6.国际税收：国际双重征税的消除(税收抵免)

1、 示例1是，即两个或两个以上的国家对同一纳税 人的同一课税对象在同一征税期内征收类似种类的税。 示例2是，即两个或两个以上的国家对属于不同 纳税人的来源于同一税源的课税对象在同一征税期内征税。 法律性双重征税是本章节 的重点，也是国际合作致力 于解决的问题 示例1：甲国居民纳税人的A公司在乙国设有一个分公司B，B公司构 成一国的常设机构，为非居民纳税人。 乙国 甲国 B分公司营业利润 在乙国缴纳所得 A公司在甲国缴纳所 得税时要将B公司的营 业利润计算在内 由于分公司并不具有独立的法律地位，其纳税负担有总公司最 终承担，即纳税主体为同一纳税人。 示例2：甲国居民纳税人的母公司在一国设有一个子公

2、司，自公司 构成乙国的居民纳税人。 乙国 甲国 子公司的所得要在 乙国缴纳所得税，然 后向母公司分配股息 母公司收取的股息在 甲国也要纳税，因此子 公司的所得被征两次税 由于子公司具有独立的法律地位，构成其所在国的居民纳税人， 尽管子公司同一笔所得纳税后在分配股息是母公司要纳税，但承担 税负的纳税主体是母公司和子公司两个主体 法律性双重征税具备以下特点： 经济性双重征税具备上述、的特征，但对不同的纳税 人课税对象征税。 单边措施是一国在国内法中的单方面采取消除双重征税的措施。 从居民国角度看，可以对本国居民的境外所得采用免税法、抵免法、 扣除法、低税法等方法。 消除法律性国际双重征税的双边措施

3、主要是通过国家间签订双 边税收协定来实现的。 消除双重征税的多边措施主要签订多边税收协定。例如由丹麦、 芬兰、冰岛、挪威和瑞典等国缔结的北欧税收协定。 是指居民过对本国居民纳税人来源于境外的所得 和财产免于征税而不附加任何条件。 乙国 甲国 甲国让渡居民 管辖权 无条件免税法使一国完全放 弃对居民纳税人境外所得的税 收，实践中大多数国家并不采 用 是指一国对本国居民纳税人来源于境外的，符合 特定条件的所得或财产免税： 给予免税的国外所得必须来自于课征与本国相似的所得税的 国家，而对来自不征所得税或税率很低的国际避税地的所得不 给予免税； 享受免税的国外所得应为本国纳税人从参股比例达到一定比 例

4、的国外企业分得的股息、红利； 本国纳税人的国外所得要享受“参与免税”，其在国外企业 持有的股份还必须达到规定的最短期限。 在决定应税所得的适用税率不考虑予以免税的所得， 即不把免税的所得列入全部所得中计算税率纳税。 计算居民应纳税所得时，要使用该居民境内外全部 应税所得对应的税率，将免税所得列入总收入决定其余收入的税率， 避免使用免税法的纳税人获得税率累进优势。 很多国家对所得税实行超额 累进税率 乙国 甲国 在某纳税年度，A公司的全部应税所得为300万，其中来自甲国 的所得200万，来自乙国的所得100万。 300万适用35%20% 200万适用30% 乙国：100*20%=20（万） 甲国

5、：300*35%=105（万） 总税负：105+20=125（万） 在某纳税年度，A公司的全部应税所得为300万，其中来自甲国 的所得200万，来自乙国的所得100万。 乙国 甲国 乙国：100*20%=20（万） 甲国：200*30%=60（万） 总税负：60+20=80（万） 甲国放弃税收：105-60=45（万） 乙国：100*20%=20（万） 甲国：200*35%=70（万） 总税负：70+20=90（万） 甲国放弃税收：105-70=35（万） 300万适用35%20% 200万适用30% 在某纳税年度，A公司的全部应税所得为300万，其中来自甲国 的所得200万，来自乙国的所得1

6、00万。 全部所得（300）在甲国的总税负105 所得来自甲国和乙国 甲国：200 乙国：100 乙国税率 20% 甲国未消除双重征税时的总税负125 甲国全额免税法总税负 甲国放弃的税收 80 45 甲国采用累进免税法时的总税负 甲国放弃的税收 90 35 免税法可以归纳出以下特点： 居民国放弃了对本国居民纳税人境外所得的征税权，只有来源地 国单一税收管辖权，故免税法消除了双重征税。 来源地国的税率水平不影响居民放弃的税收。 全额免税法对居民纳税人更加有利。 纳税人的总体税负因来源地国税率高低而有所不同。 是指居民过允许其居民纳税人将境外实际缴纳的全 部税额从其境内外全部所得应向居民过缴纳的

7、应纳税额中予以扣除， 即使境外所得在境外缴纳的税额超过所得应在本国缴纳的税额。 乙国 甲国 乙国 甲国 在某纳税年度，A公司的全部应税所得为300万，其中来自甲国 的所得200万，来自乙国的所得100万。 乙国：100*20%=20（万） 甲国：300*35%=105（万） 总税负：105+20=125（万） 乙国：100*20%=20（万） 甲国：300*35%-20=85（万） 总税负：85+20=105（万） 甲国放弃的税收： 105-85=20（万） 35%20% 乙国 甲国 在某纳税年度，A公司的全部应税所得为300万，其中来自甲国 的所得200万，来自乙国的所得100万。 35%4

8、0% 乙国：100*40%=40（万） 甲国：300*35%=105（万） 总税负：105+40=145（万） 乙国：100*40%=40（万） 甲国：300*35%-40=65（万） 总税负：65+40=105（万） 甲国放弃的税收： 105-65=40（万） 具备被以下特点： 由于居民纳税人将其在来源地国实际缴纳的税款从其全部所得应 向居民国缴纳的税款中扣除，意味着对居民纳税人的境外所得只有 来源地国对此征税。 来源地国税率高于或低于居民国税率时，居民纳税人的实际税负 与相同的全部所得均来自于居民过的纳税人都是一样的。 居民过放弃的税收因来源地国的税率不同而有所变化，来源地国 税率高时居民

9、国放弃的税收多。 实行全额抵免同样会过分让 渡居民管辖权，所以会有下一 种方法：限额抵免法。 是指居民纳税人在境外实际缴纳的税额，仅允许其 抵免不超过该笔境外所得依居民国的税法计算的应纳税额（即抵免 限额）的抵免。 外国税收抵免限额=居民纳税人境内外全部所得按居民国税法计算的 应纳税总额 （境外应税所得/境内外全部应税所得） 外国税收抵免限额=境外应税所得居民国税率 乙国 甲国 示例1：在某纳税年度，A公司的全部应税所得为300万，其中来自 甲国的所得200万，来自乙国的所得100万。 乙国：100*20%=20（万） 在甲国的抵免限额： 300*35%*（100/300）=35（万） A公司

10、向甲国缴纳： 300*35%-20=85（万） 甲国放弃的税收： 105-85=20（万） 35%20% 乙国 甲国 示例2：在某纳税年度，A公司的全部应税所得为300万，其中来自 甲国的所得200万，来自乙国的所得100万。 乙国：100*40%=40（万） 在甲国的抵免限额： 300*35%*（100/300）=35（万） A公司向甲国缴纳： 300*35%-35=70（万） 甲国放弃的税收： 105-70=35（万） 35%40% 通过上述例子说明： 乙国：100*40%=40（万） 在甲国的抵免限额： 300*35%*（100/300）=35（万） A公司向甲国缴纳： 300*35%-

11、35=70（万） 甲国放弃的税收： 105-70=35（万） 乙国：100*20%=20（万） 在甲国的抵免限额： 300*35%*（100/300）=35（万） A公司向甲国缴纳： 300*35%-20=85（万） 甲国放弃的税收： 105-85=20（万） 来源地国税率低于居民国税率，全额抵免与限额抵免效果一样。 居住国放弃的征税权仅限于按国内标准征收的部分。 居住国允许抵免是在境外实际缴纳的部分。 示例1：示例2： 企业取得的下列所得已在境外缴纳的所得税税额，可以从其当 期应纳税额中抵免，抵免限额为该项所得依照本法规定计算的应纳 税额；超过抵免限额的部分，可以在以后五个年度内，用每年度抵

12、 免限额抵免当年应抵税额后的余额进行抵补： （一）居民企业来源于中国境外的应税所得； （二）非居民企业在中国境内设立机构、场所，取得发生在中国境 外但与该机构、场所有实际联系的应税所得。 企业所得税法第二十三条所称抵免限额，是指企业来源于中国 境外的所得，依照企业所得税法和本条例的规定计算的应纳税额。 除国务院财政、税务主管部门另有规定外，该抵免限额应当分国 （地区）不分项计算，计算公式如下： 抵免限额中国境内、境外所得依照企业所得税法和本条 例的规定计算的应纳税总额来源于某国（地区）的应纳 税所得额中国境内、境外应纳税所得总额 某企业本年度境内应纳税所得额为100万，使用25%的企业 所得税

13、税率，该企业在A、B两国设有分支机构，在A国分支机构 应纳所得税额为50万，A A国税率为国税率为20%20%；在B国的分支机构的应纳 税所得额为30万，B B国税率为国税率为30%30%。该企业在A、B两国已经缴纳 了10万和9万的企业所得税。那么该企业汇总时在我国缴纳的企 业所得税额为？ 应纳税额=（100+50+30）25% =45（万） A A国抵免限额国抵免限额= 4550（100+50+30）=12.5（万） B B国抵免限额国抵免限额= 4530（100+50+30）=7.5（万） 我国应该缴纳的企业所得税= 45-10-7.5=27.5（万） 某企业本年度境内应纳所得税额为10

14、0万，使用25%的企业所得 税税率，该企业在A、B两国设有分支机构，在A国分支机构应纳所 得税额为50万，A A国税率为国税率为20%20%；在B国的分支机构的应纳税所得额 为30万，B B国税率为国税率为30%30%。该企业在A、B两国已经缴纳了10万和9万 的企业所得税。那么该企业汇总时在我国缴纳的企业所得税额为？ 应纳税额=（100+50+30）25% =45（万） A A国扣除限额国扣除限额= 4550（100+50+30）=12.5（万） B B国扣除限额国扣除限额= 4530（100+50+30）=7.5（万） 我国应该缴纳的企业所得税= 45-10-7.5=27.5（万） 还有1

15、.5万怎么办呢？ “可以在以后五个年度内，用每年度抵免限额抵免当年应抵税额后 的余额进行抵补” 该企业第二年度境内应纳所得税额为100万，企业所得税税率 25%，该企业在B国的分支机构的应纳税所得额为30万，那么该企业 汇总时在我国缴纳的企业所得税额为？ 应纳税额=（100+30）25% =32.5（万） B B国扣除限额国扣除限额= 32.530（100+30）=7.5（万） 根据企业所得税法第二十三条“分国不分项”的原则： 但是，该企业实际在B国缴纳的所得税是多少？但B国对该企业 征收的税款是“分项”征收的。例如，从B国所获得的所得中15万 是营业所得，15万财产所得。B国对该项财产所得的

16、税率10%，对营 业所得的税率30%，该企业总共在B国缴纳6万税款。 本年应该在中国缴纳= 32.5-6-1.5=25（万） 乙国 甲国 35%20% 在某纳税年度，A公司的全部应税所得为300万，其中来自甲国 的所得200万，来自乙国的所得100万。 乙国：100*20%=20（万） 甲国：300*35%=105（万） 总税负：105+20=125（万） A公司在甲国应该缴纳 =（300-20）*35%=98（万） 乙国：100*20%=20（万） 总税负：98+20=118（万） 扣除法，是指居民国对居民纳税人征收所得税时允许该居民将 其在境外已缴纳的税款作为费用从应税所得中扣除。 来源地

17、国税率低于居民国税率时，纳税人的税负减轻程度要小于 来源国税率高于居民国税率的情况。 消除双重征税的效果有限，只能减轻不能消除。 一国对本国居民的国外所得在标准税率的基础上减免一定比例 按较低的税率征税；对其国内所得则按正常的标准税率征税。 国际间经济性双重征税是对公司利润和股东股息同时征税的结 果，不过此时由不同国家分别对公司和股东征税。对于此类经济性 双重征税，国内法上的措施一般有： 作为消除法律性国际双重征税的做法，免税法通常适用与跨国 积极投资所得，而不适用于股息等消极投资所得。 这种方法借助于直接抵免的模式来消除经济性双重征税，即将 股息所承担的公司税视为股东在公司所在国所缴纳的税收

18、，从股东 向其居民国的应纳税款中扣除。 单层抵免是指母公司和子公司之间的抵免；多层抵免是指母公 司有来自于孙公司以及重孙公司等多级负数公司股息的抵免。间接 抵免分三步计算： 乙国 甲国 第一步：要计算出母公司所得股息 在子公司所在国间接缴纳的税款。 第二步：计算母公司来自子公司的 所得额。 第三步：计算母公司在其居民国的 间接抵免限额 间接抵免示例：甲国（税率40%）母公司在乙国（税率30%）设立 子公司，并拥有其50%的股份，在某一纳税年度，母公司来自甲国 的应税所得为200万，子公司在乙国的应税所得100万。子公司在缴 纳公司所得税后，按股权比例向母公司分配股息，并缴纳预提税5%。 乙国 甲国 子公司缴纳的所得税为100*30%=30（万） 子公司是应税利润100-30=70（万） 子公司分配母公司股息70*50%=35（万） 子公司分配股息预提税35*5%=1.75（万） 母公司来自子公司的所得100*50%=50（万） 母公司股息抵免限额为 (200+50)*40%* 50/(200+50)=20（万） 母公司直接和间接在乙国纳税16.75（万） 母公司抵免前应在甲国缴纳(200+50)*4