会计差错更正的账务处理和纳税调整

1、目录 3-)-( 内容提要 尖键词3) ( 序论4)( 一、新准则将“会计差错更正”修正为“前期差错更正”，取消了重大 差错，改为前期差错，而且采用追溯重述法处理会计差错.(4) 二=新准则增加了无法进行追溯调整和追溯重述的规定(4) 9)( 参考文南犬 内容提要 会计差错更正是指对企业在会计核算中，由于计量、确认、记录等方面出现的错误进行的 纠正。会计差错更正的会计处理会因会计差错发生和发现的时间不同以及会计差错的重大与非重 大之分而不同O本文比较了新旧会计差错更正准则的主要变化，并通过举例对其账务处理和纳税 调整进行了详细说明。 尖键i司：会计差错更正账务处理纳稅调整 会计差错更正的账务处

2、理和纳稅调整 2007年1月1日起开始执行的企业会计准则第28号一会计政策、会计估计变更和差错更 正（以下简称“新准则”）与2001年修订后的企业会计准则一会计政策、会计估计变更和 会计差错更正（以下简称“旧准则”）相比，主要有两个方面的变化：一、新准则将“会计差 错更正”修正为“前期差错更正”，取消了重大差错，改为前期差错，而且采用追溯重述法处理 会计差错 新准则规定，前期差错是指由于没有运用或错误运用以下两种信息，而对前期财务报表造成 遗漏或错报：（D编报前期财务报表时预期能够取得并加以考虑的可靠信息；（2）前期财务报 告批准报出时能够取得的可靠信息。前期差错通常包括计算错误、应用会计政策

3、错误、疏忽或曲解 事实以及舞弊产生的影响以及存货、固定资产盘盈等。同时，新准则又规定，重要的前期差错应该 采用追溯重述法进行更正，但确定前期差错累积影响数不切实可行的除外。而追溯重述法则是指在 发生前期差错时，如同该项前期差错从未发生过，对财务报表的相尖项目进行更正的方法。企业应 设置“以前年度损益调整”科目核算企业本年度发现的重要前期差错更正涉及调整以前年度损益的 事项以及本年度发生的调整以前年度损益的事项。 1企业调整增加以前年度利润或以前年度亏损，借记有矢科目，贷记“以前年度损益调整” 科目；调整减少以前年度利润或增加以前年度亏损，借记“以前年度损益调整”科目，贷记有尖科 目。 2，由于

4、以前年度损益调整增加的所得税费用，借记“以前年度损益调整”科目， 贷记“应交稅费一一应交所得稅”科目或“递延所得稅资产”债”科 科目或“递延所得稅负 目；由于以前年度损益调整减少所得稅费用，借记“应交稅费一一应交 所得稅”科目或“递延所得稅资产”科目或“递延所得稅负债”科目，贷记“以前年度损益调 整”科目。 3经上述调整后，应将“以前年度损益调整”科目余额转入“利润分配一一未分配利润”科 目。如为贷方余额，借记“以前年度损益调整”科目，贷记“利润分配一一未分配利润”科目；如 为借方余额，作相反的会计分录。 例1:E公司于20X7年12月发现，20X6年漏记了一项固定资产的折旧费用150000元

5、，但 在所得稅申报表中扣除了该项折旧费用。此外， 20X6年适用所得稅稅率为33% 并对该项固定资产记录了 49500元的递延所得稅负债，无其他纳稅调整事项。该公司按净利润的 15%g取盈余公积金。根据以上资料，E公司应进行如下会计处理： (1 )前期差错的分析 上年少计提折旧费用150000元；多计递延所得稅费用49500元(150000X33% ;多计净 利润100500元；多计递延所得稅负债49500元；多提盈余公积金15075元。 (2)账务处理 补提折旧： 借:以前年度损益调整 I50000 贷:累计折旧 I50000 转回递延所得稅负债: 借:递延所得税负债 49500 贷:以前年

6、度损益调整 49500 将“以前年度损益调整”科目余额转入利润分配: 借:利润分配一一未分配利润 100500 贷:以前年度损益调整 I00500 调整利润分配有尖数字: 借:盈余公积 I5075 贷:利润分配一一未分配利润 15075 (3)调整报表 资产负债表(局部) 编制单位：E公司20X7年12月31日单位：元 年初数 年初数 资产 调整前 调增（减） 调整后 负债和所有者权益 调整前 调增（减） 调整后 固定资产净值 -150000 递延所得税负债 49500 -49500 0 盈余公职 60000 -15075 44925 未分配利润 10000 C -85425 14575 利润

7、表（局部） 编制单位：X公司20X7年度单位：元 上年数 项目 调整前 调增（减） 调整后 力卩：投资收益、 50000 15000 65000 三、营业利润 970000 15000 985000 力卩：营业外收入 100000 100000 减：营业外支出 70000 70000 四、利润总额 1050000 15000 1065000 减：所得税费用 346500 346500 五、净利润 703500 15000 718500 、新准则增加了无法进行追溯调整和追溯重述的规定 新准则规定，就以前某一特定期间而言，满足下列条件之一的，即可认为无法对会计政策变 更应用追溯调整法进行调整或无法

8、对某项前期差错应用追溯重述法进行更正： （1）应用追溯调整法或追溯重述法的影响数不能确定；（2）应用追溯调整法或追溯重 述法要求对管理层在该期当时的意图做出假定；（3）应用追溯调整法或追溯重述法要求 对有矢金 额进行重大估计，并且不可能将提供有尖交易发生时存在状况的证据和该期间财务报表批准报出时 能够取得的信息这两类信息与其他信息客观地加以区分。 实务中，会计差错是指在会计核算时，由于计量、确认、记录等方面出现的错误。通常情况 下，企业可能由于以下原因而发生会计差错：会计政策运用上的差错，比如：采用了法律或会计 准则等行政法规、规章所不允许的会计政策。值得注意的是，从错误的会计政策更正为正确的

9、会计 政策，属于会计前期差错更正，而不是会计政策变更；会计估计上的差错，比如：国家规定企业 可以根据应收账款年末余额的一定比例计提坏账准备，企业有可能在年末多计提或少计提坏账准 备，从而影响损益的计算；其他差错，比如：错记借贷方向，错记账户，遗漏交易或事项，资本 性支出与收益性支出划分差错，对事实的忽视和误用等等。 根据新准则的规定，可按照对会计信息质量影响的程度大小将前期差错分为重要的前期差错 和非重要的前期差错。新准则规定了对前期差错更正的几项具体原则： （1）对于重要的前期差错，企业应当采用追溯重述法进行更正，但确定前期差错累积影响 数不切实可行的除外。 （2）确定前期差错影响数不切实可

10、行的，可以从可追溯重述的最早期间开始调整留存收益 的期初余额，财务报表其他相尖项目的期初余额也应当一并调整，也可以采用未来适用法。 （3）企业应当在重要的前期差错发现当期的财务报表中，调整前期比较数据。另外，根据 企业会计准则第29号一资产负债表日后事项的规定，在资产负债 表日后发现的差错，应按照此准则的有尖规定处理。 为了便于理解，下面举例说明常见的前期差错更正的会计处理及纳税调整。 例2:20 X7年12月31 H, A公司发现一台管理用固定资产本年度漏提折旧，金额 为2000元。 A公司在发现该项差错（非重要前期差错）时，补提固定资产折旧时（不需要进行纳税调 整） 借：管理费用2000

11、贷：累计折旧2000 例3:A企业于20X7年1月份成立，6月份以200万元的价格购置了厂房，并到房产管理部 门办理了房屋产权证明，缴纳契稅8万元（假设该地契稅稅率为4%），该企业固 定资产账薄记 载房产原值200万元。另外，企业在筹建期间内发生的费用，包括人员工 资、办公费、培训费、 差旅费、印刷费、注册登记费以及不计入固定资产价值的借款费用等120万元，由于企业尚未进 行生产经营，所以该企业财务人员便将上述128万元费 用归集到“长期待摊费用开办费”科目核算。该企业于同年7月份开始生产经营，20 X 7年度 实现会计利润100万元（无其他纳稅调整项目），企业所得税税率为33%，已申报缴纳企

12、业所 得税33万元，该企业按净利润的10%提取法定盈余公积，按净利润的5%提取公益金。企业于 20X8年6月份发现了上述情况o其他资料：该企业房屋预计使用寿命为20年，净残值率为 5%，采用直线法计提折旧，房产税按房产原值一次性减除30%后的余值计算缴纳，当地税务机 尖规定房产稅按季度申报缴纳。20X7年该企业按200万元的房产原值依房产稅的规定缴纳了房 产稅。为简化计算和便于理解，假定该固定资 产未发生减值。 分析：本例中，该企业在对“长期待摊费用开办费”科目的归集核算上存在着错误，即固 定资产（厂房）计价错误。企业会计准则第4号一一固定资产第八条规定：外购固定资产的 成本，包括购价款、相尖

13、税费、使固定资产达到预定可使用状态前所发生的可归属于该项资产的运 输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等。因此，本例中缴纳的8万元契税应计入房产原值。 由于“长期待摊费用-开办费”的归集错误，就会造成以后年度计算企业所得税税前扣除开办费的 错误。 企业会计制度第五十条规定：“除购建固定资产以外，所有筹建期间所发生的费用，先 在长期待摊费用中归集，待企业开始生产经营当月起一次计入开始生产经营当月的损益。如果企业 长期待摊的费用项目不能使以后会计期间受益的，应当将尚未摊销的该项目的摊余价值全部转入当 期损益。”但企业会计制度对开办费的处理方法却与现行所得税法规存在着较大的差异。 中华人民共和国企业

14、所得税暂行条例实施细则第三十四条规定，企业在筹建期发生的开办费， 应当从开始生产经营月份的次月起，在不短于五年的期限内分期扣除。因此，企业在开始生产经营 的当月一次性摊销的开办费可以从生产经营的次月起分五年平均扣除，纳税人在年终申报所得稅 时，应做好纳稅调整工作。纳税人可以建立开办费税前扣除台账或备查登记簿，在开办费稅 前扣除台账或备查登记簿填写会计摊销额、稅收扣除额、纳税调整额和尚未扣除额等。为以后 年度准确申报税前扣除（调减）额打好基础。 在本例中，企业需要更正开办费税前扣除台账或备查登记簿。在开办费税前扣除台 账或备查登记簿应填写20X 7年度会计应摊销额120万元,税收扣除额为10万元

15、、纳稅调整额 们0万元和尚未扣除额110万元。 调整固定资产（厂房）原值时 借：固定资产8 贷：以前年度损益调整8 补提20X7年度固定资产折旧时（补提折旧=8X （1-5%） -20- 12X6= 0.19万元 借：以前年度损益调整0.19 贷：累计折旧0.19 因补提折旧而调整的20X7年度应交企业所得稅二019X33%=0.0627万元 借：应交税费- 应交企业所得稅0.0627 贷：以前年度损益调整0.0627 需要注意的是，根据财政部国家稅务总局尖于企业所得稅几个具体问题的通知（财稅字 1996 79号）规定，企业纳稅年度内应计未计扣除项目，包括各类应计未计费用、应提未提 折旧等，不

16、得移转以后年度补扣o因此，在申报缴纳20X 8年度企业所得税时不允许在税前扣 除，应进行纳税调整。另外，财政部国家稅务总局矢于电信企业有尖企业所得税问题的通知 （财稅2004 215号）对固定资产价值调整的折旧处理问题做了以下规定：“电信企业因按实 际竣工决算价值调整原暂估价或发现原计价有错误等原因调整固定资产价值，并按规定补提以前年 度少提的折旧，不允许在补提年度扣除，应相应调整原所属年度的应纳税所得额，相应多缴的税额 可抵顶以后年度应缴的所得税。”因此，对原计价有错误而调整账面价值的固定资产补提的以前 年度折旧，稅法是不允许在当年税前扣除，但可以抵顶以后年度应缴的所得税。在本例中对于因补

17、提折旧而多缴 的稅款0.0627万元，可以抵顶20X8年及以后年度应交纳的企业所得稅稅额。 根据矢于房产稅若干具体问题的解释和暂行规定（86）财税地字第008号“房产 原值是指纳税人按照会计制度规定，在账簿固定资产科目中记载的房屋原价o对纳稅人未按会 计制度规定记载的，在计征房产税时，应按规定调整房产原值”之规定，本例中该企业还应补缴房 产稅0.0336万元（8X （1-30%）2X 1.2%）。账务处理为： 借：以前年度损益调整0.0336 贷：应交税费应交房产税0.0336 根据企业所得税税前扣除办法（国税发2000 84号）第五十一条的规定，补缴 的 0.0336万元房产税在计算20X

18、7年度应纳稅所得额时可以在税前扣除。 20X7年开办费税前扣除额二120512X5二10万元，应调增应纳稅所得额110万 元。通过上述分析，该企业20X 7年度应纳稅所得额=100+110+8-0.0336217.97万元 应补缴企业所得稅=217.97X 33%-33=38.93万元 借：以前年度损益调整38.93 贷：应交稅费-应交企业所得税38.93结 转以前年度损益科目时 借：利润分配未分配利润31.09 贷：以前年度损益调整31.09调整利润分配有矢数字时借：盈余公积一法定盈余公积 3.11 盈余公积一公益金1.55 贷：利润分配未分配利润4.66如果本例中所述情形是在年度资产负债表日至财务报告 批准报出日之间发现的，则应按照企业会计准则第29号一资产负债表日后事项的规定处 理。 最后，企业还应补提20X8年月份固定资产（厂房）折旧和20 X8年月份的房产 稅。 补提折旧=8X （1-5%）20- 12X6- 0.19万元；借：制造费用0.19 贷：累计折旧0.19 补提房产稅=8X （1-30%）2X 1.2%= 0.0336万元借：管理费