虚拟企业会计有关问题探讨

1、虚拟企业会计有关问题探讨一、引言 虚拟企业是指为把握市场机遇，将分布于协作企业中 的所需资源集成而来的非法人动态组织。当今，经济全球化、市场动 态化、需求个性化、又竞争又合作的趋势日益明显。虚拟企业强调利 用和集成不同企业中的互补资源形成竞争优势， 它为企业的发展壮大 提供了又一条途径， 被认为是企业未来的主要组织形式， 其应用前景 十分诱人。虚拟企业具有如下显著特点： （ 1）它是充分利用现有资源的非法 人经济组织。（2）它与市场机遇为一一对应关系。虚拟企业应市场机 遇的出现而建立， 随市场机遇的消亡而解体。（3）物理范围的分布性。 虚拟企业中的成员可能位于不同的地区，甚至不同的国家。 （

2、4）成员 资源的互补性。成员资源的互补性使虚拟企业成为优势资源的统一 体，从而拥有市场竞争优势。 （ 5）市场机遇的快速应变性。虚拟企业 能够快速地拥有实现市场机遇所需的资源， 缩短把想法变成现实的时 间。（6）成员的独立性。虚拟企业成员之间并不存在从属关系，市场 机遇是联结它们的纽带。虚拟企业成员可根据需要退出某虚拟企业， 也可以同时是多个虚拟企业中的成员。二、虚拟企业对传统会计的挑战与冲击（一）虚拟企业对会计主体假设的挑战 传统的会计主体假设将会计系统限制在经营上或经济上具有相 对稳定性及相对独立性的一个单位之内， 相应的会计主体是有形的实体。虚拟企业突破了以往的空间概念，使会计主体不仅仅

3、局限于现实 生活中 实”的物理空间，还对应于网络中 虚”的媒体空间。虚”的媒 体空间跨越了现实中的地域界限， 并且，虚拟企业的空间范围能够根 据迅速变化的市场需求灵活地重构和分合， 从而使会计主体具有可变 化性，可根据业务需要随时膨胀或缩小，也可能立即解散。因此，虚 拟企业与传统的会计主体相比，具有较大的不确定性，极大地改变了 会计主体的存在方式，是一种新型的相对会计主体”一一虚拟企业 成员构成的临时联盟体。这种相对会计主体拓展了传统有形会计主体 假设，对各协作企业在虚拟企业中的权益等予以计量的方法都适合于 这种特殊的会计主体。（二）虚拟企业存在的临时性（短暂性）对持续经营和会计分期 假设的挑

4、战持续经营假设认为，在正常情况下，会计主体的生产经营活动将 按照既定的目标持续不断地进行下去，在可预见的未来不会面临破产 清算，直到实现会计主体的计划和完成受托责任为止； 会计分期假设 是对持续经营假设的补充：为了及时总结企业的经营状况，人为地将 企业生产经营活动划分为较短的经营期间， 据以结算账目和编制财务 报告。这两个假设限定了会计核算的期间，是会计核算的重要前提。虚拟企业对持续经营假设提出了直接挑战。 虚拟企业的经营活动 常呈现出短暂性特点：协作企业通常可根据市场的需要立即加入或退 出虚拟企业；通常在完成某项交易后，虚拟企业立即解散。因此，持续经营假设对虚拟公司不再适用由于持续经营这一前

5、提条件不复存在，会计分期这一假设也就没 有必要，也无法用以计量和报告虚拟企业的经营状况，其会计报告的披露方式也必须发生变化。传统会计报告模式是一种定期报告模式。 网络经济中强烈的时效性使定期报告系统很难跟上变化的经济环境， 传统的定期会计报告已不能满足虚拟企业的要求。 虚拟企业的灵活运 作方式决定了其对会计报告的要求灵活多样，而且常要求能同步反映 财务状况的变动情况，即以实时会计报告代替定期会计报告。（三）虚拟企业经营的 动态性”对历史成本原则的挑战历史成本由于客观可靠、可验证而得到普遍采用。这一原则受到 虚拟企业的挑战：第一，虚拟企业的交易对象常是一些活跃于市场上 的商品或金融工具，其价格波

6、动频繁，故历史成本信息不能公允地反 映当前的财务状况和经营成果，与会计信息使用者的当前决策相关性 较弱；第二，虚拟企业从成立到解散可能只有较短甚至很短的时间， 在这种情况下，尽管历史成本计价的时点与清算时的时点相距不远， 但属非持续经营，因而，历史成本不能反映公司的现金流量信息。（四）虚拟企业的交易迅速性对权责发生制的挑战在虚拟企业中，企业的销售确认、款项收计、成本配比、财务成 果核算常可通过电子信息在很短的时间内完成， 一般不存在前后会计 期间分别予以确认和款项实际支付的问题。 此时，权责发生制已失去 其基础，而采用收付实现制则比较合理。以现金的收入或付出作为收 入实现和费用发生的基础，以在

7、交易期间内实现的营业所得和实际支出的款项作为交易期间的收入和费用， 可以更好地反映虚拟企业的现 金流量。（五）虚拟企业资本的快速流动性对货币计量假设的挑战 货币计量是以币值稳定为前提条件。 虚拟企业作为知识经济的产 物，其产品通常科技含量高、 更新换代快、 价值变动的频率和幅度大。 一方面，虚拟企业打破了地域界限的束缚，使全球成为一个大市场， 国际资本流动加快，从而加剧了货币风险。另一方面，随着网络技术 的推广和电子货币的流行， 交换和结算可通过网络在瞬间完成， 资金 可在瞬间划拨。在瞬时交易中，币值几乎稳定不变。因此，短期存续 的虚拟企业适应币值不变假设， 但长期存在的虚拟企业则会因为面临

8、巨大的货币风险而完全不适应币值稳定假设。三、适合虚拟企业的会计核算方法（一）虚拟企业会计信息需求特点企业会计准则把我国企业会计信息需求概括为 “向国家、企 业外部、企业内部提供有助于实现宏观调控、 优化社会经济资源配置、 合理进行投资和信贷决策、 加强内部经营管理所必需的以财务信息为 主的经济信息 ”。为此，分别从国家、企业外部、企业内部的角度分 析虚拟企业会计信息需求的特点。1. 从国家的角度分析虚拟企业会计信息需求。国家在进行宏观经 济调控时需要经济总量信息， 这些信息是以各企业提供的会计信息为 基础。但应强调的是， 国家宏观经济调控目标的实现要依赖于企业实 实在在地执行宏观经济调控政策。

9、 进一步而言， 保障企业执行国家宏 观经济政策的基础是对企业在不执行政策时进行惩罚的法律、法规。 虚拟企业是不具有法人资格的虚拟联盟体， 国家无法对不执行宏观调 控政策的虚拟企业予以惩罚， 能够实实在在地执行宏观经济政策的依 然是实体公司。 故国家只要监管好实体公司， 也就间接地监管好了由 实体公司参与组成的虚拟企业， 因此，国家并不需要虚拟企业提供会 计信息。2. 从企业外部的债权人和投资者角度分析虚拟企业会计信息需 求。债权人和投资者进行信贷和投资的对象依然只是实体公司， 而不 可能是虚拟企业。 不论债权人进行信贷还是投资者进行投资， 都关注 于自身的权益能否得到保障。 虚拟企业只是集中地

10、使用各协作企业的 优势资源，它本身并不直接拥有有形财产，也就没有抵押品；同时虚 拟企业不是法人组织，也就不具备承担法律责任的能力。因此，虚拟 企业不可能成为财务资本所有者进行信贷和投资的对象， 也就无需对 外提供有助于进行信贷和投资决策的信息。3. 从内部管理者的角度分析虚拟企业会计信息需求。虚拟企业中 的高层人员通常是原实体企业的首脑精英们， 各实体企业通常只是依 托于虚拟企业实现某一目标，一旦交易完成，虚拟企业也就解散，故 虚拟企业通常没有长远经营战略，也谈不上提供用于战略决策的信 息。然而，各实体企业组建虚拟企业的目标是追逐利润，虚拟企业内 部必然涉及到利益分配问题， 同时各协作企业也都

11、通常要求能实时掌 握虚拟企业业务开展情况，以加强业务监督与管理。因此，虚拟企业 应当提供所从事业务的经营情况及经营收支信息等。从以上分析可见， 虚拟企业没有外部会计信息需求， 也没有法定 的对外信息披露责任， 虚拟企业会计核算只需满足内部经营监督与管 理和内部利益分配的需求， 所以不能采用一般企业的财务会计核算模 式，其会计核算以及账户设置、报表编制等都可简化。从虚拟企业的 特点来看，其会计报告应以披露各协作企业所投入资源与产生收益的 比重为重点。 通过会计报告的编制， 可将各协作企业的核心优势予以 量化，对外可提高对优势企业的吸引力，对内则明确划分收益。（二）虚拟企业中会计核算对象的确认 在

12、传统企业中，会计要素可划分为资产、负债、所有者权益、收 入、费用、利润。根据现代产权理论，虚拟企业会计要素可划分为资 产、产权、剩余、收入、成本费用、利润。1. 资产的确认。在虚拟企业中，人力资源和知识产权通常发挥着 极其重要的作用， 虚拟企业资产要素可由人力资产、 知识资产和财务 资产三部分组成。人力资产指将人力资源转化为会计资产予以确认。 知识资产由知识产权、专用知识、组织结构等组成。财务资产由流动 资产和固定资产构成。2. 产权与剩余的确认。传统的会计恒等式为：资产 =负债 +所有者 权益。虚拟企业条件下， 会计恒等式可改为： 资产 =产权 +剩余。其中， 产权代表利益相关者的合作产权；

13、剩余则代表尚未明确主体的产权， 包括资本剩余和盈利剩余。3. 收入的确认。传统的收入确认原则是营业收入或收入实现的确 认原则，它不能完整揭示收益， 从而影响信息使用者对企业盈利能力 的判断。在虚拟企业条件下， 企业生产的产品通常是知识密集性产品， 知识密集性产品相对于劳动密集性产品、 资本密集性产品具有更高的 增值性，忽略其置存收益会影响投资者对企业的整体评价。因此，虚 拟企业条件下， 收入的确认不仅要包括营业收入的确认， 还要包括资 产置存收益的确认。此外，虚拟企业的兴起使生产商、销售商、顾客 之间信息沟通更为畅通， 产品销售风险大大降低， 资产置存收益的实 现可能性显著提高，因而，收入确认

14、应由单一的 “已实现 ”标准向 “已 实现或可实现 ”标准转化。4. 成本费用的确认。虚拟企业成本费用归集和核算的范围、归集 和分配的标准、 期间费用范围等较传统企业发生了很大变化。 虚拟企 业成本费用核算必须做好以下两方面的工作。 其一，确定计算四大生 产要素的消耗，特别是知识资源要素的消耗。商誉、企业品牌、管理 方法等无形资产摊销时， 可以保留其传统的核算方法， 将其价值摊销 时记入“管理费用 ”；对于服务品牌、业务伙伴、长期客户等无形资产， 可以在其摊销时记入 “经营费用 ”，也可以仍然记入 “管理费用 ”；对于 职工教育状况、工作能力、业务能力等人力资源则应摊销记入成本； 对产品的形成产生重大影响的一些技术、 专利等无形资产则必须在摊 销时记入产品成本，可增设技术、专利等成本项目进行核算。其二， 采用作业成本核算制造费用。 作业成本计算是以作业为核算对象核算