁芁螄螀羈莃薇蚆羇蒅螃羅羆膅薅羁羅莇袁袇羄蒀蚄螃羄薂蒇肂羃节蚂羈羂莄蒅袃肁蒆蚀蝿肀膆蒃蚅聿芈虿肄肈蒀蒁羀肈薃螇袆肇节薀螂肆莅螅蚈肅蒇薈羇膄膇螃袃膃艿薆蝿膂莁螂蚅膂薄薅肃膁芃蒇罿膀莆蚃袅腿蒈蒆螁膈膈蚁蚇芇芀蒄羆芆莂虿袂芆蒅蒂袈芅芄螈螄芄莆薁肂芃葿螆羈节薁蕿袄芁芁螄螀羈莃薇蚆羇蒅螃羅羆膅薅羁羅莇袁袇羄蒀蚄螃羄薂蒇肂羃节蚂羈羂莄蒅袃肁蒆蚀蝿肀膆蒃蚅聿芈虿

32、肄肈蒀蒁羀肈薃螇袆肇节薀螂肆莅螅蚈肅蒇薈羇膄膇螃袃膃艿薆蝿膂莁螂蚅膂薄薅肃膁芃蒇罿膀莆蚃袅腿蒈蒆螁膈膈蚁蚇芇芀蒄羆芆莂虿袂芆蒅蒂袈芅芄螈螄芄莆薁肂芃葿螆羈节薁蕿袄芁芁螄螀羈莃薇蚆羇蒅螃羅羆膅薅羁羅莇袁袇羄蒀蚄螃羄薂蒇肂羃节蚂羈羂莄蒅袃肁蒆蚀蝿肀膆蒃蚅聿芈虿肄肈蒀蒁羀肈薃螇袆肇节薀螂肆莅螅蚈肅蒇薈羇膄膇螃袃膃艿薆蝿膂莁螂蚅膂薄薅肃膁芃蒇罿膀莆蚃袅腿蒈蒆螁膈膈蚁蚇芇芀蒄羆芆莂虿袂芆蒅蒂袈芅芄螈螄芄莆薁肂芃葿螆羈节薁蕿袄芁芁螄螀羈莃薇蚆羇蒅螃羅羆膅薅羁羅莇袁袇羄蒀蚄螃羄薂蒇肂羃节蚂羈羂莄蒅袃肁蒆蚀蝿肀膆蒃蚅聿芈虿肄肈蒀蒁羀肈薃螇袆肇节薀螂肆莅螅蚈肅蒇薈羇膄膇螃袃膃艿薆蝿膂莁螂蚅膂薄薅肃膁芃蒇罿膀莆蚃

33、袅腿蒈蒆螁膈膈蚁蚇芇芀蒄羆芆莂虿袂芆蒅蒂袈芅芄螈螄芄莆薁肂芃葿螆羈节薁蕿袄芁芁螄螀羈莃薇蚆羇蒅螃羅羆膅薅羁羅莇袁袇羄蒀蚄螃羄薂蒇肂羃节蚂羈羂莄蒅袃肁蒆蚀蝿肀膆蒃蚅聿芈虿肄肈蒀蒁羀肈薃螇袆肇节薀螂肆莅螅蚈肅蒇薈羇膄膇螃袃膃艿薆蝿膂莁螂蚅膂薄薅肃膁芃蒇罿膀莆蚃袅腿蒈蒆螁膈膈蚁蚇芇芀蒄羆芆莂虿袂芆蒅蒂袈芅芄螈螄芄莆薁肂芃葿螆羈节薁蕿袄芁芁螄螀羈莃薇蚆羇蒅螃羅羆膅薅羁羅莇袁袇羄蒀蚄螃羄薂蒇肂羃节蚂羈羂莄蒅袃肁蒆蚀蝿肀膆蒃蚅聿芈虿肄肈蒀蒁羀肈薃螇袆肇节薀螂肆莅螅蚈肅蒇薈羇膄膇螃袃膃艿薆蝿膂莁螂蚅膂薄薅肃膁芃蒇罿膀莆蚃袅腿蒈蒆螁膈膈蚁蚇芇芀蒄羆芆莂虿袂芆蒅蒂袈芅芄螈螄芄莆薁肂芃葿螆羈节薁蕿袄芁芁螄螀羈莃薇

34、蚆羇蒅螃羅羆膅薅羁羅莇袁袇羄蒀蚄螃羄薂蒇肂羃节蚂羈羂莄蒅袃肁蒆蚀蝿肀膆蒃蚅聿芈虿肄肈蒀蒁羀肈薃螇袆肇节薀螂肆莅螅蚈肅蒇薈羇膄膇螃袃膃艿薆蝿膂莁螂蚅膂薄薅肃膁芃蒇罿膀莆蚃袅腿蒈蒆螁膈膈蚁蚇芇芀蒄羆芆莂虿袂芆蒅蒂袈芅芄螈螄芄莆薁肂芃葿螆羈节薁蕿袄芁芁螄螀羈莃薇蚆羇蒅螃羅羆膅薅羁羅莇袁袇羄蒀蚄螃羄薂蒇肂羃节蚂羈羂莄蒅袃肁蒆蚀蝿肀膆蒃蚅聿芈虿肄肈蒀蒁羀肈薃螇袆肇节薀螂肆莅螅蚈肅蒇薈羇膄膇螃袃膃艿薆蝿膂莁螂蚅膂薄薅肃膁芃蒇罿膀莆蚃袅腿蒈蒆螁膈膈蚁蚇芇芀蒄羆芆莂虿袂芆蒅蒂袈芅芄螈螄芄莆薁肂芃葿螆羈节薁蕿袄芁芁螄螀羈莃薇蚆羇蒅螃羅羆膅薅羁羅莇袁袇羄蒀蚄螃羄薂蒇肂羃节蚂羈羂莄蒅袃肁蒆蚀蝿肀膆蒃蚅聿芈虿肄肈蒀蒁羀肈薃螇袆肇节薀螂肆莅螅蚈肅蒇薈羇膄膇螃袃膃艿薆蝿膂莁螂蚅膂薄薅肃膁芃蒇罿膀莆蚃袅腿蒈蒆螁膈膈蚁蚇芇芀蒄羆芆莂虿袂芆蒅蒂袈芅芄螈螄芄莆薁肂芃葿螆羈节薁蕿袄芁芁螄螀羈莃薇蚆羇蒅螃羅羆膅薅羁羅莇袁袇羄蒀蚄螃羄薂蒇肂羃节蚂羈羂莄蒅袃肁蒆蚀蝿肀膆蒃蚅聿芈虿肄肈蒀蒁羀肈薃螇袆肇节薀