借款费用的核算

1、第一节 借款费用的概述 一、借款费用的概念 借款费用反映的是企业借入资金所付出的代价，是指企业因借款而发生的利息及其他相关成本。 第1页/共60页 二、借款费用的范围 1、 借款利息 2、 折价或者溢价的摊销 3、 辅助费用 4、 外币借款的汇兑差额 对于企业发生的权益性融资费用，不应包括在借款费用中。但是承租人根据租赁会计准则所确认的融资 租赁发生的租赁费用属于借款费用。 第2页/共60页 【多选题】下列项目中，属于借款费用的( )。 A借款手续费用 B承租人根据租赁会计准则所确认的融资租赁发生的融资费用 C发行公司债券发生的溢价 D发行公司债券折价的摊销 E.发生的权益性融资费用 【答案】

2、ABD 第3页/共60页 三、借款费用应予资本化的借款范围 借款费用应予资本化的借款范围既包括专 门借款，也包括一般借款。 专门借款，是指为购建或者生产符合资本 化条件的资产而专门化借入的款项。专门借款 应当有明确的专门用途，即为购建或者生产某 项符合资本化条件的资产而专门借入的款项， 通常应当有标明专门用途的借款合同。 一般借款，是指除专门借款之外的借款， 一般借款在借入时，通常没有特指必须用于符 合资本化条件的资产的购建或者生产。只有在 购建或者生产符合资本化条件的资产占用了一 般借款时，才应将与一般借款相关的借款费用 资本化；否则，所发生的借款费用应当计入当 期损益。 第4页/共60页

3、第二节 借款费用的确认 借款费用的确认主要解决的是将每期发生的借款费用资本 化、计入相关资产的成本，还是将有关借款费用费用化、计入 当期损益的问题 如果同时符合两个条件： 一是归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的； 二是发生在资本化期间 借款费用可以资本化；其他借款费用，应当在发生时根 据其发生额确认为财务费用，计入当期损益。 第5页/共60页 一、符合资本化条件的资产的确定 符合资本化条件的资产，是指需要经过相当长时间（一年 或一年以上）的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可 销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。 企业购入即可使用的资产，或者购入后需要安装但所需安 装时间

4、较短的资产，或者需要建造或者生产但所需建造或者生 产时间较短的资产，均不属于的符合资本化条件的资产。 第6页/共60页 项目1 龙越公司是增值税一般纳税人，主要生产A、B两种产品，2007年为生产经营活动发生下列业务： 龙越公司2007年1月5日取得银行借款100万元分别用于生产A产品和B产品，其中，A产品的生产时 间较短，为1个月；B产品属于大型发电设备，生产时间较长，为1年零3个月。 第7页/共60页 由于A产品的生产时间较短，不符合需要经过相当长时间的 生产才能达到预定可使用状态的资产，因此，为A产品的生产而 借入资金所发生的借款费用不应计入A产品的生产成本，而应当 计入当期财务费用。

5、反之，B产品的生产时间比较长，属于需要经过相当长时 间的生产才能达到预定可销售状态的资产，因此，符合资本化 的条件，有关借款费用可以资本化，计入B产品的成本中。 第8页/共60页 【多选题】下列项目中，属于借款费用应予资 本化的资产范围的有（ ）。 A经过相当长时间的购建达到预定可使用状态 的投资性房地产 B需要经过相当长时间的生产活动才能达到销 售状态的存货 C经营性租赁租入的生产设备 D经过2年的建造可达到预定可使用状态的生 产设备 E经过1个月即可达到预定可使用状态的的生 产设备 【答案】ABD 第9页/共60页 二、借款费用资本化期间的确定 借款费用资本化期间的确定包括三个时间的确定，

6、即借款费用开始资本化时点的确定、借款费用暂停资 本化时间的确定和借款费用终止资本化时点的确定。 借款费用资本化期间，是指从借款费用开始资本化时点到停止资本化时点的期间，但借款费用暂停资 本化的期间不包括在内。 第10页/共60页 （一）借款费用开始资本化时点的确定 借款费用同时满足下列条件的，才能开始资本化： 1.资产支出已经发生； “资产支出”包括支付现金、转移非现金资产和承担带息债务形式所发生的支出。赊购的物资一定要 在承担利息的时候才能认定为资产支出已经发生。 第11页/共60页 （1）支付现金，是指用货币资金支付符合资本化条件的资产的购建或者生 产支出。 （2）转移非现金资产，是指企业

7、将自己的非现金资产直接用于符合资本化 条件的资产的购建或者生产。 （3）承担带息债务，是指企业为了购建或者生产符合资本化条件的资产所 需用物资等而承担的带息应付款项（带息应付票据） 第12页/共60页 如果企业赊购这些物资承担的是不带息债务，就不应当 将购买价款计入资产支出，因为该债务在偿付前不需要承担利 息，也没有占用借款资金。企业只有等到实际偿付债务，发生 了资源流出时，才能将其作为资产支出。如果企业赊购物资承 担的是带息债务，则企业要为这笔债务付出代价，支付利息， 与企业向银行借入款项用以支付资产支出在性质上是一致的。 所以，企业为购建或者生产符合资本化条件的资产而承担的带 息债务应当作

8、为资产支出，当该带息债务发生时，视同资产支 出已经发生。 第13页/共60页 2.借款费用已经发生，是指企业已经发生了因购建或者生产符合资本化条件的资产而专门借入款项的 借款费用或者占用了一般借款的借款费用。 第14页/共60页 3.为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建 或者生产活动已经开始。是指符合资本化条件的资产的实体建 造或者生产工作已经开始。它不包括仅仅持有资产，但没有发 生为改变资产形态而进行的实质上的建造或者生产活动。 企业只有在上述三个条件同时满足的情况下，有关借款费 用才可开始资本化，只要其中的任何一个条件没有满足，借款 费用都不能开始资本化。 第15页/共60页

9、【单选题】甲上市公司股东大会于2009年1月4 日作出决议，决定建造厂房。为此，甲公司于3 月5日向银行专门借款5000万元，年利率为6， 款项于当日划入甲公司银行存款账户。3月15 日，厂房正式动工兴建。3月16日，甲公司购 入建造厂房用水泥和钢材一批，价款500万元， 当日用银行存款支付。3月31日，计提当月专 门借款利息。甲公司在3月份没有发生其他与厂 房购建有关的支出，则甲公司专门借款利息应 开始资本化的时间为( )。（单选） A3月5日 B3月15日 C3月16日 D3月31日 【答案】C 第16页/共60页 （二）借款费用暂停资本化时间的确定 符合资本化条件的资产在购建或者生产过程

10、中发生非正常中断、且中断时间连续超过3个月的，应当暂 停借款费用的资本化。 中断的原因必须是非正常中断，属于正常中断的，相关借款费用仍可资本化。 第17页/共60页 非正常中断 通常是由于企业管理决策上的原因或者其他不可预见的原因等所导致的中断。如果发生了材料供应不 足、劳资纠纷、员工罢工、宏观环境影响、自然灾害等意外导致停止构建，则属于非正常中断。 第18页/共60页 正常中断 通常仅限于因购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的程序，或 者事先可预见的不可抗力因素导致的中断。如，从生产工地到车间或使用场所发生的停工时间、某些地区 的工程在建造过程中，由于可预见的

11、不可抗力因素（如雨季或冰冻季节等原因）导致停工，属于正常中断 第19页/共60页 （三）借款费用停止资本化时间的确定 购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态时，借款费用应当停止资本化。 资产达到预定可使用或者可销售状态，是指所购建或者生产的符合资本化条件的资产已经达到建造方、 购买方或者企业自身等预先设计、计划或者合同约定的可以使用或者可以销售的状态。 第20页/共60页 企业在确定借款费用停止资本化的时点时需要运用职业判断，应当遵循实质 重于形式的原则，针对具体情况，依据经济实质判断所购建或者生产的符合资本 化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态的时点，具体可从以下几

12、个方面进 行判断： （1）符合资本化条件的资产的实体建造（包括安装）或者生产活动已经全 部完成或者实质上已经完成。 第21页/共60页 （2）所购建或者生产的符合资本化条件的资 产与设计要求、合同规定或者生产要求相符或 者基本相符，即使有极个别与设计、合同或者 生产要求不相符的地方，也不影响其正常使用 或者销售。 （3）继续发生在所购建或生产的符合资本化 条件的资产上的支出金额很少或者几乎不再发 生。 （4）购建或者生产符合资本化条件的资产 需要试生产或者试运行的，在试生产结果表明 资产能够正常生产出合格产品，或者试运行结 果表明资产能够正常运转或者营业时，应当认 为该资产已经达到预定可使用或

13、者可销售状态 第22页/共60页 在符合资本化条件的资产的实际购建或者 生产过程中，如果所购建或者生产的资产分别 建造、分别完工，企业也应当遵循实质重于形 式的原则，区别下列情况，界定借款费用停止 资本化的时点： （1）所购建或者生产的符合资本化条件的资产 的各部分分别完工，每部分在其他部分继续建 造或者生产过程中可供使用或者可对外销售， 且为使该部分资产达到预定可使用或可销售状 态所必要的购建或者生产活动实质上已经完成 的，应当停止与该部分资产相关的借款费用的 资本化，因为该部分资产已经达到了预定可使 用或者可销售状态。 第23页/共60页 （2）购建或者生产的资产的各部分分别完工，但必须等

14、到整体完工后才可使用或者对外销售的，应当在该 资产整体完工时停止借款费用的资本化。在这种情况下，即使各部分资产已经分别完工，也不能认为该部 分资产已经达到了预定可使用或者可销售状态，企业只能在所购建或者生产的资产整体完工时，才能认为 资产已经达到了预定可使用或者可销售状态，借款费用才可停止资本化。 第24页/共60页 【多选题】下列关于借款费用资本化的暂停或停止的表 述中，正确的有（ ）。 A购建固定资产过程中发生非正常中断，并且非连续 中断时间累计达3个月，应当暂停借款费用资本化 B购建固定资产过程中发生正常中断，并且中断时间 连续超过3个月，应当停止借款费用资本化 C. 在所购建固定资产过

15、程中，某部分固定资产已达到 预定可使用状态，且该部分固定资产可供独立使用，则 应停止该部分固定资产的借款费用资本化 D 在所购建固定资产过程中，某部分固定资产已达到 预定可使用状态，虽该部分固定资产可供独立使用，但 仍需待整体完工后停止借款费用资本化 E在所购建固定资产过程中，某部分固定资产虽已达 到预定可使用状态，但必须待整体完工后方可使用，则 需待整体完工后停止借款费用资本化 【答案】CE 第25页/共60页 【多选题】所购建固定资产达到预定可使用状态，是指 资产已经达到购买方或建造方预定的可使用状态。其判 断标准包括（ ）。 A固定资产的实体建造（包括安装）工作已经全 部完成或者实质上已

16、经完成 B所购建的固定资产与设计要求或合同要求相符 或基本相符，即使有极个别与设计或合同要求不相符的 地方，也不影响其正常使用 C继续发生在所购建固定资产上的支出金额很少 或几乎不再发生 D资产已交付使用并办理竣工决算手续 E如果所购建固定资产需要试生产或试运行，则 在试生产结果表明资产能够正常生产出合格产品时，或 试运行结果表明能够正常运转或营业时，就应当认为该 资产已经达到预定可使用状态 【答案】ABCE 第26页/共60页 第三节 借款费用的计量 一、借款利息资本化金额的确定 借款利息包括直接计算的票面利息和摊销的溢折价。 在进行会计核算的时候，要注意区分专门借款和一般借款。 第27页/

17、共60页 （一）专门借款的核算 专门借款的资本化金额 =专门借款所发生的借款利息（包括直接计算的票面利息和摊销的溢折价）闲置资金的投资收益 闲置资金的投资收益 =闲置资金的金额月投资收益率月数。闲置资金的金额 =借款的总的金额已经支出的金额。 第28页/共60页 核算方法 （1）确定借款费用资本化期间。 （2）计算在资本化期间内专门借款实际发生的利息金额 （3）计算在资本化期间内利用闲置的专门借款资金进行投资的收益 （4）计算专门借款的资本化金额 第29页/共60页 会计处理如下： 借：应收利息/银行存款 （闲置资金的投资收益） 在建工程（借款利息资本化金额） 贷：应付利息 第30页/共60页

18、 项目2中，龙越公司为建造办公楼于2007 年1月1日专门借款2 000万元，借款期限为3年， 年利率为6%。另外在2007年7月1日又专门借 款4 000万元，借款期限为5年，年利率为7%。 借款利息按年支付（名义利率与实际利率均相 同）。公司于2007年1月1日正式动工兴建一幢 办公楼，工期预计为l年零6个月，工程采用出 包方式，分别于2007年1月1日、2007年7月1 日和2008年1月1日支付工程进度款。办公楼于 2008年6月30日完工，达到预定可使用状态。 闲置借款资金均用于固定收益债券短期投资， 该短期投资月收益率为0.5%。公司为建造该办 公楼的支出金额如表81所示。 第31

19、页/共60页 第32页/共60页 （1）确定借款费用资本化期间为2007年1月1日至2008年6月30日 （2） 2007年度： 2007年专门借款发生的利息金额 =2 0006%+4 0007%6/12=260（万元） 2007年短期投资收益 =5000.5%6+2 0000.5%6=75（万元） 2007年的利息资本化金额 =26075=185（万元） 第33页/共60页 2007年l2月31日有关账务处理 借：在建工程l 850 000 应收利息（或银行存款）750 000 贷：应付利息 2 600 000 第34页/共60页 （3）2008年度： 2008年1月1日6月30日 专门借款

20、发生的利息金额 =2 0006%612+4 0007%612 =200（万元） 2008年1月1日6月30日短期投资收益=5000.5%6=15（万元） 2008年的利息资本化金额 =20015=185（万元） 第35页/共60页 2008年6月30日有关账务处理： 借：在建工程l 850 000 应收利息（或银行存款）150 000 贷：应付利息2 000 00 第36页/共60页 （二）一般借款的核算 一般借款利息费用资本化金额 累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数所占用一般借款的加权平均资本化率 累计资产支出加权平均数 （每笔资产支出金额每笔资产在当期所占用的天数/当期天数

21、） 第37页/共60页 权数中分母始终是整个资本化期间含有的天数或者是月数 。分子是每笔支 出实际占用的天数 。 比如说一个季度，1月1日支出100万元，则权数就是90/90；因为支出借款 的金额是占用了整个季度。2月1日又支出了200万元，则在本季度中该笔支出 只占用了60天，所以权数就是60/90；3月1日又支出了300万元，则在本季度 中该笔支出只占用了30天，所以权数就是30/90。则本季度的累计资产支出加 权平均数10090/9020060/9030030/90。 第38页/共60页 所占用一般借款的资本化率 所占用一般借款加权平均利率 所占用一般借款当期实际发生的利息之和所占用一般

22、借款本金加权平均数 所占用一般借款本金加权平均数 （所占用每笔一般借款本金每笔一般借款在当期所占用的天数/当期天数） 第39页/共60页 若是只有一笔一般借款，则该笔借款的实际利率就是资本化率。当然计算 的时候要注意是按季度资本化或者是按照半年度资本化还是按照年度进行资本化。 若是存在多笔一般借款，则是要计算加权平均资本化率 注意：在资本化期间，每一会计期间的利息资本化金额，不应当超过当期相 关借款实际发生的利息金额。 第40页/共60页 核算方法 （1）确定借款费用资本化期间. （2）计算所占用一般借款资本化率. （3）计算累计资产支出加权平均数 （4）计算每期利息资本化金额 （5）实际发生

23、的一般借款利息费用 （6）比较资本化金额是否超出一般借款利息费用的金额 第41页/共60页 会计处理： 借：财务费用（差额） 在建工程（资本化金额） 贷：应付利息 第42页/共60页 项目3中，龙越公司为建造生产线占用了一般借款。 公司为建造生产线占用的一般借款有两笔，具体如下： （1）向A银行长期贷款2 000万元，期限为2006年12 月1日至2009年12月1日，年利率为6%，按年支付利 息。 （2）发行公司债券l亿元，于2006年1月1日发行，期 限为5年，年利率为8%，按年支付利息。 这两笔一般借款除了用于生产线建设外，没有用于其他 符合资本化条件的资产的购建或者生产活动。全年按 3

24、60天计算。公司于2007年1月1日正式动工兴建生产 线，工期预计为l年零6个月，工程采用出包方式，分别 于2007年1月1日、2007年7月1日和2008年1月1日 支付工程进度款。生产线于2008年6月30日完工，达 到预定可使用状态。闲置借款资金均用于固定收益债券 短期投资，该短期投资月收益率为0.5%。公司为建造 该生产线的支出金额如表82所示。 第43页/共60页 第44页/共60页 （1）确定借款费用资本化期间为2007年1月1日至2008年6月30日。 （2）一般借款资本化率（年） =（2 0006%+10 0008%）/（2000+10000） =7.67% 第45页/共60页

25、 （3）2007年度： 2007年累计资产支出加权平均数 =（1 500360+2 500180）/360=2 750（万元） 2007年为建造生产线的利息资本化金额 =2 7507.67%=210.93（万元） 2007年实际发生的一般借款利息费用 =2 0006%+10 0008%=920（万元） 第46页/共60页 2007年12月31日账务处理： 借：在建工程2 109 300 财务费用7 090 700 贷：应付利息9 200 000 第47页/共60页 （4）2008年度： 2008年累计资产支出加权平均数 =（4 000+1 500）180/360=2 750（万元） 2008年

26、为建造生产线的利息资本化金额 =2 7507.67%=210.93（万元） 2008年1月1日6月30日 实际发生的一般借款利息费用=（2 0006%+10 0008%） 180360=460（万元） 第48页/共60页 2008年6月30日账务处理： 借：在建工程2 109 300 财务费用2 490 700 贷：应付利息4 600 000 第49页/共60页 二、借款辅助费用资本化金额的确定 专门借款发生的辅助费用，在所购建或者生产的符合资本 化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之前发生的，应 当在发生时根据其发生额予以资本化，计入符合资本化条件的 资产的成本；在所购建或者生产的符合资

27、本化条件的资产达到 预定可使用或者可销售状态之后发生的，应当在发生时根据其 发生额确认为费用，计入当期损益。 一般借款发生的辅助费用，也应当按照上述原则确定其发 生额并进行处理。 第50页/共60页 三、因外币借款而发生的汇兑差额资本化金额 的确定 在资本化期间内，外币专门借款本金及利息的汇兑差额，应当予以资本化，计入符合资本化条件的资产的 成本。 一般外币借款发生的汇兑差额，计入当期损益。 第51页/共60页 （2）购建或者生产的资产的各部分分别完工，但必须等到整体完工后才可使用或者对外销售的，应当在该 资产整体完工时停止借款费用的资本化。在这种情况下，即使各部分资产已经分别完工，也不能认为

28、该部 分资产已经达到了预定可使用或者可销售状态，企业只能在所购建或者生产的资产整体完工时，才能认为 资产已经达到了预定可使用或者可销售状态，借款费用才可停止资本化。 第52页/共60页 【多选题】下列关于借款费用资本化的暂停或停止的表 述中，正确的有（ ）。 A购建固定资产过程中发生非正常中断，并且非连续 中断时间累计达3个月，应当暂停借款费用资本化 B购建固定资产过程中发生正常中断，并且中断时间 连续超过3个月，应当停止借款费用资本化 C. 在所购建固定资产过程中，某部分固定资产已达到 预定可使用状态，且该部分固定资产可供独立使用，则 应停止该部分固定资产的借款费用资本化 D 在所购建固定资产过程中，