对我国模拟会计报表的思考(一)

1、对我国模拟会计报表的思考 （一 ） 中国股市在计划经济时期开始试点， 因当时市场经济原则还没有确立， 所以按公司法运作的股份制企业极少。为了加速发展我国的资本 市场，也为了支持国有企业改革，国有大中型企业剥离出的资产业绩 被允许倒推模拟计算，从实际运用中产生出了模拟会计报表。我国迄 今还未出台模拟报表编制的指导性文件，对模拟报表的编制方法是仁 者见仁，智者见智。本文结合中国证监会颁布的首次公开发行股票 公司申报财务报表剥离调整指导意见 （征求意见稿），探讨模拟会计 报表编制的有关问题。一、模拟会计报表概述模拟会计报表的产生， 对于国有企业的改制上市和中国资本市场的发展，有着特殊的作用。 这使得

2、对模拟会计报表概念的理解，更有指导意义。 （一）模拟会计报 表在我国的产生模拟会计报表因证券市场的发展需要而产生； 或者说， 模拟会计报表在我国会计实务中采用，是为了解决国有大中型企业满 足上市法规条件的需要。证监会颁布的股票发行与交易管理暂行条 例规定：原有企业改组设立股份有限公司，申请公开发行股票，应 当近三年连续盈利。其本意在对股票的发行与交易价格提供更全面判 断的基础，但严格地执行却存在一定困难，已经按照公司法要求 在国企基础上改制并已运营三年的股份有限公司是极少数。为了加速 我国资本市场的发展，支持国有企业的改革，大中型国有企业剥离出 的资产业绩允许被倒推模拟计算。这样，国有大中型企

3、业改制成股份 有限公司后，无需运行三年就可上市融资，未成立前两年的经营业绩 可以按现有的公司构架模拟计算，视为股份有限公司成立三年，从而 满足相关法规对股份有限公司上市条件的规定。 （二）模拟会计报表的 概念分析虽然模拟会计报表被广泛应用，但作为概念却并未获得统一 的认识。达成更多一致的是，模拟会计报表在实务运用中的特征： 1. 假定公司现行的架构在报告期初已实际存在； 2.按公司现行会计政策编 制报告期间的会计报表； 3.模拟报表不是公司的主要财务报表， 仅仅是 对历史报表的补充； 4.模拟报表的内容包括公司结构、 资产情况、 业务 情况和会计政策等； 5.假定纳入会计报表范围的子公司从报告

4、期初就执 行现行的会计制度，若未执行的按会计制度追溯调整； 6.若首次发行， 如发生了资产剥离、资产重组，可按剥离和重组后的架构来编制以前 的会计报表； 7.若上市公司发生了兼并、收购、大比例的资产置换（或 买卖），可按置换后的架构来编制以前的会计报表； 8. “模拟”实际包含 了这种假定：各种资产产生的业绩在重组人（或置换人）公司前是实 际存在的，若是直接面向市场的，则直接作为财务数据的来源，若是 内部结转的，则根据生产数量，按内部价格模拟计算作为财务数据的 来源； 9.提供的信息作为历史财务报表的注释。 特别值得强调的是： 模 拟会计报表中的 “模拟 ”是对历史财务资料按公司重组后的架构或

5、口径 进行全真塑造，其依据的资料必须真实客观，可以验证。模拟会计报 表的编制是建立在资产、负债的重组及收入、费用剥离基础之上的， 是在重组方案下的账务剥离及报表编制技术上的有机结合。各财务报 表披露的结果应该向有关，方面说明公司在三年前以多少注册资金成立，并经过三年的生产经营，通过财务状况及经营成果的变化形成评 估基准日的净资产。模拟会计报表编制的依据是重组方案指导下的账 务剥离结果，不属于真实会计主体的实际账簿记录，其编制过程在某 种程度上体现为 “执果索因 ”。根据上述分析，本文认为，所谓 “模拟会 计报表”是指：股份有限公司根据现时的公司架构、会计政策、经营方 式、经营环境等因素，对原有

6、企业以前年度的财务会计记录进行分离， 形成其独立的、与股份公司现实财务情况有可比性的会计报表。二、 模拟会计报表的分类和地位各国对模拟报表的编制要求和对其提供的 财务数据重视程度存在差别。在国外，衡量一家公司的财务状况是以 原始的财务报表为依据，以模拟报表为补充；而在我国，模拟会计报 表可以作为替代公司实的财务状况的独立申报报表。 （一）需要编制模 拟会计报表的不同情况美国证券监督委员会规定股份公司需要编制模 拟会计报表的情形主要有以下几种： 1.普遍情况是受到已计划或完成的 收购与兼并影响的， 对历史财务报表所进行的调整或合并； 2.企业组织 形式的改变， 如由合伙制改为公司制； 3.公司经

7、营的一个重要组成部分 要出售、废弃或分立； 4.公司以前是另一个主体的组成部分， 模拟编制 对反映一个独立主体的经营和财务状况是必要的； 5.已经发生的其他事 项或交易，模拟财务信息的披露对投资者可能是重要的。中国证监会 规定需要编制模拟会计报表的情形主要有以下几种：1.发生吸收合并时，要编制模拟会计报表。 2.IPO时，对于国有独资或国有控股的公司， 允许将改制为股份有限公司前的业绩模拟计算，独立运行一年后可申请股票发行。需模拟的内容包括： （ 1）相关负债、损益剥离后，以一 部分经营性资产设立股份公司， 这部分资产前两年的业绩可模拟计算； （2）几个发起人以实物资产入股，这些个别资产的业绩

8、可以相加； 3. 上市公司在发生购买或出售的资产占上市公司总资产70%以上，其重组前的业绩可模拟计算。 （二）我国模拟会计报表的分类及其应用地位 目前我国采用的模拟会计报表可分三类： 1.会计主体变更模拟会计报表 会计主体是指会计所服务的特定对象， 它明确了会计工作的空间范围。 会计主体变更是指会计工作的服务主体发生了根本性的变化，新主体 完全独立于以前的会计主体。我国最典型的会计主体变更，发生在国 有企业或国有控股企业改制上市的时候。 这些企业大多不是整体上市， 在改制为股份公司时， 对不相关联的经营性或非经营性资产进行剥离； 或以一部分经营性资产、或几个发起人以股权投入，形成新公司架构，

9、对以前年度的财务会计资料模拟编制会计报表。 2.业务重大变化模拟会 计报表业务重大变化是指会计核算的主体未发生变化，该主体内部的 经营业务发生重大变化。我国上市公司发生重大购买、出售、置换资 产交易行为，其交易的资产总额、净资产额或交易的资产产生的收入 额达到上市公司最近一个会计年度对应指标的 70%以上，应当提请中 国证监会股票发行审核委员会审核通过。同时还满足下列条件：通过 购买或置换进入上市公司的资产是一个完整经营实体，该经营实体在 进入上市公司前已在同一管理层之下持续经营 3 年以上；上市公司购 买或置换资产完成后经营稳定，效益良好，且购买或置换资产的盈利 水平不低于本次交易实施前的盈利水平；上市公司已聘请具有主承销 商资格的证券公司进行辅导，并已经中国证监会派出机构检查验收。 3.政策重大变化模拟会计报表企业的生产经营环境始终处于一个动态 变化过程中，不同时期的政策会对企业的财务状况、经营成果产生不 同影响。这些政策主要包括：会计政策，原材料、能源的供应和价格， 产成品或服务的销售和价格，税收政策，以外汇购置的资产计价，员 工聘任和工