双视角下基于成本信息需求的公立医院核算研究 (2)

1、双视角下基于成本信息需求的公立医院核算研究摘要：目前我国医院的成本核算对内管理与对外披露未形成有效衔接，为提升医院竞争力，满足公众对医院披露信息的需要，本文选取M医院进行案例研究，构建了一套合适的成本核算体系，运用作业成本法将成本细化到项目级，分别对医院成本核算、绩效评价以及财务报告进行分析，并与理论体系进行对比，从财务报告角度的需求来看，M医院的成本核算基本可以满足，而现在的院科两级成本核算数据太过粗放，需要将绩效评价作为强化病种绩效的动力，该研究有利于实现成本核算与绩效评价、财务报告的对接，进而推动医院管理的精细化。关键词：绩效评价；财务报告；信息需求；公立医院；成本核算；中文分类号： 文

2、献标识码：0引言随着公众对自身权利的重视程度的提高，政府财务报告应运而生1。公众对政府服务产出状况、当前的财务状况及财政资金的分配情况等日益关注，同时对政府披露其会计信息提出了更为严格具体的要求2。而服务型政府的建立要求政府提供反映其收入成本费用、经营业绩情况以及资产负债状况等方面的数据，从而增加财政信息的透明度、提升政府公共管理水平。现行的会计核算方法和会计科目不能满足自身管理的需要，同时医院的管理环境较以前差异较大，导致医院成本信息与实际背离、资产账面价值严重不实3。大型公立医院成本核算过程中，医院在绩效评价视角下需要哪些成本信息？财务报告视角下需要哪些成本信息？如何建立统一的成本核算模式

3、，进而满足两种视角下的信息需求？因此，为更好地推动医疗体制改革，促进公立医院内部管理与绩效水平的提高，在双视角下对医院成本核算问题进行探索变得尤为迫切。1两种视角下公立医院成本核算体系的构建1.1医院成本核算从医院总体成本上看，绩效评价视角下需要提供财政资金投入产出比、水电资源耗费等单项资源使用效率的指标4。财务报告视角需要医院整体工作效率、各项支出结构以及预算执行率的信息。医院成本核算体系，如图 1 所示。图 1 成本核算模型图1.1.1公立医院全成本财务报告视角下要求医院披露全面的成本信息，罗力5 (2014) 某一科室为例，运用全成本方法，分析医院成本效率和当年收支情况，效果比较显著。公

4、立医院全成本不仅包括业务成本，同时包括科教项目支出形成的无形资产、固定资产折旧摊销、财政补助以及行政后勤支出。其中，医疗业务成本包括水电费、卫生材料费、药品费、人员经费。全成本要素将成本核算作为中心，具体到班次、科室、医院、各个层次，包括设备维修费、人员工资、卫生材料费等。 1.1.2科室成本公立医院科室大致分为四类：行政后勤、医疗辅助、临床服务以及医疗技术。医院成本核算应把的全部成本分配到相关科室，即先将医疗业务支出在临床科室、医技和医辅之间进行归集，再将管理费用进行一级分摊，形成医辅科室成本的数据，然后在临床科室以及医疗技术之间二级分配，形成医疗技术科室的成本数据，最后三级分摊至临床科室。

5、医院结合科室成本的数据、工作量以及医院收入的成本效益，分析医院投入产出效率，满足科室绩效评价的需求。1.1.3病种成本海洋6 (2012 )利用临床路径的叠加对单病种成本进行分析，能够消除因手术难度不同、病种分布不同导致的医院间诊疗差异。由于绩效评价需要反映病种的服务质量和资源耗费，财务报告视角下没有需求，在项目成本数据的基础上，考虑通过简便的方法进行计算，结合临床实践进行优化。1.1.4项目成本许坦7（2011）认为通过归集得出的作业成本能够为医疗质量评价提供数据。采用作业成本法归集分配项目成本，分成以下步骤：（1） 确认作业。医院业务特殊，若要全部列出繁杂的医院作业活动，不仅对于成本归集造

6、成不便，也增加了工作量。因此首先要筛选成本库，第一，注意金额重大的作业；第二，注意作业流程的连贯性；第三，识别出作业成本动因，明确其分配标准。（2） 建立资源成本库。作业成本和资源成本动因间有因果联系，资源成本包括：房屋设备修理费、无形资产摊销、折旧费、材料药品费、人员工资、公用经费、业务费、其他费用等。（3） 确认作业的资源耗用数量。如将资源分配至作业成本库，水电费按照设备的工作时间或者设备台数进行分摊；人员工资按照员工在各作业所耗用的时间分配。（4） 将资源分配至医疗服务项目。根据作业动因总数、作业成本库的成本以及医疗服务项目消耗的作业量，得到项目的作业成本。1.2两种视角下的成本核算信息

7、技术在绩效评价视角下，成本核算包括耗用材料数量、收治例数、设备使用时间、人工工时等。作业成本法对作业动因、资源动因的数据要求较高，人工统计数据不能保证统计结果的完整性及准确性，且会耗费大量的时间、人力和物力。在财务报告视角下，财政部 201463号文中指出要提高政府财政管理的有效性，准确反映运行成本和负债状况，强化信息技术支撑。因此，两种视角下都需要医院建立一体化的数据中心，将项目成本作为基础单元，实现信息共享，并划分形成院级诊次成本、科室成本。两种视角下的成本核算信息技术如图 2 所示。图 2 成本核算信息技术1.3两种视角下的医院成本核算范围绩效评价视角下更看重科研项目的投入产出效率8，财

8、务报告视角下，医院需披露三公经费的具体明细，以接受公众监督。而在现行的医院制度下，科研设备的折旧费、科研人员的工资，均包括在医疗成本数据中，使得真实的科研成本无法体现。在预算管理对成本的需求方面，医院根据预算收入确定参照数，然后确定各项支出的比例，能够有效避免实际变化引起各项支出比例变化的缺陷。而科室预算执行一般通过各项量化指标来反映，包括卫生材料开支指标、医技科室预算指标、药品比例、临床科室人员经费指标、临床科室服务量指标和其他直接成本等。绩效评价视角下对成本的需求包括设备利用率以及固定资产使用等，因此需要统计工作时间、设备折旧等数据。在评价科室成本效益时，应把行政后勤类科室和医疗辅助的间接

9、分摊成本剔除。 2案例研究2.1 M医院背景介绍M医院是一家公立西医医院，建院历史悠久，设备完善，科室比较齐全，成本核算信息化的基础较好。医院采用院科两级管理的模式，在编职工两千余人，其中硕导两百余名、博导一百余名；正、副高级职称专家四百余名。医院总核定床位一千二百余张，设有五十多临床医技科室， 2016年出院病人数达 8.5万人，门急诊人次达 297万人次。该市通过相关政府机构对M医院的国有资产实施监督管理，包括绩效考核、医院的规划、资产管理以及预算管理。M医院近三年基本情况如表 1 所示，可以看出，近三年M 医院出院病人数与急诊人次处于上升状态，医院业务量不断增加，床位使用率在97%以上，

10、接近紧张状态，但随着实际开放床位数的增加以及出院患者平均住院天数的下降，床位使用率不断下降。表1 M 医院2014-2016年基本情况项 目单位2016 年2015 年2014 年2016 年同比2015 年同比增减额增减率增减额增减率人员编制数人21782178217800.00%00.00%期末职工人数人207919801881995.00%995.26%月均职工人数人19851931183854.452.82%92.075.01%核定床位张10891089108900.00%00.00%实际开放床位张168315841485996.25%996.67%实际开放床日床日5940005742

11、00495000198003.45%7920016.00%实际占用床日床日57420056430053460099001.75%297005.56%出院者占用床日床日58014057420053460059401.03%396007.41%床位使用率%96.02%97.03%106.91%-0.0099-1.02%-0.099-9.26%出院者平均住院天数天6.6336.937.92-0.297-4.29%-0.99-12.50%累计门急诊人次万人326.7297277.229.710.00%19.87.14%累计出院病人数万人8.917.926.930.9912.50%0.9914.29%2

12、.2 M医院成本信息的需求2.2.1 M医院财务报告情况为便于公众知道医院收费是否合理，解除医院管理层的受托责任，我国新医院会计制度明确要求各医院要编制成本报表及财务会计报告，新医院财务制度提出公立医院成本核算应以床日、诊次和科室为核算对象，并定期向社会公众披露财务信息。M医院近三年财务报告成本指标，如表 2 所示。从收支结构上看，由于政府取消药品加成等相关政策，药品材料费及管理费用及占比下降；三年公用经费、人员经费比例在上升；从成本管理上看，三年来每门急诊人次的药品费变化较小，出院者平均药品费有所下降；百元医疗收入的医疗支出最高为115.65元，其中，消耗的卫生材料在医疗收入中所占比重较高约

13、为30%。表2 M医院2014-2016财务报告成本指标一级指标二级指标2016 年2015 年2014 年成本管理百元医疗收入消耗卫生材料（元）35.2836.2638.22百元医疗收入的医疗支出（元）113.69114.67115.65出院者平均医药费用（元）16563.6916563.6916661.70其中：药品费（元）4704.484704.484998.51每床日平均收费水平（元）1470.152254.232058.21其中：药品费（元）705.67666.47637.07每门急诊人次平均收费水平（元）401.84392.04372.44其中：药品费（元）176.42176.42

14、176.42收支结构药品、卫生材料支出率（%）49.9950.9751.95管理费用率（%）2.944.903.92公用经费支出比率（%）13.7211.7611.76人员经费支出比率（%）30.3830.3829.402.2.2 M医院成本绩效评价（一）现有内部绩效考核M医院建立了各类各级医务人员的内部绩效考核体系，从内部绩效考核包括院科两级考核，反映医院成本控制、医疗费用控制以及医院整体效益。医院内部绩效指标主要为成本控制、医疗费用控制以及效益及效率，包括管理费用占比、卫生材料费占比、收费水平、病床使用率、每职工平均住院床日/急诊人次/ 业务收入等.医院内部绩效评价指标，如表 3 所示。表

15、3 M医院 2016 年内部绩效评价指标一级指标二级指标单位2016年成本控制管理人员人均工资性收入元39600在职员工人均工资性收入元297000管理费用占业务支出比例%3人员支出占业务支出比例%31医疗费用控制在职员工人均财政基本支出补助元39600财政基本支出补助与基本支出比例%3财政补助收入占总支出比重%3百元医疗收入的卫生材料元40百元医疗收入的医疗支出元119出院者平均医药费用元16830其中：药品费元4950每床日平均收费水平元2475其中：药品费元713每门急诊人次平均收费元406其中：药品费元178效率、效益药品加成率%15出院者平均住院天数次7病床周转次数天51病床使用率%

16、96每职工平均业务收入元/人1300860每职工承担的住院床日床日257每职工平均急诊人次次1555（二）重点项目预算绩效评价M医院通过绩效评价项目对医疗装置的设备投入、产出及管理情况进行评价。评价指标包括平均预约时间、日均诊疗人次、入账及时性、投入使用及时性、设备验收完成情况等，并以此给出打分，进行公示。医院重点项目绩效评价，如表4所示。表 4 M医院重点项目绩效评价预算金额650万元主要绩效医生、技人员满意度患者满意度；医生、技人员设备比推动科研开展情况；平均预约诊疗时间；日均诊疗人次；投入使用及时性资产入账及时性；设备验收完成情况；评价结论该设备投入、产出及管理良好，达到项目预期效果；评

17、价分值93（三）外部管理部门绩效评价需求政府机构对公立医院院长进行绩效评价，并以此作为确定医院工资总额的依据，院长的选拔任用将以此为重要依据。上级管理机构的评价维度还包括、资产运营、发展持续、员工认可管理有效、社会满意。同时，还应关注资产运营效率、成本耗能、患者满意度、员工认可程度和创新发展的可持续发展能力等。上级管理机构绩效评价指标如表 5所示。表 5 上级管理机构绩效评价指标维度 目标 指标职工认可职工认可程度职工满意度发展持续创新发展科研项目经费国有资产保值增值率资产运营职工结构学历结构变化资产运营效率国有资产服务总量流动资产周转率管理有效成本指标医疗收入卫生材料支出建筑面积能耗医疗成本

18、费用率业务收入耗能床位指标平均住院床日人力方面每医生手术人次每医生出院人次每医生门急诊人次社会满意费用适宜药占比每出院人次平均费用均次门急诊费用服务满意度卫生系统万人问卷的患者满意度最终得分同时，上级机构构建了以绩效和质量为核心的病种绩效评价体系，对市属三级医院开展病种绩效评价。开展手术难度、病种难度分析，通过建立病例组合模型，筛选具有代表性的病种，进行了院际绩效差异对比。上级管理机构病种绩效评价指标，如表 6 所示。可以看出，代表性病种的分析指标具体包括：服务能力、服务效率、资源消耗指标。M医院尝试将手术、病种难度考核作为重点，区分不同手术的技术风险难度差异。表 6病种绩效评价指标一级指标

19、二级指标手术操作类病种指标术前等待时间卫生材料费及占总费用的比例服务能力其占该病种全市出院病例数的比例每一病种的出院病例数服务效率其他效率指标平均住院费用平均住院天数资源消耗指标单一病种消耗资源量均次药品费用率2.3 M医院成本核算2.3.1 X 医院成本核算现状（一）全成本核算基础良好医院全部成本包括了无形资产摊销、科教项目与医疗全成本支出形成的固定资产折旧；医疗全成本包括了无形资产摊销、固定资产折旧、医疗成本。医疗全成本可作为各类科室的直接成本，分摊至各个科室。M 医院支出明细表，如表 7 所示。M医院支出除了提取医疗风险基金和物业成本外，其他支出整体都在上升，值得注意的是，固定资产折旧费

20、用上升的比例最高，达到了 57%；药品、材料成本与人员经费成本的增加比较明显。医院成本正上升比例较高，可以看出医院成本不堪重负。表 7 M医院支出明细表（单位：万元）项 目 2015 年 2014 年 变动 变动比率食堂支出 1980.001485.00495.0033.33%提取医疗风险基金 495.00594.00-99.00-16.67%维修成本 6930.006732.00198.002.94%固定资产折旧 10890.006930.003960.0057.14%药品成本86823.0079200.007623.009.63%材料成本 63360.0055440.007920.0014

21、.29%物业成本5940.006930.00-990.00-14.29%能源成本3960.003960.000.000.00%人员经费 92070.0081180.0010890.0013.41%其他成本 18819.9016830.001989.9011.82%支出合计 291267.90259281.0031986.9012.34%（2） 科室成本核算成熟M医院所在政府发布了医院成本管理暂行办法，对医院成本按照“三级四次分摊”的方法进行分摊和归集， 2016年M医院科室两级成本，如表 8 所示。M医院管理费用按照科室人员比例间接分摊各个科室，可以看出M医院拥有了较为完善的院科两级成本核算体

22、系，提取医疗风险基金以及无形资产摊销以及主要归集到临床科室，临床科室的人员经费占比最大，药品费占比最大，其次为卫生材料费，辅助类科室归集到的成本最少。表 8 M医院科室直接成本表（单位：万元）项目辅助科室医技科室临床科室小计管理费用合计提取医疗风险基金0.00.0495.0495.00.0495.0无形资产摊销0.00.09.99.90.09.9固定资产折旧990.02574.06930.010494.0396.010890.0药品费0.086130.0693.086823.00.086823.0卫生材料费396.035244.027720.063360.00.063360.0人员经费3960

23、.015840.066330.086130.05940.092070.0其他费用14850.06930.011880.033660.03960.037620.0医疗成本合计20196.0146718.0114057.9280971.910296.0291267.9临床科室的全成本分析表，如表 9 所示，可以发现，临床科室很大一部分成本需要进行分摊，其中间接成本占全部成本的比重达 60.84%。在一定程度上，分摊参数及分摊依据的选择对科室成本构成产生较大影响。此外，人力成本是临床科室类成本的重要组成部分，卫生材料费、药品费和人员经费占的比重较大，约占全部成本的 21.75%、29.81%、31.

24、61%。表9 M医院临床服务类科室全成本分析表项目间接成本直接成本占比合计提取医疗风险基金0.00495.000.17%495.00无形资产摊销0.009.900.00%9.90固定资产折旧3960.006930.003.74%10890.00药品费86130.00693.0029.81%86823.00卫生材料费35640.0027720.0021.75%63360.00人员经费25740.0066330.0031.61%92070.00其他费用25740.0011880.0012.92%37620.00合计177210.00114057.90100.00%291267.90占比60.84%

25、39.16%100.00%2.3.2 与两种视角下成本核算体系的差异在信息技术、核算内容及核算方法上，M医院实际情况与构建的理论体系均存在差异，对比结果如表 10 所示。可以看出，在信息技术方面，M医院与理论体系有较大差异，核算基础为科室成本的核算结果，且各信息系统之间不能实现数据对接和共享，导致使用者对数据有效性存疑。在核算内容上，M医院成本核算建立在全成本的基础上，绩效评价视角下包括科研成本数据，以评价单位资源使用量成本或单位工作量成本等绩效。而财务报告视角下更加追求加强对项目成本的关注。M医院的全成本核算相对完善，在核算方法上院科两级差异较小，能够提供院科两级相应的成本报表。但是由于科室成本核算数据结果较为简单，不能满足绩效评价需要。病种成本核算和项目成本核算尚处于发展阶段，会影响绩效评价的有效性。绩效评价视角下，需要医院核算项目成本，追求更加具体细分的绩效评价指标；而财务报告视角下较少有对病种成本核算的需求。表 10 M医院与理论体系对比项目M医院实际理论体系信息技术以科室成本为基础，得到病种成本及项目成本以项目成本为基础各系统之间不能实现数据共享一体化数据平台 核算内容根据固定资产使用状况进行成本归集固定资产折旧 核算科研成本，核算科研经费支出总数科研成本核算 公用经费成本分类核算公用经费核算重点核算临床科室成本医院全部成本要素纳入核算范围