企业所得税准则应用指南

1、所得税准则应用指南 一、引言 1、本准则（即企业会计准则第XX号-所得税）取代1994年财政部发布的财会字 1994第025号企业所得税会计处理的暂行规定、1995年企业会计准则一所 得税征求意见稿以及2001年颁布的企业会计制度中关于企业所 得税会计处理的 规定（以下统称“旧制度”），企业会计准则第xx号-所得税对2007年或以后日期 开始的会计期间有效。 2、旧制度要求企业采用应付税款法和纳税影响会计法（包括递延法或债务 法）核算 所得税。纳税影响会计法中的债务法为收益表债务法。新准则要求企业一律采用资产负债 表债务法核算递延所得税。 收益表债务法注重时间性差异，可计算当期的影响，不能直接

2、反映对未来的影响， 不能处理非时间性差异的暂时性差异。而资产负债表债务法注重暂时性差异，可直接得出 递延所得税资产、递延所得税负债余额，能直接反映其对未来的影响，可处理所有的暂时 性差异。资产负债表债务法下，如果是非时间性差异的暂时性差异，那么与企业当期所得 税和递延所得税相关的项目往往在同一或不同的会计期间直接计入权益，因此当期所得税和 递延所得税也应当直接计入权益。 3、企业首次采用本准则时，应根据企业会计准则一基本准则、企业会计 准则第xx号-首次采用企业会计准则体系及企业会计准则第xx号-所 得税的要 求，重新确认资产和负债的计税基础，对以前期间的交易和事项不进 行追溯调整，而采用 未

3、来适用法进行处理。 二、关于定义 1、时间性差异。应税收益和会计收益的差额，在一个期间内形成，可在随后的一个 或几个期间内转回。其成因是由于会计准则或会计制度与税法在收入与费用确认和计量的 时间上存在差异。 2、暂时性差异。从资产和负债看，是一项资产或一项负债的计税基础和其 在资产负 债表中的账面价值之间的差额，随时间推移将会消除。该项差异在以后年度资产收回或负 债清偿时，会产生应税利润或可抵扣金额。 时间性差异一定是暂时性差异，但暂时性差异并不都是时间性差异。以下情况将产 生暂时性差异而不产生时间性差异： 子公司、联营企业或合营企业没有向母公司分配全部利润； 重估资产而在计税时不予调整； 购

4、买法企业合并的购买成本，根据所取得的可辨认资产和负债的公允价值分配计 入这些可辨认资产和负债，而在计税时不作相应调整。 另外，有些暂时性差异并不是时间性差异，例如： 作为报告企业整体组成部分的国外经营主体的非货币性资产和负债以历史汇率折 算； 资产和负债的初始确认的账面金额不同于其初始计税基础。 3、永久性差异。某一期间发生，以后各期不能转回或消除，即该项差异不影响其他 会计期间。其成因是由于会计准则或会计制度与税法在收入与费用确认和计量的口径上存 在差异。 4 、资产的计税基础，指企业收回资产账面价值的过程中，就计税而言 可从流入 企业的任何所得利益中予以抵扣的金额。 5 、负债的计税基础，

5、指各项负债账面价值减去其在未来期间计算应税 利润时可予以抵扣的金额。 6 、暂时性差异分为应税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。 应税暂时性差异，将导致使用或处置资产、偿付负债的未来期间内增加应纳税所 得额，由此产生递延所得税负债的差异。 可抵扣暂时性差异，将导致使用或处置资产、偿付负债的未来期间内减少应纳税所得 额，由此产生递延所得税资产的差异。 三、会计处理 （一）关于科目设置 1、企业应在损益类科目中设置“所得税”科目，核算企业按规定从当期损 益中扣除的 所得税费用，借方反映当期所得税费用，贷方反映当期结转的所得税费及当期确认法下亏损 当年确认的尚可抵扣亏损结转后期抵减所得税的利益。本 科目

6、结转后期末无余额。 2、企业应在负债类科目中设置“应交税金一应交所得税”，核算企业按 税法规定 计算应缴所得税。贷方反映实际应纳所得税，借方反映实际己纳所得税，余额反映欠缴所得 税。 3、企业应在资产类科目中设置“递延所得税资产”科目，核算企业由于 可抵扣暂时 性差异确认的递延所得税资产、及按能够结转后期的尚可抵扣的亏损和税款抵减的未来应 税利润确认的递延所得税资产。借方反映确认的各类递延所得税资产，贷方反映当企业确认 递延所得税资产的可抵扣暂时性差异情况发生回转时转回的所得税影响额以及税率变动或开 征新税调整的递延所得税资产。余额 反映尚未转回的递延所得税资产。 4、企业应在负债类科目中设置

7、“递延所得税负债”科目，核算企业由于应税暂时 性差异确认的递延所得税负债。贷方反映确认的各类递延所得税负债，借方反映当企业确认 递延所得税负债的应税暂时性差异情况发生回转时转回的所得税影响额以及税率变动或开征 新税调整的递延所得税负债。余额反映尚未 转回的递延所得税负债。 4、企业应设置“递延税款备查登记薄”,详细记录发生的时间性差异的原因、金 额、预计转销期限、已转销数额等。 5、企业应在损益类科目中增设“营业外支出-递延所得税资产减值”。企业应在每 一个资产负债表日，对递延所得税资产的账面价值进行复核，如果企业未来期间不可能获 得足够的应税利润可供抵扣，应当减记递延所得税资产的账面价值。借

8、记“营业外支出-递 延所得税资产减值”，贷记“递延所得税资产” o （-）时间性差异和暂时性差异的区别和联系 1、时间性差异一定同时是暂时性差异。 例题一：固定资产原值5000元，预计使用年限5年，采用直线法计提 折旧，期 末无残值。税法允许采用双倍余额递减法计提折旧。 采用收益表债务法计算。 期间 1 2 3 4 5 会计折 旧 100 0 100 0 100 0 1000 100 0 税法折 III 200 0 120 0 720 540 540 差额 100 0 200 -28 0 -460 -46 0 根据时间性差异的定义：应税收益和会计收益的差额，在一个期间内形成，可在随后 的一个或

9、几个期间内转回。其成因是由于会计准则或会计制度与税法在 收入与费用确认和计 量的时间上存在差异。 可以判断这是一项时间性差异。 采用资产负债表债务法计算。 各期期 末 0 1 2 3 4 5 账面价 值 500 0 4 000 300 0 2 000 100 0 0 计税基 础 500 0 3 000 180 0 1 080 540 0 差额 1 000 120 0 9 20 460 0 根据暂时性差异的定义：从资产和负债看，是一项资产或一项负债的计税基础和其在 资产负债表中的账面金额之间的差额，随时间推移将会消除。该项差异在以后年度资产收回 或负债清偿时，会产生应税利润或可抵扣税额。 可以判

10、断这是一项暂时性性差异。因此，时间性差异是暂时性差异。 2、暂时性差异有可能不是时间性差异。 例题二 企业固定资产的账面价值为1万元，重估的公允价值为2万元，会计和税法规定都按 直线法计提折旧，剩余使用年限为5年。会计按重估的公允价值计提折旧，而重估资产增 值并确认入账根据税法规定计税时不作相应调整，因此税法按 账面价值计提折旧。 采用资产负债表债务法计算。 各期 期末 0 1 2 3 4 5 账面 价值 20 000 160 00 120 00 800 0 400 0 0 计税 基础 10 000 800 0 600 0 400 0 200 0 0 差额 000 10 八800 0 八600

11、 0 400 0 八200 0 0 可以判断，这是一项暂时性差异 用收益表债务法计算。 期间 1 2 3 4 5 旧 会计折 4000 0 400 4000 4000 4000 旧 税法折 2000 0 200 2000 2000 2000 差额 0 -200 00 -20 -2000 -2000 -2000 可以判断，这不是一项时间性差异。 其原因在于资产增值收益计入资产负债表的权益类，而不是计入损益表。因 此，暂时性差异有可能不是时间性差异。 （三）暂时性差异的会计处理 对暂时性差异采用跨期摊配法进 行处理。其基本程序为： 确定产生暂时性差异的项目； 确定各年的暂时性差异； 确定该项差异对

12、纳税的影响； 确定所得税费用，应交所得税加减纳税影响等于当期所得税和递延所得税的 总金额。 在采用资产负债表核算递延所得税时，如果预计转回期的税率能够合理 确定，发 生时按预计转回期的税率核算。另外，不论发生或是转销期间，如果税率变动，均应按其 进行调整。 例题三 2000年12月31日购入价值5000元的设备，预计使用期5年，无残值。采用 直线法计提折旧，税法允许采用双倍余额递减法计提折旧。未扣折旧前的利 润总额为 11000元，适用税率为15%。 方法一：采用资产负债表债务法步骤一，确定产生暂时性差异的项目：设备折 旧。步骤二/三，确定各年的暂时性差异及该项差异对纳税的影响。 项H 200

13、0 年 2001 年 2002 年 2003 年 2004 年 2005 年 账面 金额 5000 4000 3000 2000 1000 0 计税 基础 5000 3000 1800 1080 540 0 差额 0 1000 1200 920 460 0 税率 15% 15% 15% 15% 15% 差异 时点值 0 150 180 138 69 0 步骤四，确定所得税费用，应交所得税加减纳税影响等于当期所得税和递延 所得税的 总金额。 递延所得税负债 00年末0 01年 150 01年末 150 02年 30 03年 42 02年末 180 04年 69 03年末 138 05年 69 0

14、4年末 69 05年末 0 各年的会计分录: 分录 2001 年 2002 年 2003 年 2004 年 2005 年 借：所得税 贷：递延所得 税负债 150 150 30 30 -42 -42 -69 -69 -69 -69 方法二：采用收益表债务法 确定各年的暂时性差异及该项差异对纳税的影响。 项丨丨 年 01 年 02 03 年 年 04 年 05 计 累 直线法 0 100 0 100 0 100 0 100 0 100 0 500 折双倍余额法 0 200 0 120 720 540 540 0 500 差额 00 -10 0 -20 280 460 460 0 会计利润 00

15、100 00 100 00 100 00 100 00 100 00 500 收 益应税利润 0 900 0 980 80 102 60 104 60 104 00 500 差额 0 100 200 0 -28 0 -46 0 -46 0 所得税 0 150 0 150 0 150 0 150 0 150 0 750 应交所得税 0 135 0 147 2 154 9 156 9 156 0 750 差额 150 30 -42 -69 -69 0 各年的会计分录: 分录 2001 年 2002 年 2003 年 2004 年 2005 年 借：所得税 150 30 -42 -69 -69 贷：

16、递延所得 30 税负债 150 -42 -69 -69 例题四 2000年12月31日购入价值5000元的设备，预计使用期5年，无残值，采用直 线法计提折旧，税法允许采用双倍余额递减法计提折旧。未扣折旧前的利 润总额为11000 元，适用税率为15%,第三年起适用税率调整为20%o 方法一：采用资产负债表债务法 步骤一，确定产生暂时性差异的项目：设备折旧。 步骤二/三，确定各年的暂时性差异及该项差异对纳税的影响。 项冃 2000 年 2001 年 2002 年 2003 年 2004 年 2005 年 账面 金额 5000 4000 3000 2000 1000 0 计税 基础 5000 30

17、00 1800 1080 540 0 差额 0 1000 1200 920 460 0 税率 15% 15% 20% 20% 20% 差异 时点值 0 150 180 184 92 0 步骤四，确定所得税费用，应交所得税加减纳税影响等于当期所得税和递延 所得税的 总金额。 递延所得税负债 00年末 01年 0 150 01年末 150 02年 30 02年末 180 03年 4 04年 92 03年末 184 05年 92 04年末 92 05年末 0 各年的会计分录: 分录 2001 年 2002 年 2003 年 2004 年 2005 年 借：所得税 贷：递延所得 税负债 150 150

18、 30 30 4 4 -92 -92 -92 -92 方法二：采用收益表债务法 确定各年的暂时性差异及该项差异对纳税的影响。 项目 年 01 年 02 年 03 年 04 年 05 计 累 直线法 0 100 0 100 0 100 0 100 0 100 0 500 折双倍余额法 0 200 0 120 720 540 540 0 500 差额 00 -10 0 -20 280 460 460 0 会计利润 00 100 00 100 00 100 00 100 00 100 00 500 收 益应税利润 0 900 0 980 80 102 60 104 60 104 00 500 差额

19、0 100 200 0 -28 0 -46 0 -46 0 所得税 0 150 0 150 0 150 0 150 0 150 0 750 应交所得税 0 135 0 147 2 154 9 156 9 156 0 750 差额 150 30 4* -92 -92 0 *第3年税率变动时必须对累计时间性差异的纳税影响进行调整。其计算过程为: 1200X( 20% 15%) 280X20% 二 4。 各年的会计分录： 分录 2001 年 2002 年 2003 年 2004 年 2005 年 借：所得税 贷：递延所得 税负债 150 150 30 30 4 4 -92 -92 -92 -92 (

20、四)亏损弥补的所得税会计处理 我国现行税法允许企业亏损向后递延弥补五年，旧制度关于所得税处理规定中对可结 转后期的尚可抵扣的亏损，在亏损弥补当期不确认所得税利益。 新准则要求企业对能够结转后期的尚可抵扣的亏损，应当以可能获得用于抵 扣尚可抵扣的亏损的未来应税利润为限，确认递延所得税资产。一般称之为当期 确认法， 即后转抵减所得税的利益在亏损当年确认。使用该方法，企业应当对五 年内可抵扣暂时性 差异是否能在以后经营期内的应税利润充分转回作岀判断，如 果不能，企业不应确认。 例题五 企业在2001年至2004年间每年应税收益分别为：-100万、40万、20万、50 万元，适用税率始终为25%,假设

21、无其他暂时性差异。 1、现行做法 2001年、2002年和2003年无所得税相关会计分录。 04年 借：所得税2. 5 贷：应交税金一应交所得税2.5 2、新准则要求采用当期确认法 2001 年 借：递延所得税资产 25 贷：所得税-补亏减税25 2002 年 借：所得税10 贷：递延所得税资产10 2003 年 借：所得税5 贷：递延所得税资产5 04年 借：所得税12.5 贷：递延所得税资产10 应交税金-应交所得税2. 5 四、准则的国际比较 1、关于目标。国际会计准则IAS12规定了所得税会计处理的目标，而我国企业所 得税会计处理暂行规定、企业会计制度和新发布的所得税准则没有规定所得税

22、会计的目 标。 2 、关于定义。我国新发布的所得税准则和国际会计准则IAS12术语的 定义基本一致。但IAS12有专门章节对术语的定义进行表述。 3 、关于会计方法。我国新发布的所得税准则和国际会计准则IAS12均 规定企业只能采用资产负债表债务法核算所得税。 4 、关于确认。我国新发布的所得税准则和国际会计准则IAS12基本一 致，但IAS12规定更为具体，如企业合并、以公允价值计价的资产、商誉、以股 份为基础 的支付等。 5、关于计量。我国新发布的所得税准则和国际会计准则IAS12基本一致。 6关于披露。我国新发布的所得税准则和国际会计准则IAS12基本一致， 但IAS12要求更详细，更为

23、具体。 7、关于格式。我国新准则体例与国际准则有较大差异，我国是条法式的体例，语言 表述更明确，更通俗易懂。 附录一，暂时性差异示列（按资产负债表项目列示） 序资产负债表项 目 应税暂时性差异示例（确 可抵扣暂时性差异 号 认递延所得税负债） （确认递延所得税资产） 号 序资产负债表项 目 应税暂时性差异示例 （确认递延所得税负债） 可抵扣暂时性差异 （确认递延所得税资产） 资产类项目 应收账款、 其它应收款、预付 账款等净额或账面 价值 1、企业计提坏账准备 金额大于年末应收账款、其它应 收款、预付账款等合计金额的 5%o的部分。 2、由于企业按企业 会计准则一金融工具：确认与计 量对上述资

24、产采用 减值测试， 导致账面价值小于计税基础的部 分。 应收被投资 企业分配利润、应 收股利等 1、税法规定应收股利 或利润在实际收到时征税，即 当期计税基础为00 2、当被投资企业税率 与投资企业一致时，不征税。 1、预计在今后将来 不能收回，而进行减值测试， 导致账面价值小于计税基础的部 分。 3应收国债利息 1、税法规定国债利息 免税，计税基础与账面价值一 致。 /交易性金 4融资产 1、市价高于账面 价值的调整部分。 1、市价低于账面价 值的调整部分。 5存货 1、企业根据期末公允 价值大于账面价值的部分进行 了调整。 2、企业将部分利息资 本化造成账面价值大于计税基 础的部分。 1、

25、企业根据期末可 变现金额小账面价值的部分进行 了调整。 持有到期投 资 6（非权益 法） 1、企业根据期末减 值测试计提了减值准备，造 成账 面价值小于计税基础的部分。 持有到期投 资 （权益法） 1、企业根据被投 资企业权益增加调整账面 价值 大于计税基础的部分。 1、企业根据被投资 企业权益增加调整账面价值 小于 计税基础的部分。 号 序资产负债表项 目 应税暂时性差异示例 （确认递延所得税负债） 可抵扣暂时性差异 （确认递延所得税资产） 8商誉 1、与商誉有关的递延 所得税负债直接调整商誉的账 面价值和权益，不 涉及损益。 2、在我国，商誉没有 计税基础。在实务中，当一项 调整造成商誉账

26、面价值增加 时，建议按增加额确认差额。 1、商誉有关的递延所 得税资产直接调整商誉的账面价 值和权益，不涉及损益0 2、 9固定资产 1、税法折旧大于会计 折旧形成的差额部分。 2、企业根据期末公允 价值大于账面价值的部分进行 了调整。 1、税法折旧小于会计 折旧形成的差额部分。 2、企业根据期末可回 收金额小于账面价值的部分计提 资产减值准备。 0 1融资租入固定 资产 1、根据最低租赁付款 额确认账面价值小于根据税法 规定折旧价值形成的差额部 分。 2、企业根据期末 公允 价值大于账面价值的部分进行 了调整。 1、根据最低租赁付款 额确认账面价值大于根据税法规 定折旧价值形成的差额部分。

27、2、企业根据期末可回 收金额小于账面价值的部分计提 资产减值准备。 1 1投资性房地产 1、企业根据期末 公允价值大于账面价值的部分 进行了调整。 1、企业根据期末公允 价值小于账面价值的部分进行了 调整。 2、根据税法规定允许 对投资性房产计提折旧的部分。 2 1 在建工程 1、企业根据期末公允 价值大于账面价值的部分进行 了调整。 2、企业将部分利息资 本化造成账面价值大 于计税基 础的部分。 1、企业根据期末可 收回金额小于账面价值计提 减值 准备的部分。 3 1 1无形资产 1、企业根据期末可 收回金额小于账面价值计提 减值 准备的部分。 B负债类项目 号 序资产负债表项 目 应税暂时

28、性差异示例 （确认递延所得税负债） 可抵扣暂时性差异 （确认递延所得税资产） 4 1交易性金融负 债 1、税法摊余成本大于 会计摊余成本的部分。 2、企业根据市价低于 账面价值的部分进行了调整。 1、税法摊余成本小于 会计摊余成本的部分。 2、企业根据市价咼于 账面价值的部分进行了调整。 5 1应付账款、其 他应付款等 1、企业根据债务重组 协议，调整减少了债务的账面 账值的部分。 2、由于债权人原因 导致债务不完全清偿或不需清 偿的部分。 3、企业将该应付款项 划为金融负债，并按市价低于 账面价值部分进行 了调整。 1、企业将该应付款 项划为金融负债，并按市价高于 账面价值部分进行了调整。

29、6 1 或有负债 1、如果或有负债 不能够成税收扣除项目，则不 能扣除部分应确认为递延所得 税负债。 1、如果或有负债能 够成税收扣除项目，则能扣 除部 分应确认为递延所得税负债。 7 1 应付工资 1、税法规定了计税工 资的，按计税工资确定 计税基 础。两者差异为永久性差异。 2、在存在应付工资延 期支付情况下，所有应付工资 期末账面价值小于计税基础的 部分应确认递 延所得税负债。事实上，在我 国，此种情况很少可能发生。 1、在存在应付工资 延期支付情况下，所有应付工资 期末账面价值大于计税基础的部 分应确认递延所得税资产。 8 1 预提费用 1、当预提费用不允 许在当期税前扣除时，应确 认

30、递 延所得税资产。 9 1 长期负债 1、企业根据债务重 组协议，调整减少了债务 的账 面账值的部分。 2、企业将该长期 1、企业将该长期负 债划为金融负债，并按市价低于 账面价值部分进行了调整。 号 序资产负债表项 目 应税暂时性差异示例（确 认递延所得税负债） 可抵扣暂时性差异 （确认递延所得税资 产） 负债划为金融负债，并按市价 低于账面价值部分进行了调 附录二，暂时性差异的示例（按交易或事项性质和产生影响列示） 交易或 事项性质 应税暂时性差异事项示例（确认递延 所得税负债） 可抵扣暂时性差异 （确认递延所得税资产） 对利润表 的影响 1、按权责发生制计入会计 利润，按税法规定以收付实现制计入 应纳税所得额的交易 或事项。如：成 本法、权益法下的被投资单位分回利 润。 2、会计折旧小于税法 折旧 的折旧方法。在我国，税法 不允许有 差异，即只有在账面上反映的折旧才 允许提扣，因此，该情况很少存在。 3、会计将研发费用全部资本 化，并按期分摊计入利润表，在确认 当期应纳税所得额时全部扣除。在我 国，除非企业账上反映为费用，否则 不允许。 4、预付费用在会计上分期 摊销，但税法允许一次性记 入成本费 用。 1、所有其它收益按权责 发生制在资产负债表中进行递 延，但按税法规定需在发 生当期 并入应纳税所得额的交易或事 项。如房地产开发企业按预收房 款预征的所得